Отражение в книге продаж счетов-фактур по экспорту

На практике много споров вызывает вопрос о том, в какой момент суммы по экспортным отгрузкам (как подтвержденным, так и по неподтвержденным) должны отражаться в книге продаж: в момент отгрузки или в момент реализации.

По нашему мнению, необходимо исходить из нижеследующего.

Согласно п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) (далее - Правила) счета-фактуры регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке в налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

При этом налоговое обязательство непосредственно связано с моментом определения налоговой базы по этому налогу.

Из п. 9 ст. 167 НК РФ следует, что при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подп. 1-3, 8, 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, по подтвержденному экспорту счета-фактуры подлежат регистрации в книге продаж в последний день того месяца, в котором собран полный пакет документов, обосновывающих правомерность применения ставки НДС 0%.

Ситуация с регистрацией счетов-фактур по неподтвержденному экспорту является неоднозначной.

Пунктом 9 ст. 167 НК РФ определено, что в случае, если полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по ним определяется в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ, т.е. на момент отгрузки.

Вместе с тем, Порядком заполнения декларации по НДС (Приложение N 2 к Приказу Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н) предусмотрено, что если документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0% не собраны, операции по реализации товаров, предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежат включению в раздел 7 декларации за соответствующий налоговый период (раздел I Общие положения).

Иными словами, операция по неподтвержденному экспорту отражается в налоговой декларации за тот период, в котором экспорт не был подтвержден.

Учитывая, что книга продаж является основанием для заполнения налоговой декларации, полагаем, что счета-фактуры по неподтвержденному экспорту логично регистрировать в книге продаж в том месяце, когда экспорт не подтвержден.

Таким образом, по нашему мнению, счета-фактуры по неподтвержденному экспорту следует регистрировать в книге продаже в текущем месяце, когда экспорт не подтвержден, с соответствующими пометками.

Что касается точки зрения о том, что счета-фактуры по неподтвержденному экспорту следует регистрировать в книге продаж за месяц отгрузки, изложенной в письме Минфина РФ от 05.07.2007 N 03-07-08/180, то, с учетом вышесказанного, полагаем, что она не соответствует цели применения книги продаж - основание для заполнения налоговой декларации.

Кроме того, для регистрации счетов-фактур по неподтвержденному экспорту в книге продаж за месяц отгрузки требуется заполнять дополнительные листы.

Согласно п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС дополнительные листы в книге продаж заполняются при необходимости внесения в нее изменений, т.е. при исправлении ошибок.

Регистрацию счетов-фактур по неподтвержденному экспорту нельзя рассматривать как внесение изменений в книгу продаж в связи с ошибкой.

Т.е. отсутствуют законодательно предусмотренные основания для заполнения дополнительного листа в книге продаж.

Поэтому, исходя из принципов заполнения декларации и книги продаж, полагаем, что счета-фактуры по неподтвержденному экспорту следует регистрировать в книге продаж в текущем периоде, когда экспорт не подтвержден.

Дата добавления: 2015-07-11