Элементы налогообложения

Статья 17 НК определяет существенные элементы налога, которые необходимы для его установления. Налог считается установленным лишь в том случае, когда оп­ределены налогоплательщики и элементы налогообложения. Эле­ментами налогообложения являются:

а) объект налогообложения;

б) налоговая база;

в) налоговая ставка;

г) налоговый период;

д) порядок исчисления налога;

е) порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога могут предусмат­риваться налоговые льготы и основания для их использования налогопла­тельщиком.

При установлении сборов определяются их плательщики и эле­менты обложения применительно к конкретным сборам.

Исчерпывающий перечень сведений в законе о каждом налоге предназначен для определения:

а) налогоплательщика, т.е. лица, которое несет обязательство;

б) размера обязательства и порядка его исполнения;

в) границы требований государства относительно денежных средств налогоплательщика.

В отдельных случаях НК устанавливает специальный налоговый режим – особый порядок исчисления и уплаты нало­гов и сборов в течение определенного периода времени. К спе­циальным налоговым режимам относятся упрощенная систе­ма налогообложения, система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Налогоплательщик –субъект налогообложения, на которого возложена ответственность уплаты налога за счет собственных средств. НК (ст. 19) в качестве налогоплательщиков и плательщиков сборов признает организации (юридические лица) и физические лица. Их обязанность уплачивать нало­ги и (или) сборы рассматривается в данном случае как потенциально возможная обязанность, не связанная с необходимостью уплаты конкретного налога или сбора, но предусматривающая необходимость встать на учет в налоговых органах, сообщить в налоговый орган об открытии счета.

В законодательстве России произошли определен­ные изменения в отношении налогоплательщика – юридического лица. В начале становления налоговой системы руководствовались следующим принципом: если в законе в качестве налогопла­тельщика указано юридическое лицо, то оно и уплачивает налог по месту своей постановки на налоговый учет (т.е. по месту своей государственной регистрации); если же среди плательщиков на­званы филиалы и представительства, то налоги должны ими упла­чиваться по месту их нахождения. При решении вопроса о переч­не необходимых к уплате налогов налоговые инспекции прини­мали во внимание и такие факторы, как наличие у обособленного подразделения расчетного счета, самостоятельного баланса, вы­ручки и т.п.

С вводом в действие первой части НК (в 1998 г.) плательщиком налогов и сборов признается только юридическое лицо. Юридические лица обязаны встать на налоговый учет и осуществлять уплату всех налогов по месту нахождения каждого своего территориально обособленного подразделения. Филиалы и иные обособленные структурные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организа­ций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют функции организации. Таким образом, согласно действующе­му законодательству филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков или налоговых агентов, а ответствен­ность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство).В соответствии со ст. 55 ГК РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособ­ленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его на­хождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функ­ции представительства. Представительства и филиалы не являются юридичес­кими лицами.

Обособленные подразделения – это не только филиалы и представитель­ства организации. В соответствии со ст. 11 НК, обособленное подразделе­ние организации – это любое территориально обособленное от нее подраз­деление, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие м еста. Признание обособленного подразделения организации таковым про­изводится независимо от того, отражено или не отражено его создание в уч­редительных или иных организационно-распорядительных документах организации.

Экономические отношения налогоплательщика с государством определяются принципом постоянного местопребывания, с учетом которого различают два вида субъектов налогообложения: резиденты и нерезиденты. В России, как и в большинстве стран, главным фактором их разграничения выступает время, проведенное физическим лицом на территории государства, – более 183 календарных дней. В таком случае на налогоплательщика распространяется действие национального налогового законодательства. В ряде стран установлены дополнительные критерии: центр жизненных интересов, гражданство и др.

Для юридических лиц существенным фактором разграничения на резидентов и нерезидентов является место регистрации. Организации-нерезиденты созданы в соответствии с законодательством зарубежных стран, и место управления ими находится, как правило, за пределами страны пребывания, где осуществляется их экономическая деятельность. Налоговые обязательства в стране пребывания возникают только по доходам, источник которых находится на территории данной страны, что означает возникновение ограниченной налоговой обязанности в отличие от полной.

Налогоплательщиками – физическими лицами могут быть граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства. На правовой статус налогоплательщика не влияет его возраст, поскольку обязанность по уплате налога возникает в момент приобретения объекта налогообложения.

Среди налогоплательщиков – физических лиц выделяются особые категории субъектов – индивидуальные предприниматели и налоговые резиденты РФ.

Индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. К числу индивидуальных предпринимателей НК также относит частных нотариусов, частных охранников и частных детективов. В то же время индивидуальные предприниматели приобретают правовой статус налогоплательщика независимо от наличия гражданско-правового статуса предпринимателя. Так, п. 2 ст. 11 НК указывает, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в этом качестве в нарушение требований гражданского законодательства, при исполнении налоговых обязанностей не вправе ссылаться на то, что не являются индивидуальными предпринимателями.

Одним из существенных элементов налога является объект налогообложения. Каждый отдельный налог должен иметь свой, не совпадающий с другими налогами, объект налогооб­ложения.

Объект налогообложения имеет двойственную характеристику:

1) доход или имущество налогоплательщика, с которого исчисляется налог и которое служит основой для обложения, например, заработная плата, прибыль, процент, ценные бумаги, недвижимое и иное имущество, товар, иногда само физическое лицо (при подушном налоге);

2) юридический факт или совокупность юридических фактов, с которыми связано возникновение обязанности платить налог: совершение оборота по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг; ввоз товара на территорию страны; владение имуществом, совершение сделок по его купле-продаже; вступление в наследство; получение дохода и т.д.

Таблица 1.1 – Классификация объектов налогообложения

Объекты налогообложения	Права	Имущественные объекты	Право собственности на предприятие, транс- портные средства, квартиры, право пользования землей и др.
Неимущественные объекты	Право пользования наименованием «Россия», право занятия определенным видом деятельности и т.п.
Действия, деятельность	Ввоз или вывоз на территорию страны товара, реализация товара, операции с ценными бумагами, добыча полезных ископаемых
Результаты деятельности	Прибыль, добавленная стоимость, доход

Объект налогообложения следует отличать от предмета налога. Предмет налога – объект материального мира, признаки которого предопределяют объект налога (дом, квартира, земельный участок, экономическая выгода, товар, деньги). Предмет налога сам по себе не порождает налоговых последствий, тогда как определенное юридическое состояние субъекта налога по отношению к нему приводит к возникновению налоговых обязательств. Например, транспортное средство, как объект материального мира, являясь предметом налогообложения, не порождает налоговых последствий. Объект налогообложения на транспортное средство является право собственности на него.

В ст. 38 НК содержится перечень объектов налогообложения, которыми могут являться операции по реализации това­ров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реали­зованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физи­ческую характеристику, с наличием которого у налогоплательщи­ка законодательство о налогах и сборах связывает возникнове­ние обязанности по уплате налога.

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к иму­ществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Фе­дерации (далее – ГК РФ). Согласно ст.128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них; нематериальные блага.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предус­мотренных НК, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг – на безвозмездной основе.

Товаром для целей НК признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. К товарам в связи с взиманием таможенных платежей относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не име­ют материального выражения, реализуются и потребляются в про­цессе осуществления этой деятельности.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов в соответствии со ст. 40 НК вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В указанных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров работ или услуг, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между не являющимися взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

– сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары
(работы, услуги);

– потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

– истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реали­зации товаров;

– маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки но­вых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (ра­бот, услуг) на новые рынки;

– реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомле­ния с ними потребителей.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализо­вать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (про­давцу) территории РФ или за пределами РФ.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна проис­хождения и производитель. При определении идентичности товаров незначи­тельные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, име­ют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, а также учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сде­лок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за от­сутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации. [1]

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод. При этом рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физичес­кую или иную характеристику объекта налогообложения.

Для характеристики налоговой базы имеет значение:

1) масштаб налога – установленная законом характеристика предмета налогообложения, выраженная каким-либо физическим параметром или предметом измерения (крепость напитков, мощность двигателя, объем двигателя);

2) единица налога – условная единица принятого масштаба, которая используется для количественного выражения налоговой базы (градус, кубический сантиметр, баррель, рубль).

Например, если масштабом для исчисления таможенной пошлины является мощность двигателя автомобиля, то единицей налога может быть лошадиная сила, кубический сантиметр. Масштабом для исчисления акцизов является, в частности, объем бензина, единицей налога – литр, баррель.

В зависимости от выбранного масштаба налога налоговые базы можно разделить на следующие виды:

1) налоговые базы со стоимостными показателями (стоимость имущества, сумма дохода);

2) налоговые базы с объемно-стоимостными показателями: для исчисления налога на добавленную стоимость используется объем реализованной продукции;

3) налоговые базы с физическими показателями (объем добытого сырья).

Для определения момента возникновения налогового обязательства важное значение имеет выбор метода учета налоговой базы:

1) кассовый метод или метод присвоения учитывает момент получения средств и осуществления расходов. Все суммы должны быть реально полученными доходами и реально произведенными расходами;

2) метод начисления или накопительный метод позволяет признать доходом все суммы, право на получение которых возникло в данном налоговом периоде вне зависимости от того, получены ли они в действительности или нет. Для выявления затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в налоговом периоде. При этом не имеет значения, произведены ли по этим обязательствам выплаты.

Для российских организаций право выбора между названными методами перестало существовать с 1 января 2002 года в связи с введением 25 главы НК, которая определила метод начисления в качестве единственно возможного для исчисления налоговой базы. Исключение предоставлено лишь предприятиям, объем выручки от реализации продукции которых за четыре последних квартала не превышает в каждом их них 1 млн. р. Они могут выбирать один из двух вышеназванных методов.

Существует четыре метода определения налоговой базы:

1) прямой – основан на реально и документально подтвержденных показателях налогоплательщика. Прямой метод является основным в российском законодательстве;

2) косвенный (расчет по аналогии) – основан на определении налоговой базы по сравнению с деятельностью других налогоплательщиков; применяется для исчисления единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности;

3) условный – предполагает использование вторичных признаков определения условной суммы дохода: сумма арендной платы снимаемых помещений, средняя сумма расходов на жизнь; в российской практике не применяется;

4) паушальный – основан на определении не условной суммы дохода, а условной суммы налога. Например, в Лихтенштейне налог, взимаемый с пенсионеров, составляет 12 % суммы их расходов на проживание. В российской практике не применяется.

На величину налоговой базы существенное влияние оказывает инфляция, для нейтрализации негативных воздействий которой на налогоплательщиков используются различные методы:

– налоговые вычеты (по налогу на доходы физических лиц);

– шкала доходов в условных единицах, которая пересматривается ежегодно (Швейцария);

– регулярная переоценка недвижимости, которая влияет на базу по налогу на прибыль при продаже объектов недвижимости (РФ, США);

– индекс-дефлятор, который позволяет производить пересчет стоимости основных фондов. В РФ этот метод применялся с 1996 г. до введения 25 главы НК.

Налоговая ставка – величина налоговых начислений на еди­ницу измерения налоговой базы.

Налоговая база, порядок ее определения по федеральным налогам, региональным и местным налогам устанавливаются НК.

Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК, а налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответствен­но законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуп­равления.

По способу установления выделяют твердые (специальные) и процентные (адвалорные) ставки. Первые устанавливаются в аб­солютной сумме, вторые – в процентах объекта обложения. Про­центные ставки подразделяются на пропорциональные, прогрес­сивные и регрессивные. Размер пропорциональной налоговой ставки не зависит от величины налоговой базы, прогрессивная на­логовая ставка растет вместе с ростом базы налогообложения, а регрессивная ставка уменьшается при увеличении налогообла­гаемой базы. Прогрессивная на­логовая ставка установлена в РФ по налогу на имущество физических лиц, по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения; регрессивная ставка – по единому социальному налогу. Для большинства налогов в РФ применяется пропорциональная налоговая ставка.

В зависимости от содержания различают ставки:

1) маржинальные, которые даны непосредственно в законе о налоге;

2) фактические или эффективные, которые определяются как отношение уплаченного налога к налоговой базе. Ее величина может быть меньше маргинальной ставки при наличии налоговых льгот и вычетов, которые уменьшают налоговую базу;

3) экономические, определяемые как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.

Налоговым периодом является календарный год или иной пе­риод времени применительно к отдельным налогам, по оконча­нии которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период вре­мени со дня ее государственной регистрации до конца данного года.

Если организация зарегистрирована в период времени с 1 де­кабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Значение налогового периода как элемента налогообложения объясняется тем, что, во-первых, многим объектам налогообложения (операциям по реализации това­ров, прибыли, доходу) свойственна повторяемость, протяженность во времени (операции по реализации това­ров, прибыль, доход). Государству важно регулярно получать налоговые доходы. Поэтому налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уп­лачиваются авансовые платежи (по налогу на прибыль организаций, по единому социальному налогу и др.). Во-вторых, установление налогового периода определяет дату наступления ответственности за налоговые правонарушения.

Порядок исчисления налога состоит в том, что налогоплатель­щик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую упла­те за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой став­ки и налоговых льгот.

В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. Тогда не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление. В нем должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Нало­говое уведомление может быть передано руководителю организа­ции (ее законному или уполномоченному представителю) или фи­зическому лицу (его законному или уполномоченному представи­телю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. В случае, если указанные лица уклоня­ются от получения налогового уведомления, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Исчисление налога может осуществляться по некумулятивной системе, когда обложение налоговой базы предусматривается по частям (налог на прибыль организаций, НДС), или по кумулятивной системе, когда налог исчисляется нарастающим итогом с начала периода (налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций).

Порядок и срок уплаты налога определен в ст. 57 и 58 НК, согласно которым уплата налога производится разовым платежом всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном НК, в наличной или безналичной форме по коду бюджетной классификации. Сроки упла­ты налогов и сборов определяются календарной датой или исте­чением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, ме­сяцами, неделями и днями, также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое долж­но быть совершено. В зависимости от сроков уплаты налоги делятся на срочные и периодично-календарные. К срочным налогам можно отнести налог на наследование или дарение, т.к. он должен быть уплачен после юридического оформления соответствующего права.

Помимо вышеуказанных элементов налогообложения, называемых существенными, имеются так называемые факультативные элементы, отсутствие которых существенно не влияет на степень определенности налогового обязательства. К факультативным элементам налога чаще всего относят налоговые льготы, которые могут, но не обязаны быть установлены в законе о конкретном налоге.

Дата добавления: 2015-07-25