Особенности учета в случае, если посредник - комиссионер или агент, действующий от собственного имени.

В случае если посредник является комиссионером или агентом, действующим от собственного имени, импортный контракт будет заключен между посредником и иностранным поставщиком, а потому оплачивать и декларировать ввозимые ценности будет именно посредник.

Расчеты с комитентом или принципалом посредники обычно учитывают на отдельном субсчете к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - по кредиту отражаются полученные от комитента или принципала денежные суммы (на оплату импортируемых ценностей иностранному поставщику, на оплату пошлин и налогов, транспортных, страховых и прочих расходов, связанных с импортом, а также сумма вознаграждения посредника), а по дебету - расходы, отнесенные за счет комитента или принципала, включая покупную стоимость импортируемых ценностей. Сами ценности посредник на баланс не приходует, а учитывает их движение на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (если эти ценности поступают в его распоряжение, а не направляются непосредственно на склад комитента или принципала).

Комитент или принципал также ведут учет расчетов с посредником на отдельном субсчете к счету 76, но в зеркальном отражении по дебету показываются перечисленные посреднику суммы, а с кредита производится списание стоимости товаров и расходов, связанных с их приобретением, осуществленных посредником.

В случае если комитент или принципал передают посреднику не валютные средства, а только рублевые средства, посредник должен будет сам приобрести валюту для оплаты расходов, связанных с импортом. В этом случае могут возникнуть прибыли или убытки при покупке валюты - ведь покупать валюту приходится по биржевому (коммерческому) курсу, а отражать ее в учете можно только по курсу ЦБ РФ, а эти курсы никогда не совпадают. Эта разница курсов не является доходом или расходом посредника - она должна списываться за счет комитента (принципала).

На практике сделать это можно двумя способами.

Первый способ заключается в том, чтобы списывать курсовые разницы, возникающие у посредника при исполнении посреднического договора в связи с осуществлением расчетов в валюте, непосредственно на расчеты с комитентом (принципалом), а не на счет 91 "Прочие доходы и расходы". В этом случае посреднику следует вести раздельный аналитический учет сумм, находящихся на валютном счете: курсовые разницы по суммам, принадлежащим посреднику, следует списывать на счет 91, а по суммам, переданным посреднику комитентом или приобретенным посредником за счет рублевых средств, переданных комитентом, - на расчеты с комитентом. Аналогичным образом следует поступать и с курсовыми разницами, возникающими в связи с погашением или переоценкой дебиторской и кредиторской задолженности.

Пример. Изменим условия предыдущего примера следующим образом -предположим, что между ЗАО "Вестник" и ООО "Руслан" заключен договор комиссии. Поскольку такой договор возлагает на ООО "Руслан" значительно более широкий круг обязанностей, комиссионное вознаграждение ООО "Руслан" составит 5,5% от контрактной стоимости товара по курсу на дату утверждения отчета комиссионера. В частности, в обязанности ООО "Руслан" включено не только заключение и исполнение контракта с финским поставщиком бумаги, но и организация доставки груза из Екатеринбурга до склада ЗАО "Вестник". Предположим, что стоимость этой доставки составила 53 100 руб., в т.ч. НДС - 8100 руб., оплата была произведена наличными одновременно с передачей груза перевозчику.

В договоре комиссии помимо обязанности уплатить комиссионное вознаграждение также прописана обязанность ЗАО "Вестник" компенсировать ООО "Руслан" все расходы, связанные с импортом, - уплачиваемые комиссионером таможенные платежи (сборы, пошлины, НДС), расходы на доставку товара до склада ЗАО "Вестник", а также убытки, возникающие при покупке валюты. Для выполнения поручения при заключении договора комиссии 18 октября 2012 г. ЗАО "Вестник" перечислило на расчетный счет ООО "Руслан" 5 600 000 руб. Окончательные расчеты с посредником производятся после доставки товара и утверждения отчета комиссионера.

Импортный контракт был заключен между ООО "Руслан" и финской фирмой Harkkonen на прежних условиях, но оплата за бумагу должна быть перечислена 30 октября 2012 г.

Фактические расходы ООО "Руслан" на исполнение договора с ЗАО "Вестник" (не считая расходов, возмещаемых за счет комитента) составили 73 000 руб.

События развивались следующим образом:

- финская фирма передала партию бумаги перевозчику 25 октября 2012 г.,

- груз прибыл в Екатеринбург 26 октября 2012 г., в тот же день ООО "Руслан" подало таможенную декларацию и уплатило все таможенные платежи, а также оплатило доставку груза до склада ЗАО "Вестник" силами сторонней транспортной организации;

- оплату за бумагу ООО "Руслан" перечислило 30 октября 2012 г., для того 27 октября 2012 г. ООО "Руслан" приобрело через уполномоченный банк необходимую сумму по биржевому курсу 43,65 руб. за евро, комиссионное вознаграждение банка взимается в рублях в размере 0,06% от биржевой стоимости приобретенной валюты;

- отчет комиссионера был представлен и утвержден 31 октября 2012 г.;

- окончательные расчеты с комиссионером, включая оплату комиссионного вознаграждения, были произведены 1 ноября 2012 г.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 25 октября 2012 г. - 43,71 руб.;

- 26 октября 2012 г. - 43,62 руб.,

- 27 октября 2012 г. - 43,50 руб.;

- 30 октября 2012 г. - 43,90 руб.;

- 31 октября 2012 г. - 44,03 руб.

Предположим, что в соответствии с учетной политикой ООО "Руслан" списание курсовых разниц, возникающих в связи с исполнением договора комиссии, производится на счет расчетов с комитентом, т.е. на счете 91 данные курсовые разницы не отражаются.

В этом случае бухгалтерам ООО "Руслан" и ЗАО "Вестник" следует отразить вышеуказанные операции следующими записями:

Учет в ООО "Руслан".

18 октября 2012 г.

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов"

- 5 600 000 руб. - получены от комитента денежные средства для оплаты расходов, связанных с импортом;

25 октября 2012 г.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком"

- 100 000 евро, или 4 371 000 руб. (100 000 евро x 43,71 руб/евро) - отражена стоимость приобретенной у финского поставщика для ЗАО "Вестник" бумаги (в момент перехода рисков и права собственности к ЗАО "Вестник", с одновременным отражением задолженности ООО "Руслан" перед финским поставщиком);

26 октября 2012 г.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 7500 руб. - начислен и отнесен на расчеты с комитентом таможенный сбор;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 654 300 руб. (4 362 000 руб. x 15%) - начислена и отнесена на расчеты с комитентом таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", Кредит 51

- 661 800 руб. (654 300 + 7500) - уплачены таможенный сбор и таможенная пошлина;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 68

- 902 934 руб. ((4 362 000 руб. + 654 300 руб.) x 18%) - начислен и отнесен на расчеты с комитентом НДС по импортной бумаге;

Дебет 68 Кредит 51

- 902 934 руб. - уплачен НДС по импортной бумаге;

Дебет 002

- 4 362 000 руб. (100 000 евро x 43,62 руб/евро) - отражена полученная бумага, приобретенная для ЗАО "Вестник" (предположим, что в качестве учетной стоимости для забалансового учета принята таможенная стоимость груза);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией"

- 53 100 руб. - отнесены на расчеты с комитентом расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник";

Дебет 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией", Кредит 50

- 53 100 руб. - оплачены транспортные услуги наличными;

Кредит 002

- 4 362 000 руб. (100 000 евро x 43,62 руб/евро) - списана переданная перевозчику бумага, приобретенная для ЗАО "Вестник";

27 октября 2012 г.

Дебет 57 Кредит 51

- 4 365 000 руб. (100 000 евро x 43,65 руб/евро) - переданы банку рублевые средства для приобретения валюты (исходя из биржевого курса);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с банком за услуги", Кредит 51

- 2 619 руб. (4 365 000 руб. x 0,06%) - списано банком комиссионное вознаграждение за осуществление операции по покупке валюты;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 76, субсчет "Расчеты с банком за услуги"

- 2619 руб. - отнесено комиссионное вознаграждение банка на расчеты с комитентом;

Дебет 52 Кредит 57

- 100 000 евро, или 4 350 000 руб. (100 000 евро x 43,50 руб/евро) - отражена приобретенная банком валюта (по курсу ЦБ РФ);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 57

- 15 000 руб. (100 000 евро x (43,65 руб/евро - 43,50 руб/евро)) - списана разница курсов (убыток от покупки валюты, возникший из-за того, что курс ЦБ РФ оказался ниже, чем биржевой курс, по которому приобреталась валюта) на расчеты с комитентом;

30 октября 2012 г.

Дебет 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком", Кредит 52

- 100 000 евро, или 4 390 000 руб. (100 000 евро x 43,90 руб/евро) - перечислено иностранному поставщику за бумагу;

Дебет 52 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов"

- 40 000 руб. (100 000 евро x (43,90 руб/евро - 43,50 руб/евро)) - списана положительная курсовая разница по валютным средствам на валютном счете комиссионера, фактически принадлежащем комитенту, на расчеты с комитентом;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов", Кредит 60, субсчет "Расчеты с иностранным поставщиком"

- 19 000 руб. (100 000 евро x (43,90 руб/евро - 43,71 руб/евро)) - списана отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком на расчеты с комитентом.

31 октября 2012 г.

В отчете комиссионера ООО "Руслан" отражены следующие суммы:

- получено от ЗАО "Вестник" на покрытие расходов 5 600 000 руб.;

- осуществлено расходов:

стоимость приобретенной бумаги - 100 000 евро, или 4 371 000 руб.;

таможенные платежи - 661 800 руб. (таможенный сбор - 7500 руб., таможенная пошлина - 654 300 руб.);

НДС - 902 934 руб.;

расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник" - 53 100 руб., в т.ч. НДС 8100 руб.;

комиссионное вознаграждение банка за покупку валюты - 2619 руб.;

убытки на разнице курсов при покупке валюты - 15 000 руб.;

отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком - 19 000 руб.;

положительная курсовая разница по валютным средствам - 40 000 руб.;

итого расходов, подлежащих возмещению:

4 371 000 + 661 800 + 902 934 + 53 100 + 2619 + 15 000 + 19 000 - 40 000 = 5 985 453 руб.;

- задолженность за ЗАО "Вестник" по возмещению расходов:

5 985 453 - 5 600 000 = 385 453 руб.;

- комиссионное вознаграждение посредника:

100 000 евро x 5,5% x 44,03 руб/евро = 242 165 руб.

В счете-фактуре на сумму комиссионного вознаграждения выделен НДС в размере:

242 165 руб. x 18: 118 = 36 940,42 руб.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом за оказанные посреднические услуги", Кредит 90-1

- 242 165 руб. - отражена выручка в виде посреднического вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 36 940,42 руб. - начислен НДС с суммы выручки (посреднического вознаграждения);

Дебет 90-2 Кредит 26

- 73 000 руб. - списаны расходы на выполнение поручения;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 132 224,58 руб. (242 165 - 36 940,42 - 73 000) - выявлена и списана прибыль от посреднической операции;

1 ноября 2012 г.

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом за оказанные посреднические услуги"

- 242 165 руб. - получена оплата за услуги (вознаграждение) от ЗАО "Вестник";

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению расходов"

- 27 853 руб. - получено в счет окончательного расчета по возмещению расходов от ЗАО "Вестник";

Учет в ЗАО "Вестник":

18 октября 2012 г.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов", Кредит 51

- 5 600 000 руб. - перечислены комиссионеру денежные средства для оплаты расходов, связанных с импортом.

25 октября 2012 г.

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 100 000 евро, или 4 371 000 руб. (100 000 евро x 43,71 руб/евро) - отражена стоимость приобретенной комиссионером у финского поставщика для ЗАО "Вестник" бумаги.

27 октября 2012 г.

Дебет 10-1 Кредит 15

- 4 900 000 руб. - оприходована бумага по учетной стоимости;

31 октября 2012 г.

На основании утвержденного отчета комиссионера с приложенными к нему первичными документами, подтверждающими факт осуществления расходов:

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 661 800 руб. - отражены таможенный сбор и таможенная пошлина, уплаченные комиссионером;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 902 934 руб. - отражен НДС по импортной бумаге, начисленный и уплаченный комиссионером;

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 45 000 руб. (53 100 - 8100) - отражены расходы на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник", оплаченные комиссионером;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 8100 руб. - отражен НДС по расходам на доставку бумаги из Екатеринбурга на склад ЗАО "Вестник", оплаченным комиссионером;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 2619 руб. - отражено комиссионное вознаграждение банка за осуществление посредником операции по покупке валюты с целью оплаты импортной бумаги;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 15 000 руб. (100 000 евро x (43,65 руб/евро - 43,50 руб/евро)) - отражена разница курсов (убыток от покупки валюты, возникший из-за того, что курс ЦБ РФ оказался ниже, чем биржевой курс, по которому приобреталась валюта), сформировавшаяся при покупке валюты посредником для оплаты импортной бумаги;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов", Кредит 91-1

- 40 000 руб. - признана положительная курсовая разница по валютным средствам на валютном счете комиссионера, фактически принадлежащем комитенту;

Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 19 000 руб. - признана отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком, сформировавшаяся в учете комиссионера;

31 октября 2012 г.

Дебет 15 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные посреднические услуги"

- 205 224,58 руб. (242 165 - 36 940,42) - отражена сумма комиссионного вознаграждения ООО "Руслан" (без НДС);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за оказанные посреднические услуги"

- 36 940,42 руб. - отражен НДС с посреднического вознаграждения ООО "Руслан";

Дебет 68 Кредит 19

- 947 974,42 руб. (902 934 + 8100 + 36 940,42) - предъявлен к вычету НДС;

Дебет 16 Кредит 15

- 336 414,41 руб. (4 371 000 + 661 800 + 45 000 + 158 614,41 - 4 900 000) - в конце месяца выявлено и списано отклонение в стоимости импортной бумаги (разница между фактической и учетной стоимостью);

Дебет 91-9 Кредит 99

- 3381 руб. (40 000 - 2619 - 15 000 - 19 000) - закрыт счет 91 за октябрь 2012 г.;

1 ноября 2012 г.

Дебет 76 Кредит 51

- 242 165 руб. - перечислена оплата за услуги (вознаграждение) ООО "Руслан";

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по возмещению расходов"

- 27 853 руб. - перечислено в счет окончательного расчета по возмещению расходов ООО "Руслан".

Второй способ предполагает открытие раздельных субсчетов для учета расчетов по операциям, оплачиваемым в рублях и в валюте. Например, посредник может открыть субсчета к счету:

- 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) в рублях", - для учета сумм, поступающих от комитента (принципала) в рублях;

- 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте", - для учета сумм, которые посредник должен перечислить поставщику, перевозчику, страховой компании и т.д. в иностранной валюте.

В этом случае при покупке валюты за счет рублевых средств, предоставленных комитентом (принципалом), посредник составит следующие записи:

Дебет 57 Кредит 51

- на сумму рублевых средств, переданных банку для покупки валюты (исходя из биржевого (коммерческого) курса);

Дебет 52 Кредит 57

- на сумму приобретенной банком валюты (оценивается в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) в рублях", Кредит 57

- на сумму убытка от операций по приобретению валюты (разница между биржевым курсом и курсом ЦБ РФ, если биржевой курс превышает курс ЦБ РФ);

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) в рублях", Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте"

- на сумму приобретенной для оплаты импортных расходов валюты, исчисленную по курсу ЦБ РФ;

Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте"

- на сумму разницы между биржевым курсом и курсом ЦБ РФ.

Данная разница, списанная в дебет счета 91, впоследствии перекроется курсовыми разницами, возникающими у посредника по валютному счету и расчетам с иностранными поставщиками и контрагентами (т.е. по счетам 52, 60, 76-1 и т.д.). Так что в конечном счете у посредника нет ни доходов, ни убытков по валютным расчетам в рамках исполненного посреднического договора.

При этом разницы по счетам 52 и 60 у посредника однозначно являются курсовыми, а вот разницу по счету 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте", - по расчетам с комитентом (принципалом) - называть курсовой не совсем корректно, хотя с учетом того что расчеты с иностранным поставщиком и прочими контрагентами будут произведены в валюте, долг комитента (принципала) перед посредником тоже номинируется в иностранной валюте. И в случае, если комитент перечислял посреднику рубли, в момент покупки валюты комиссионер, собственно, конвертирует рублевую задолженность комитента в валютную, что и отражается предлагаемой внутренней записью по счету 76. В этом смысле разница может рассматриваться как курсовая. В принципе разницу, списываемую проводкой Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом (принципалом) по операциям, связанным с осуществлением расчетов в иностранной валюте", можно трактовать как разницу в оценке задолженности комитента по операциям, связанным с осуществлением расчетов в валюте.

У комитента, соответственно, все происходит зеркально. Фактически в результате комитент берет на себя все положительные и отрицательные курсовые разницы, которые образуются при приобретении валюты и оплате импортного контракта (т.е. которые были у комиссионера на счетах 52, 60, 76-1 и т.д.). А у комиссионера, как мы уже выяснили, разницы автоматически "обнуляются".

Особенности налогообложения и учета в случае, если

посредник работает по поручению иностранной организации

В данной главе мы на практических примерах рассмотрели случаи, когда инициатором импорта является российская организация, т.е. договор с посредником на оказание услуг по поиску иностранного поставщика, оформлению отношений с ним и осуществлению определенных операций по ввозу ценностей заключает российский импортер.

Однако на практике нередки случаи, когда российский посредник выступает со стороны иностранной организации. Иными словами, когда иностранный поставщик нанимает российскую фирму в качестве посредника для поиска покупателей своей продукции в России и продвижения товара на российский рынок.

Посреднику, работающему по договору с иностранной фирмой - производителем или иностранной торговой фирмой, следует обратить внимание на несколько важных нюансов.

Прежде всего следует учесть, что именно посредник обязан будет уплачивать таможенные платежи. Однако на иностранные организации российский Гражданский кодекс не распространяется. Это означает, что посреднический контракт может быть составлен на основе законодательства иностранного государства и не предусматривать отдельной компенсации таможенных платежей. В этом случае комиссионер понесет эти расходы самостоятельно (т.е. фактически они должны будут быть покрыты за счет посреднического вознаграждения). Правда, тогда он сможет уменьшить на эти расходы свою налогооблагаемую прибыль.

Если же посредник хотел бы получить компенсацию таможенных платежей от комитента (принципала), ему следует настоять на включении в контракт отдельного пункта о возмещении данных расходов сверх комиссионного (агентского) вознаграждения. Конечно, в этом случае расходы на уплату таможенных платежей для целей налогообложения учитываться не будут.

К таможенным платежам относится и НДС, уплачиваемый при импорте ценностей. Здесь тоже возникнут сложности. Ведь права на вычет данного НДС у посредника не будет, так как он не становится собственником импортируемого товара. И учесть этот НДС в составе расходов Налоговый кодекс РФ также не позволяет. Поэтому целесообразно прописать в договоре с иностранным комитентом (принципалом) дополнительную обязанность комитента (принципала) компенсировать посреднику соответствующие суммы НДС.

Специалисты налогового ведомства также настаивают на том, что в подобных ситуациях имеет место реализация товаров не на территории иностранных государств (как в случае, если посредник нанят российским импортером или если сделку производит сам импортер, без участия посредников), а на территории РФ - уже после выпуска товара таможней в свободное обращение. А потому с выручки иностранной фирмы от продажи товаров в России должен быть удержан НДС. При этом комиссионер (агент) должен выставить от своего имени счет-фактуру российскому покупателю импортируемых товаров (но у себя в книге продаж его не регистрировать). Однако в Налоговом кодексе РФ не прописана обязанность посредника уплачивать НДС с дохода, полученного иностранной фирмой от продажи своих товаров в России. Сама иностранная фирма - если она не имеет постоянного представительства в РФ - также не обязана платить НДС. А вот покупатель импортных товаров согласно п. 2 ст. 161 Налогового кодекса РФ считается в подобной ситуации налоговым агентом, обязанным удержать и перечислить в бюджет НДС с дохода иностранной фирмы от продажи этой российской организации своих товаров. Это налагает на посредника обязанность сообщить российскому покупателю, что фактически собственником и продавцом импортного товара является иностранная фирма (даже если в договоре с российским покупателем в качестве поставщика фигурирует сам посредник). Тогда покупатель сможет исполнить обязанности налогового агента, а затем принять уплаченный НДС к вычету. Кроме того, посредник должен также проинформировать своего иностранного комитента или принципала о том, что его выручка от продажи товаров в России будет уменьшаться на суммы НДС, удерживаемые покупателями товаров.

КУРСОВЫЕ РАЗНИЦЫ

Как уже неоднократно было сказано выше, при расчетах в иностранной валюте следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006). Этот документ, по сути, исключил из бухучета понятие "суммовые разницы", существовавшие в бухгалтерском учете до 2007 г. Теперь в тех ситуациях, когда цена в контракте установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а расчеты производятся в рублях, в учете возникает не суммовая, а курсовая разница.

Ранее правила учета суммовых и курсовых разниц значительно отличались. После вступления в силу ПБУ 3/2006 к бывшим суммовым разницам нужно применять совершенно иные учетные методики. Кроме того, из налогового учета понятие "суммовая разница" не исчезло. В результате появились дополнительные причины для расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом. Ведь правила признания бухгалтерских курсовых разниц существенно отличаются от правил, установленных гл. 25 Налогового кодекса РФ для суммовых разниц. Разберемся во всех этих вопросах.

Цены установлены в валюте,

расчеты производятся в рублях

Напомним, что ранее под суммовой разницей в бухгалтерском учете в наиболее общем случае понималось расхождение между рублевой оценкой дебиторской или кредиторской задолженности на момент ее возникновения и суммой оплаты, произведенной в рублях. Сегодня в аналогичной ситуации в бухгалтерском учете образуется курсовая разница. Кроме того, курсовая разница возникает и в том случае, когда в рублях оплачиваются товары, работы или услуги, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. Такой порядок предусмотрен ПБУ 3/2006, утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н.

Задолженность, выраженную в иностранной валюте, нужно пересчитать в рублевый эквивалент на дату совершения следующих операций:

- дату признания доходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;

- дату признания расходов по приобретенной услуге;

- дату утверждения авансового отчета;

- дату признания расходов, которые формируют стоимость внеоборотного актива.

Кроме того, активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, нужно пересчитывать на отчетную дату, которая приходится на последний день каждого месяца. При пересчете следует брать курс иностранной валюты, установленный Центральным банком РФ. А если цены установлены в условных денежных единицах, то переоценка производится по курсу, установленному договором.

Отметим также, что последние изменения в ПБУ 3/2006 были внесены Приказом Минфина России от 25 декабря 2007 г. N 147н). Согласно данному Приказу, при составлении бухгалтерской отчетности, стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственные запасы и другие активы, не перечисленные в п. 7 ПБУ 3/2006, а также полученные авансы и задатки принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 3/2006).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы, активов, перечисленных в п. 9 Положения, а также средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

В данном случае речь идет об авансах в рублях, полученных в рамках договоров, где цена указана в условных денежных единицах и валютных предоплатах.

Курсовые разницы по авансам, которые перечислены в рублях по договорам в условных единицах, не образуются. Поскольку они отражаются один раз по курсу, действовавшему на дату их получения. Вообще по общему правилу пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком РФ. Однако если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом либо соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). То есть окончательная цена по договору в условных единицах определяется обычно в момент перечисления аванса в рублях продавцу. После отгрузки товаров эта сумма уже не меняется. Следовательно, курсовых разниц не возникает.

Что касается учета налогового, то тут суммовых разниц по авансам также не будет. По мнению чиновников, которое изложено в Письме ФНС России от 20 мая 2005 г. N 02-1-08/86@, в соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях. Такого же мнения придерживается и Минфин России в Письме от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/508, разделяют его и арбитры (Постановление ФАС Поволжского округа от 15 января 2009 г. N А65-9215/2008).

При этом если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Справедливости ради отметим, что есть и противоположное мнение у тех же налоговиков. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 28 апреля 2009 г. N 16-15/041785 налоговое ведомство разъясняет, что в случае предварительной оплаты суммовые разницы у продавца признаются на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, а у покупателя - на дату приобретения этих ценностей. Так что налогоплательщику следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Валютные авансы в бухгалтерском учете также не образуют курсовую разницу. В налоговом же учете ситуация иная. Согласно ст. 316 Налогового кодекса РФ, если цена реализации выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. То есть валютный аванс нужно переоценивать при последующей отгрузке товаров (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Поскольку требования бухгалтерского и налогового законодательства различаются, курсовые разницы для целей налогообложения образуют постоянную разницу.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком РФ, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Правда, не совсем понятно, что значит несущественное изменение курса валюты? По мнению минфиновцев, в данном случае речь идет о колебании курсов в пределах сотых и тысячных долей рубля. На практике такое бывает редко, чтобы в течение месяца указанные колебания были бы столь несущественны. То есть, с одной стороны, введенная Приказом N 147н норма неприменима. С другой стороны, поскольку в тексте самого ПБУ 3/2006 не расшифровано понятие "несущественные изменения", то компании, которые совершают много валютных операций, вполне могут ею воспользоваться в своей работе, чтобы облегчить расчеты бухгалтеру.

Теперь рассмотрим все нюансы отражения курсовых разниц в учете на примерах.

Курсовые разницы при реализации товаров

(работ, услуг)

Помимо того, что продавец должен ежемесячно пересчитывать задолженности по договорам, цены в которых установлены в иностранной валюте или условных денежных единицах, на него возлагается еще одна обязанность. А именно: производить пересчет своей задолженности перед покупателем в случае получения авансового платежа.

В соответствии же с ПБУ 3/2006 организация должна пересчитывать как дебиторскую, так и кредиторскую задолженность перед покупателем. Следовательно, курсовая разница может образоваться и в том случае, когда по сделке получена предоплата.

Как было отмечено выше, в налоговом учете суммовые разницы, как и прежде, образуются. При этом задолженность по договору, который заключен в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях, должна пересчитываться только в момент оплаты. На это указано в п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ. В бухгалтерском же учете пересчитывать задолженность и рассчитывать курсовую разницу в аналогичной ситуации следует каждый месяц. Такое различие приводит к возникновению либо отложенных налоговых активов, либо отложенных налоговых обязательств в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

В том случае когда в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы оказывается выше курса на дату отгрузки, то покупатель перечислит сумму, превышающую его задолженность на дату отгрузки. С разницы между этими суммами (суммовая разница в налоговом учете) следует исчислить НДС. Это следует из пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, согласно которому налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные при расчетах за реализованные товары (работы, услуги).

Пример. В договорах купли-продажи ООО "Иван да Марья" указывает цены в долларах США. В феврале 2012 г. ООО "Иван да Марья" отгрузило товар на сумму 590 долл. США (в том числе НДС - 90 долл. США). Товар был оплачен в марте 2012 г.

Чтобы упростить пример, здесь и далее по умолчанию будем использовать условные курсы иностранных валют, установленные Центральным банком РФ:

- 26 руб/USD - на дату отгрузки;

- 25,8 руб/USD - на 28 февраля 2012 г.;

- 26,2 руб/USD - на дату оплаты.

В момент отгрузки были сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 15 340 руб. (590 USD x 26 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2340 руб. (90 USD x 26 руб/USD) - начислен НДС в бюджет.

28 февраля 2012 г. задолженность пересчитана по текущему курсу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 118 руб. (590 EUR x (26 руб/USD - 25,8 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Поскольку в налоговом учете 2 февраля 2012 г. задолженность покупателя не пересчитывается, возникает отложенный налоговый доход - 23,6 руб. (118 руб. x 20%);

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 23,6 руб. - начислен отложенный налоговый доход.

При получении оплаты от покупателя в учете сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 15 458 руб. (590 USD x 26,2 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 236 руб. (590 USD x (26,2 руб/USD - 25,8 руб/USD) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете положительная суммовая разница составила 118 руб. (590 USD x (26,2 руб/USD - 26 руб/USD)). Поэтому были сделаны такие записи:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 28,32 руб. - погашен отложенный налоговый актив;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 руб. ((15 458 - 15 340) x 18% / 118%) - начислен НДС с суммовой разницы по данным налогового учета.

Если курс иностранной валюты или условной денежной единицы на дату оплаты товара окажется ниже, чем на дату его отгрузки, то покупатель перечислит сумму меньше той выручки, которая отражена в учете у продавца. Но, в отличие от противоположной ситуации, у продавца нет права уменьшить начисленный НДС на величину налога, входящего в состав такой отрицательно суммовой разницы (по данным налогового учета).

Такие разъяснения содержатся, в частности, в Письме Минфина России от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 11 декабря 2008 г. N 19-11/115219. Объясняется это тем, что ст. 162 Налогового кодекса РФ предполагает только увеличение, но никак не уменьшение налоговой базы при поступлении оплаты от покупателя.

Возразить на такой вывод можно следующее. Согласно п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ, определяя налоговую базу по НДС, надо брать выручку, рассчитанную исходя из всех доходов, связанных с оплатой товаров. А поскольку отрицательная суммовая разница, возникшая в налоговом учете, уменьшает доход, с суммы этой разницы НДС в бюджет уплачиваться не должен. По мнению автора, доказать правоту такого подхода можно в арбитражном суде. В принципе, уже есть подобные решения федеральных арбитров (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 8 июня 2009 г. N А32-14660/2008-59/250, Определение ВАС РФ от 17 сентября 2009 г. N ВАС-11339/09, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2008 г. N Ф04-316/2008(807-А27-34), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2009 г. N А42-3628/2008, Постановление ФАС Поволжского округа от 13 мая 2009 г. N А12-11720/2008 и др.).

Пример. Используем условия предыдущего примера. Но предположим, что на дату оплаты курс доллара США составил не 26,2 руб/USD, а 25,7 руб/USD.

В момент отгрузки были сделаны следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 15 340 руб. (590 USD x 26 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 2340 руб. (90 USD x 26 руб/USD) - начислен НДС в бюджет.

28 февраля 2012 г. задолженность пересчитана по текущему курсу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 118 руб. (590 EUR x (26 руб/USD - 25,8 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

28 февраля 2012 г. сделана следующая запись:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 23,6 руб. - начислен отложенный налоговый доход.

При получении оплаты от покупателя в учете бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 15 163 руб. (590 USD x 25,7 руб/USD) - отгружены товары покупателю;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 59 руб. (590 USD x (25,8 руб/USD - 25,7 руб/USD) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете положительная суммовая разница составила 177 руб. (590 USD x (26 руб/USD - 25,7 руб/USD)). Поэтому была сделана такая запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 23,6 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

По мнению Минфина России, уменьшать НДС, начисленный в момент отгрузки, ООО "Иван да Марья" не вправе. Однако, по мнению автора, продавец имеет право сделать такую проводку:

Дебет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 27 руб. ((15 340 - 15 163) x 18% / 118%) - сторнирован начисленный в момент отгрузки НДС, приходящийся на отрицательную суммовую разницу по данным налогового учета.

Курсовые разницы при покупке товаров (работ, услуг)

Покупатель обязан ежемесячно пересчитывать свою кредиторскую, а в случае перечисления аванса - и дебиторскую задолженности, если цена в договоре установлена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата предусмотрена в рублях. В данном случае тоже будут возникать отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства, поскольку в налоговом учете пересчет подобных задолженностей производится только в момент оплаты (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

При изменении курса иностранной валюты либо условных денежных единиц в момент оплаты товара, работы или услуги НДС, принятый к вычету, пересчету не подлежит. Дело в том, что к вычету принимается именно та сумма НДС, которая исчислена по курсу иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату оприходования товара (принятия работы или услуги). Этот вывод следует из ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которой вычет НДС производится при наличии счета-фактуры поставщика, а также принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в деятельности, облагаемой данным налогом.

Таким образом, оплата право на вычет не затрагивает. Соответственно, не влияет на размер вычета и величина оплаты. Если в момент оплаты курс иностранной валюты или условной денежной единицы возрастет, то сумма НДС, перечисленная продавцу, окажется больше той величины, которая была принята к вычету. А если курс иностранной валюты или условной денежной единицы снизится, то продавец получит сумму НДС меньше той, которую покупатель принял к вычету.

Курсовые разницы на стоимость товаров и материалов не влияют. Точно так же курсовые разницы не отражаются на размере расходов по обычным видам деятельности. Данное положение внесено в ПБУ 10/99 тем же Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 156н.

Пример. В феврале 2012 г. ООО "Ландыш" приобрело партию товара, стоимость которой выражена в евро. Цена партии - 1062 евро (в том числе НДС - 162 EUR). Товары были оплачены в марте 2012 г.

Условный курс евро составил:

- 44 руб/EUR - на дату оприходования товаров;

- 44,5 руб/EUR - на 28 февраля 2012 г.;

- 44,4 руб/EUR - на дату оплаты.

В момент оприходования товаров в бухгалтерском учете ООО "Ландыш" были сделаны такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 39 600 руб. ((1062 EUR - 162 EUR) x 44 руб/EUR) - оприходованы товары;

Дебет 19 Кредит 60

- 7128 руб. (162 EUR x 44 руб/EUR) - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 7128 руб. - принят к вычету НДС.

28 февраля 2012 г. бухгалтер пересчитал кредиторскую задолженность перед продавцом по текущему курсу:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60

- 531 руб. (1062 EUR x (44,5 руб/EUR - 44 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Поскольку в налоговом учете суммовая разница на конец месяца не определяется, в учете образовался отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 106,2 руб. (531 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

В момент оплаты в бухгалтерском учете сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

- 47 152,80 руб. (1062 EUR x 44,4 руб/EUR) - оплачены товары;

Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 106,20 руб. (1062 EUR x (44,5 руб/EUR - 44,4 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница.

В налоговом учете при оплате товаров возникла отрицательная суммовая разница - 424,80 руб. (1062 EUR x (44,4 руб/EUR - 44 руб/EUR)). Поэтому бухгалтер погасил отложенный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет "Расчет по налогу на прибыль", Кредит 09

- 84,96 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Курсовые разницы при покупке основных средств

Курсовые разницы, возникающие по задолженности по приобретенным основным средствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, учитываются в составе прочих доходов или расходов. Заметим, что в налоговом учете суммовые разницы на оценку основных средств не влияют.

Пример. В феврале ООО "Петуния" приобрело основное средство стоимостью 1770 долл. США (в том числе НДС - 270 USD). Основное средство было оплачено в рублях в марте, а введено в эксплуатацию и включено в состав основных средств в апреле.

Условный курс доллара США составил:

- на момент оприходования основного средства - 26 руб/USD;

- на 28 февраля - 26,3 руб/USD;

- на момент оплаты - 26,5 руб/USD.

Предположим, что все операции произведены в 2012 г. В этом случае проводки будут такими:

В феврале 2012 г.

Дебет 08 Кредит 60

- 39 000 руб. ((1770 USD - 270 USD) x 26 руб/USD) - отражена стоимость основного средства;

Дебет 19 Кредит 60

- 7020 руб. (270 USD x 26 руб/USD) - отражен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 7020 руб. - принят к вычету НДС;

28 февраля 2012 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60

- 531 руб. (1770 EUR x (26,3 руб/EUR - 26 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 106,2 руб. (531 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив;

В марте 2012 г.

Дебет 60 Кредит 51

- 46 905 руб. (1770 USD x 26,5 руб/USD) - оплачено основное средство;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60

- 354 руб. (1770 USD x (26,5 руб/USD - 26,3 руб/USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете суммовая разница в момент оплаты основного средства составила 885 руб. (1770 USD x (26,5 руб/USD - 26 руб/USD)). Поэтому бухгалтер погасил отложенный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 106,2 руб. - погашен отложенный налоговый актив;

В апреле 2012 г.

Дебет 01 Кредит 08

- 39 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство.

Курсовые разницы по кредитам и займам

Согласно п. 6 ПБУ 3/2006 стоимость заемных обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции.

При пересчете задолженности по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, возникают курсовые разницы, которые следует отражать в составе прочих доходов или расходов (п. 12 ПБУ 3/2006). При погашении кредита (займа) в случае снижения курса валюты (условной денежной единицы) следует сделать такие проводки:

Дебет 66, 67 Кредит 51

- погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств кредитору (заимодавцу);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66, 67

- отражена в составе прочих расходов отрицательная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленной по официальному курсу иностранной валюты, на день погашения долга и день поступления денежных средств.

А в случае увеличения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) на момент погашения кредита (займа) записи по счетам бухгалтерского учета будут такими:

Дебет 66, 67 Кредит 51

- погашен кредит (заем) по курсу иностранной валюты, установленному на день перечисления денежных средств заимодавцу;

Дебет 66 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- отражена в составе прочих доходов положительная курсовая разница между суммой кредита (займа), исчисленной по официальному курсу иностранной валюты, на день поступления денежных средств и день погашения долга.

Пересчет задолженности по кредитам и займам надо так же производить в конце каждого месяца.

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу, нормируются в том же порядке, что и проценты по займам. Если распространить действие данной нормы на разницы, возникающие по кредитам (займам), выраженным в иностранной валюте, то положительные разницы по таким заимствованиям также должны учитываться при сравнении начисленных процентов с нормативной величиной. Это означает, что проценты, начисленные по кредиту (займу), выраженному в иностранной валюте, следует уменьшить на сумму положительной разницы по основной сумме долга. Однако данный подход не исключает налоговых рисков, поскольку предполагает расширенную трактовку п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ. Чтобы исключить такие риски, разницы по основной сумме долга имеет смысл учитывать в том порядке, который изложен в Письмах Минфина России от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/124, от 13 марта 2006 г. N 03-03-04/2/66, от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147, а также в Письмах УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064118, от 9 апреля 2007 г. N 20-12/031924. В них чиновники и налоговики рекомендуют по окончании каждого отчетного периода и при погашении кредита (займа) положительные разницы относить в полном объеме в состав внереализационных доходов, а отрицательные разницы в пределах норматива, рассчитанного по ст. 269 Налогового кодекса РФ, списывать на внереализационные расходы.

Напомним в этой связи, что в соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ норматив, в пределах которого расходы по кредитам и займам уменьшают налогооблагаемый доход, можно определять двумя способами. Первый способ предполагает сравнение процентной ставки по кредиту (займу) со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам и по займам в условных денежных единицах). Если договор не предусматривает изменение ставки по кредиту (займу), то в расчет берется ставка рефинансирования Центрального банка РФ, установленная на момент получения кредита. А если договор предусматривает изменение ставки и по кредиту (займу), то расчет норматива производится исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату признания расходов. Проценты при методе начисления признаются расходом либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга, если это произошло до конца отчетного периода.

При втором способе проценты по полученному кредиту (займу) сравниваются со средней величиной процентов, начисленных в том же отчетном периоде по другим кредитам, выданным в одной валюте, на одни и те же сроки, под аналогичные обеспечения и в сопоставимых суммах. Процент по кредиту (займу) признается укладывающимся в норматив, если не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего значения.

При этом в ст. 269 Налогового кодекса РФ под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:

- в отношении кредитов и займов, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих кредитов и займов - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Теперь рассмотрим учет разниц, которые образуются при пересчете процентов по кредитам и займам. При пересчете задолженности по процентам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, возникают курсовые разницы. Они включаются в состав прочих доходов или расходов. На оценку инвестиционных активов, товаров, работ и услуг данные курсовые разницы не влияют.

В целях налогообложения разницы по процентам являются суммовыми, поскольку соответствуют определениям, которые даны в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. В Письмах от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/1/124 и от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147 Минфин России разъяснил, что такие суммовые разницы на дату оплаты процентов учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Из этого можно сделать однозначный вывод о том, что суммовые разницы по процентам следует отражать в налоговом учете на дату перечисления процентов. При этом под общеустановленным порядком чиновники, по всей видимости, понимают правила учета суммовых разниц, которые позволяют признавать их при расчете налога на прибыль без каких-либо ограничений. Однако такой вывод неоднозначен, поскольку налоговые инспекторы могут трактовать разъяснения Минфина России в отношении отрицательных суммовых разниц по процентам иначе. А именно: нельзя исключить, что налоговые органы не потребуют учитывать их при расчете налога на прибыль в пределах норматива, установленного ст. 269 Налогового кодекса РФ. Данный вариант учета отрицательных суммовых разниц не согласуется с логикой разъяснений Минфина России, а также с нормами Налогового кодекса РФ, однако полностью исключает налоговые риски.

Пример. ООО "Ашхабад" 15 января 2012 г. получило в банке кредит в сумме 300 000 евро под 11 процентов годовых сроком на 2 месяца. Проценты по кредиту начисляются и погашаются в последний рабочий день каждого месяца, а также в момент погашения кредита - 14 марта 2012 г. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено.

Предположим, что ставка рефинансирования Центрального банка РФ на момент выдачи кредита составляла 9 процентов.

Условный курс евро составил:

- 15 января 2012 г. - 44 руб/EUR;

- 31 января 2012 г. - 44,2 руб/EUR;

- 28 февраля 2012 г. - 44,1 руб/EUR;

- 14 марта 2012 г. - 44,3 руб/EUR.

Отчетные периоды по налогу на прибыль у ООО "Ашхабад" - I квартал, полугодие, 9 месяцев.

В бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:

15 января 2012 г.

Дебет 51 Кредит 66

- 13 200 000 руб. (300 000 EUR x 44 руб/EUR) - получен кредит;

31 января 2012 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 55 583,01 руб. (300 000 EUR x 44,2 руб/EUR x 9% x 17 дн.: 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51

- 55 583,01 руб. - перечислены банку проценты;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 60 000 руб. (300 000 EUR x (44,2 руб/EUR - 44 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (60 000 руб. x 20%) - начислен отложенный налоговый актив;

28 февраля 2012 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 91 341,37 руб. (300 000 EUR x 44,1 руб/EUR x 9% x 28 дн.: 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51

- 91 341,37 руб. - перечислены банку проценты;

Дебет 66 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 30 000 руб. (300 000 EUR x (44,2 руб/EUR - 44,1 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 6000 руб. (30 000 руб. x 20%) - погашен частично отложенный налоговый актив;

14 марта 2012 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 45 877,81 руб. (300 000 EUR x 44,3 руб/EUR x 9% x 14 дн.: 365 дн.) - начислены проценты за период с 15 по 31 января включительно;

Дебет 66 Кредит 51

- 45 877,81 руб. - перечислены банку проценты;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66

- 60 000 руб. (300 000 EUR x (44,3 руб/EUR - 44,1 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете отрицательная суммовая разница, возникшая при погашении кредита, составила 90 000 руб. (300 000 EUR x (44,3 руб/EUR - 44 руб/EUR)).

В январе и феврале 2012 г. процентные платежи укладывались в норматив, поскольку ставка по кредиту не превышала ставку рефинансирования Центрального банка РФ. Проценты, уплаченные в марте при расчете норматива, надо увеличить на суммовую разницу. Иными словами, с нормативом надо сравнивать сумму 135 877,81 руб. (45 877,81 + 90 000).

Нормируемая величина составит 50 123,84 руб. (13 200 000 руб. x 9% x 1,1 x 14 дн.: 365 дн.). Именно эту сумму процентов можно списать на расходы в налоговом учете в марте 2012 г.

Разница между расходами по кредиту, списанными в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 85 753,97 руб. (45 877,81 руб. + 60 000 руб. - 30 000 руб. + 60 000 руб. - 50 123,84).

С этой суммы бухгалтер начислил постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 17 150,79 руб. (85 753,97 руб. x 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

Одновременно бухгалтер погасил отложенный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09

- 6000 руб. (12 000 - 6000) - погашен отложенный налоговый актив.

4.2. Расчеты производятся в иностранной валюте

Курсовые разницы образуются, если организация производит пересчет валютных средств, а также задолженностей, которые следует погашать в иностранной валюте. Согласно ПБУ 3/2006, такой пересчет производится на:

- дату зачисления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте или их списания с банковского счета организации в иностранной валюте;

- дату поступления иностранной валюты, денежных документов в иностранной валюте в кассу организации или выдачи их из кассы;

- дату признания доходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов организации в иностранной валюте;

- дату признания расходов по приобретению материально-производственных запасов;

- дату признания расходов по приобретенной услуге;

- дату утверждения авансового отчета;

- дату признания расходов, которые формируют стоимость внеоборотного актива;

- отчетную дату.

В бухгалтерском учете курсовые разницы учитывают в составе прочих доходов или расходов. Исключение составляет случай, когда в валюте должны погашаться вклады в уставный капитал. А для целей налогообложения курсовые разницы всегда списывают на внереализационные доходы или расходы. Пересчет обязательств и требований, которые должны быть погашены в иностранной валюте, для целей налогообложения производится так же, как и в бухгалтерском учете, - в последний день каждого месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271 и пп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Курсовые разницы при реализации товаров

С курсовыми разницами при продаже товаров сталкиваются экспортеры. При экспорте курсовые разницы возникают при пересчете дебиторской или кредиторской задолженности перед покупателем, а также при рублевой оценке валютных средств на счетах в банке. Также курсовые разницы образуются в учете у посредников, которые участвуют в экспорте товаров из Российской Федерации. Проиллюстрируем этот процесс на примере.

Пример. ЗАО "Акация" в феврале 2012 г. реализовало иностранному контрагенту партию своей продукции за 250 000 евро. Себестоимость продукции - 4 000 000 руб. ЗАО "Акация" была уплачена таможенная пошлина - 16 250 евро и таможенные сборы - 20 000 руб. ЗАО "Акация" получило выручку от иностранного покупателя в марте 2012 г.

Условные курсы евро составили:

- на дату реализации и уплаты таможенной пошлины - 45 руб/EUR;

- на 28 февраля 2012 г. - 44,8 руб/EUR;

- на дату зачисления валюты на счет в банке - 44,5 руб/EUR;

- на 31 марта 2012 г. - 44,6 руб/EUR.

В бухгалтерском учете ЗАО "Акация" сделаны следующие проводки:

В день реализации продукции на экспорт и перечисления таможенных платежей:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- 11 250 000 руб. (250 000 EUR x 45 руб/EUR) - реализована продукция на экспорт;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 43

- 4 000 000 руб. - списана себестоимость продукции;

Дебет 44 Кредит 68, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 731 250 руб. (16 250 EUR x 45 руб/EUR) - начислена таможенная пошлина;

Дебет 44 Кредит 68, субсчет "Расчеты по таможенным платежам"

- 20 000 руб. - начислен таможенный сбор;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж", Кредит 44

- 751 250 руб. (731 250 + 20 000) - списаны расходы по реализации продукции;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по таможенным платежам", Кредит 51

- 751 250 руб. - перечислены таможенная пошлина и сбор;

28 февраля 2012 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 50 000 руб. (250 000 EUR x (45 руб/EUR - 44,8 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница;

В день поступления оплаты от иностранного покупателя:

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный, счет", Кредит 62

- 11 125 000 руб. (250 000 EUR x 44,5 руб/EUR) - получена выручка от продажи продукции за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 62

- 75 000 руб. (250 000 EUR x (44,8 руб/EUR - 44,5 руб/EUR)) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 52, субсчет "Транзитный валютный счет"

- 11 125 000 руб. - зачислена валютная выручка на текущий валютный счет;

31 марта 2012 г.

Дебет 52, субсчет "Текущий валютный счет", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 25 000 руб. (250 000 EUR x (44,6 руб/EUR - 44,5 руб/EUR)) - отражена положительная курсовая разница по валютному счету.

Курсовые разницы при покупке товаров, работ, услуг

Дата добавления: 2015-07-20