Аудит податку на прибуток

При перевірці правильності розрахунку податку на прибу­ток та своєчасності сплати його до бюджету аудитор прий­має до уваги такі документи:

1. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22 травня 1997 р. № 283/97-ВР [25].

2. Порядок складання декларації про прибуток підприємства, затверджений наказом Державної податкової адміністрації Украї­ни від 8 липня 1997 р. № 214 [118].

Основними завданнями аудиту податку на прибуток є:

1) перевірка правильності визначення платника податку;

2) перевірка правильності визначення об'єкта оподаткування,

що передбачає встановлення повноти підрахунку валових доходів, валових витрат та амортизаційних відрахувань і суми податку;

3) встановлення додержання правил складання та подання звітності по податку на прибуток;

4) перевірка правильності, повноти та вчасності розрахунків з бюджетом по податку на прибуток;

5) оцінка постановки обліку на підприємстві з погляду його можливості вчасно надавати дані, необхідні для розрахунку по­датку на прибуток.

Перевіряючи коло платників податку на прибуток, слід вра­ховувати те, що на відміну від платників податку на додану вартість для їх визначення встановлено досить широкі критерії.

Так, платниками податку згідно із ст. 2 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25] є:

з числа резидентів:

• суб'єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи та організації, які здійснюють діяль­ність, спрямовану на отримання прибутку як на території Украї­ни, так і за її межами;

• філії, відділення та інші відокремлені підрозділи, які не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж головне підприємство, територіальної громади;

з числа нерезидентів:

• фізичні, юридичні особи, створені у будь-якій організацій-но-правовій формі, які одержують доходи з джерелом їх похо­дження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичний статус або імунітет згідно з міжнародними дого­ворами;

• постійні представництва нерезидентів, які одержують дохо­ди з джерел їх походження з України або виконують агентські (пред­ставницькі) функції щодо таких нерезидентів або їх засновників.

Жодних додаткових обмежень Законом не встановлено, проте в п. 7.11 визначено види неприбуткових організацій, які не є платниками податку на прибуток. Отже, аудитор повинен встановити Додержання такими організаціями критеріїв, які дають їм право не сплачувати податок на прибуток. Такі критерії додатково викладено в Положенні про Реєстр неприбуткових організацій та

установ, яке затверджене наказом Державної податкової адміні­страції України від 19 липня 1997 р. № 232 [119] та в Порядку складання звіту про використання коштів неприбуткових органі­зацій і установ, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 19 січня 1998 р. № 27 [122].

Крім того, як особливі платники податку на прибуток, для яких встановлено особливі умови визначення об'єкта оподаткування та здійснення розрахунків з бюджетом, визначені в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]:

• підприємства залізничного транспорту;

• установи пенітенціарної системи;

• Національний банк України та його установи;

• сільськогосподарські підприємства, які не перейшли на спла­ту фіксованого сільськогосподарського податку.

Складність порядку визначення валових доходів і валових ви­трат, передбаченого законодавством, наявність значних відмінно­стей від принципів ведення бухгалтерського обліку, що дещо об­межує можливості використання його даних для визначення опо­датковуваного прибутку, суттєво підвищує тривалість та трудо­місткість аудиторської перевірки цього об'єкта.

Валовий дохід відповідно до Закону України "Про оподаткуван­ня прибутку підприємств" (п.4.1)[25] — загальна сума доходу плат­ника податку від усіх видів діяльності, одержаного (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематері­альній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Перелік можливого складу (не вичерпаного) валового доходу наведено в підпунктах 4.1.1—4.1.6 Закону України "Про оподат­кування прибутку підприємств" [25].

Так, до сукупного валового доходу включаються, зокрема:

1) доходи від продажу товарів (робіт, послуг);

2) доходи від операцій з цінними паперами, валютними цінно­стями, борговими зобов'язаннями;

3) доходи від операцій з основними засобами, нематеріальни­ми активами та капітальний дохід, пов'язаний з видобутком ко­рисних копалин;

4) доходи у вигляді безповоротної фінансової допомоги та без­платно наданих товарів;

5) доходи від врегулювання сумнівної, безнадійної заборгова­ності;

6) доходи від здійснення операцій лізингу, оренди тощо;

7) доходи від спільної діяльності та у вигляді дивідендів, отри­маних від нерезидентів, відсотки, роялті тощо;

8) інші види доходу.

Для того щоб визначити скоригований валовий дохід, від су­купного валового доходу слід відняти певні види доходу, чітко передбачені підпунктами 4.2.1—4.2.15, як такі, які не включа­ються до складу валового доходу, а також окремі інші надходжен­ня, які прямо передбачені в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]. Наприклад, суми акцизного збору, податку на додану вартість, нараховані у складі ціни продажу, за винятком випадків, коли таке підприємство не є платником по­датку на додану вартість, суми одержаного платником податку емісійного доходу тощо.

Загальне визначення валових витрат наведено в п. 5.1 ст. 5 За­кону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]: валові витрати виробництва та обігу — сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, по­слуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником по­датку для їх подальшого використання у власній господарській Діяльності.

Усі витрати, які несе підприємство, можна подати у вигляді чотирьох груп:

1) витрати, які включаються до складу валових витрат (підпунк­ти 5.2.1—5.2.10, п. 5.9);

2) витрати подвійного призначення (підпункти 5.4—5.8);

3) витрати, які підлягають амортизації (ст. 8);

4) витрати, які не включаються до складу валових витрат (п. 5.3).

Найбільшу складність з погляду податкового обліку мають Витрати подвійного призначення, яких у Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25] передбачено 12 груп:

1. Витрати, пов'язані із забезпеченням найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням.

2. Витрати, пов'язані із науково-технічним забезпеченням ос­новної діяльності.

3. Витрати на придбання літератури, передплату періодичних видань, проведення аудиту.

4. Витрати на професійну підготовку та перепідготовку кадрів.

5. Витрати на гарантійний ремонт (обслуговування) та гарантій­ну заміну товарів.

6. Витрати на проведення передпродажних і рекламних заходів.

7. Витрати природоохоронного призначення.

8. Витрати на страхування.

9. Витрати на придбання ліцензій і спеціальних дозволів.

10. Витрати на відрядження.

11. Витрати на утримання та експлуатацію об'єктів соціальної сфери.

12. Витрати на утримання та експлуатацію приміщень житло­вого фонду, легкових автомобілів, побутових літальних апаратів, моторних човнів, катерів і яхт.

Щодо таких витрат, то крім загальних обов'язкових умов, пе­редбачених Законом про прибуток, по кожній групі існують певні особливості, що регулюються нормативними актами Кабінету Мі­ністрів України, Державної податкової адміністрації та інших міністерств і відомств.

До складу витрат подвійного призначення не віднесено, але окремо виділено особливості віднесення їх до складу валових ви­трат такі витрати:

• сплата відсотків за борговими зобов'язаннями;

• витрати на оплату праці;

• витрати на сплату внесків на соціальні заходи та додаткове пенсійне забезпечення.

На практиці таке широке тлумачення валових витрат фактич­но нівелюється механізмом коригування, передбаченим п. 5.9 ст. 9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25], і регулюється Порядком ведення обліку приросту (убутку) балан­сової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають

амортизації, цінних паперів та деривативів), матеріалів, сирови­ни (палива), комплектуючих виробів та напівфабрикатів на скла­дах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах), затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 11 червня 1998 р. № 124 [76]. Економічна суть такого механізму полягає в тому, що загаль­на сума витрат, віднесених до валових, змінюється залежно від величини запасів матеріальних ресурсів, незавершеного вироб­ництва та готової продукції. Коригування здійснюється за звітний квартал.

Таке коригування здійснюють так:

1. Визначають залишок запасів (товарів, матеріалів, сирови­ни, комплектуючих виробів, напівфабрикатів) на складах, у не­завершеному виробництві та залишках готової продукції на поча­ток і на кінець звітного кварталу.

2. Визначають зміну (приріст або убуток) за звітний квартал — із залишку на кінець кварталу віднімається залишок на початок його.

3. Отриманий результат враховується при визначенні валових витрат: приріст віднімається від суми валових витрат, а убуток додається.

Крім того, ст. 7 у Законі України "Про оподаткування прибут­ку підприємств" [25] визначено окремі операції, за якими вста­новлено окремі правила щодо визначення сум валових доходів та валових витрат. Це такі операції:

1) бартерні;

2) страхова діяльність;

3) із розрахунками в іноземній валюті;

4) з пов'язаними особами;

5) з торгівлі цінними паперами та деривативами;

6) спільна діяльність;

7) дивіденди;

8) з борговими вимогами та зобов'язаннями;

9) довгострокові договірні зобов'язання;

10) діяльність неприбуткових установ і організацій;

11) діяльність підприємств громадських організацій інвалідів;

12) діяльність окремих платників податку (продаж спеціальних Продуктів дитячого харчування, інноваційна діяльність інновацій-йих центрів, "Укрзалізниця").

Окремі статті передбачено для регламентації оподаткування нерезидентів (ст. 13) і виробників сільськогосподарської продукції (ст. 14). Наявність такого складного порядку визначення валових доходів та валових витрат потребує використання широкого спек­тра документів як аудиторських доказів при проведенні аудиторсь­кої перевірки.

Здійснюючи аудит валових доходів та валових витрат, ауди­тор повинен виконати такі процедури:

1. Перевірити додержання норм щодо документального оформ­лення валових доходів і валових витрат, тобто встановити на­явність відповідних первинних документів, які підтверджують факт здійснення господарської операції.

Обов'язковою вимогою для віднесення витрат до валових є їх документальне підтвердження. Ця вимога сформульована в під­пункті 5.3.9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]: "не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіж­ними та іншими документами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку". Проте саме цією статтею передбачена можливість віднесення до складу валових витрат звітного періоду непідтверджені документально витрати у разі їх втрати, знищення або псування, але при цьому плат­ник податку повинен подати письмову заяву про це податковому органу і в наступному податковому періоді відновити їх.

При перевірці первинних документів аудитор повинен вста­новити:

• наявність усіх необхідних реквізитів, передбачених ст. 9 За­кону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" [28];

• додержання строків їх зберігання, що регулюється Пере­ліком типових документів, які утворюються під час діяльності органів державної влади та місцевого самоврядування, інших уста­нов, організацій і підприємств, із зазначенням строків зберігання документів, затвердженим наказом Головного архівного управлін­ня при Кабінеті Міністрів України від 20 липня 1998р. №41 [134];

• додержання порядку обліку бланків суворої звітності (дору­чення, товарно-транспортні накладні, шляхові листки тощо).

Практика аудиторських перевірок свідчить, що значна кіль­кість помилок пов'язана саме із недосконалою організацією пер­винного документообороту. Наприклад, відсутність домовленості сторін щодо певних умов оплати праці, витрат по її охороні, тобто колективного договору взагалі або певних положень у ньому, при­зводить до втрати підприємством права включати подібні витра­ти до складу валових. Відсутність розроблених норм витрачання матеріалів на виготовлення готової продукції та відповідних по­яснень щодо наднормативного їх використання призводить до по­милок при здійсненні розрахунку приросту (убутку) товарно-ма­теріальних цінностей.

2. Перевірити правильність формування складу валових до­ходів та витрат, тобто встановити, чи включається певна госпо­дарська операція відповідно до законодавства до складу валових доходів та валових витрат.

При цьому аудитор повинен перевірити умови здійснення кож­ної господарської операції, особливо тих, які належать до кате­горії операцій особливого виду або стосуються витрат подвійного призначення.

Крім того, потрібно перевірити додержання такої важливої умови, як зв'язок витрат із власною господарською діяльністю

платника податку. При цьому підприємства припускаються бага­тьох порушень, включаючи до валових витрат, за якими існує не­певність щодо існування такого зв'язку (наприклад, витрати на окремі телефонні переговори, відрядження, подарунки до свят­кових та ювілейних дат, витрати на утримання об'єктів невироб­ничої сфери та ін.).

3. Перевірити правильність врахування валових доходів та витрат при розрахунку об'єкта оподаткування певного звітного періоду, тобто визначення дати їх виникнення.

Дати визначення валового доходу збігаються з датами визна­чення податкових зобов'язань, наведених у Законі України "Про податок на додану вартість" [24]. Від повід но доп. 11. Зет. 11 цього Закону датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій:

• або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), у разі продажу за готівку — дата її оприбуткування в касі платника податку;

• або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного надання результатів робіт (послуг).

Для бартерних операцій датою збільшення валового доходу є:

• або дата відвантаження товарів (надання робіт, послуг);

• або дата оприбуткування товарів, дата фактичного отриман­ня результатів робіт (послуг).

При продажу товарів (робіт, послуг) з оплатою за рахунок бю­джетних коштів є певні особливості. Так, датою збільшення вало­вого доходу вважається дата надходження таких коштів на розра­хунковий рахунок платника податку або дата отримання відповід­ної компенсації в будь-якому іншому вигляді, включаючи змен­шення заборгованості такого платника податку за його зобов'я­заннями перед таким бюджетом.

Дата виникнення валових витрат подібна до дати виникнення податкового кредиту. Так, при звичайному продажі датою збіль-: валових витрат вважається дата, яка припадає на податко-

вий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що ста­лася раніше:

• або дата списання коштів із банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку — дата їх видачі з каси платника податку;

• або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг); для товарообмінних операцій — дата здійснення заключної (балансуючої) операції, що здійснюються після першої події, у тому числі при часткових поставках.

4. Перевірити по кожній господарській операції правильність встановлення суми, яка враховується при визначенні величини валових доходів або витрат.

В окремих випадках сума валового доходу визначається вихо­дячи із договірної ціни, але не нижчої за звичайну, зокрема:

1) при визначенні доходу в межах бартерного договору;

2) продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам;

3) продажу товарів (робіт, послуг) юридичним особам, які не є платниками податку на прибуток;

4) продажу товарів (робіт, послуг) юридичним особам, які спла­чують податок на прибуток за іншими ставками.

Для валових витрат також встановлено обмеження щодо їх розміру в ув'язці зі звичайною ціною. Так, для бартерних операцій витрати від їх здійснення визначаються виходячи із договірної ціни, але не нижчої за звичайну.

Витрати, понесені платником податку в зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у пов'язаних осіб, визначаються виходячи із договірної ціни, але не більшої за звичайну.

Витрати на оплату праці пов'язаних осіб включаються до скла­ду валових витрат у розмірі фактичних сум, але не більших за суми, які розраховані виходячи із звичайної ціни.

5. Зіставити суми в первинних документах з сумами аналітич­них і синтетичних регістрів обліку та даними, наведеними у Де" кларації про прибуток підприємства, з метою підтвердження пра" вильності визначення оподатковуваного прибутку.

Цю процедуру, наприклад, для перевірки правильності відоб­раження доходів від продажу готової продукції доцільно викона­ти в такій послідовності:

1) впевнитись, що дохід за весь обсяг відвантаженої продукції за звітний період на основі первинних документів відображено за кредитом субрахунку 701 "Дохід від реалізації готової продукції", а податок на додану вартість: Д-тп 701 "Дохід від реалізації гото­вої продукції" — К-тп 641 "Розрахунки за податками", 643 "По­даткові зобов'язання";

2) на основі відомості аналітичного обліку розрахунків з по­купцями встановити, які операції з реалізації відбулися в раху­нок авансів, отриманих у попередніх звітних періодах, з метою вилучення їх із складу валового доходу за правилом "першої події". Відповідно до чинного Плану рахунків та Інструкції про його застосування такі операції мають бути відображені записом:

Д-тп 681 "Розрахунки за авансами одержаними"

К-тп 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями"

(якщо дохід від реалізації повністю відображений записом:

Д-тп 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями"

К-тп 701 "Дохід від реалізації готової продукції") або

Д-тп 681 "Розрахунки за авансами одержаними"

К-тп 701 "Дохід від реалізації готової продукції";

3) на основі відомості аналітичного обліку розрахунків з по­купцями визначити обсяг отриманих у звітному періоді авансів, у рахунок яких не відбулося відвантаження готової продукції, по­передньо звіривши ці дані з виписками банку, платіжними дору­ченнями, Касовою книгою та прибутковими касовими ордерами. Ці суми повинні бути відображені записом:

Д-тп 301 "Каса в національній валюті", 311 "Поточні рахунки в національній валюті"

К-тп 681 "Розрахунки за авансами одержаними"; а податок на додану вартість: Д-тп 643 "Податкові зобов'язання"

К-тп 641 "Розрахунки за податками" і їх слід додати до складу валового доходу за правилом "першої події”.

Такі самі процедури потрібно здійснювати при перевірці інших видів валового доходу та валових витрат.

Слід підкреслити, що подібна перевірка значно ускладнюється внаслідок того, що багато підприємств застосовують рахунки

бухгалтерського обліку не за їх призначенням або виконують за­писи, які не відповідають діючій методології бухгалтерського об­ліку. Отже, спочатку аудитор повинен ретельно вивчити принци­пи та методологію обліку, що діють на підприємстві, для того щоб визначити можливості та напрями використання даних обліку для аудиту валових доходів і валових витрат.

У процесі аудиту амортизаційних відрахувань доцільно вико­ристовувати такі аудиторські докази.

Аудит розрахунку амортизаційних відрахувань передбачає здійснення таких процедур:

1) перевірку додержання чинних норм щодо документального оформлення операцій з основними засобами, що передбачає вста­новлення наявності, своєчасності й правильності оформлення пер­винних документів, які засвідчують наявність, надходження, лі­квідацію, вибуття в зв'язку з ремонтом, модернізацію, консерва­цію тощо;

2) встановлення факту використання об'єктів основних засобів у виробничій діяльності підприємства, що дає змогу підтвердити

наявність у підприємства права нараховувати амортизацію за цими об'єктами з метою визначення оподатковуваного прибутку;

3) перевірку правильності розрахунку амортизації основних засобів, для чого потрібно встановити правильність групування об'єктів основних засобів за групами, застосування норм аморти­зації та понижуючих коефіцієнтів, які використовувались протя­гом 1997—2000 pp., формування балансової вартості груп основ­них засобів на початок кожного звітного кварталу;

4) перевірку правильності врахування витрат на ремонт та по­ліпшення основних фондів при розрахунку амортизаційних відра­хувань, що передбачає встановлення наявності належно оформле­ної первинної документації та правильності розподілу вартості ре­монту за напрямами списання з використанням законодавче вста­новленого ліміту — 5% на включення до складу валових витрат;

5) оцінку доцільності проведення індексації балансової вартості основних засобів та відображення її результатів в податковому обліку тощо.

Помилки, які виникають при розрахунку амортизаційних від­рахувань, пов'язані в основному з тим, що для цього використо­вуються дані бухгалтерського обліку, принципи якого щодо ви­значення балансової вартості об'єктів основних засобів, врахуван­ня їх руху та нарахованих у попередніх звітних періодах аморти­заційних відрахувань суттєво відрізняються від передбачених Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]. Отже, за результатами перевірки слід обов'язково запропонувати рекомендації щодо налагодження систематичного обліку балан­сової вартості об'єктів основних засобів та амортизаційних відра­хувань з метою визначення оподатковуваного прибутку. У процесі аудиту нарахування та сплати податку на прибуток використовують в основному методи арифметичної перевірки з Метою підтвердження правильності визначення величини прибут­ку та суми податку. Джерелами інформації при аудиті з нарахування та сплати додатку на прибуток є виписки банку, платіжні доручення, де-цї про прибуток підприємства, повідомлення про авансові: по податку на прибуток.

Найбільша кількість помилок на цьому етапі пов'язана з не­правильним перенесенням балансових збитків на наступні подат­кові періоди, порушенням діючого порядку зменшення податко­вих зобов'язань на суму нарахованого та сплаченого податку на дивіденди, торгового патенту тощо.

4. АУДИТ ВІДРАХУВАНЬ НА СОЦІАЛЬНЕ СТРАХУВАННЯ ТА УТРИМАННЯ ПРИБУТКОВОГО ПОДАТКУ

Такі загальнодержавні податки і збори, як відрахування на соці­альне страхування, прибутковий податок є складними об'єктами аудиту, оскільки передбачають необхідність перевірки насамперед правильності нарахування заробітної плати. Сам аудит розрахунків з персоналом, незважаючи на типовість таких господарських опе­рацій для будь-якого підприємства незалежно від його виду та органі­заційно-економічних характеристик, є досить трудомістким про­цесом внаслідок складності трудового законодавства, різноманіт­ності видів і форм оплати праці, її документального оформлення.

Отже, метою аудиту оплати праці та її оподаткування є: вста­новлення законності, обґрунтованості та правильності нарахуван­ня й виплати заробітної плати, нарахування та сплати внесків на соціальне страхування, утримання прибуткового податку, визна­чення, що названі операції відповідають чинним вимогам норма­тивних та законодавчих документів.

Трудові відносини в Україні регулюються численними зако­нодавчими та нормативними документами, серед яких слід виді­лити Кодекс Законів про працю України, Закон України "Про оплату праці" від 24 березня 1995 р. № 108/95-ВР [18].

На сьогодні в Україні існує три види загальнообов'язкового державного соціального страхування:

• у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витрата­ми, пов'язаними з народженням і похованням (Закон України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'яз­ку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовле­ними народженням та похованням" від 18 січня 2001 р. № 2240-Ш та Інструкція про порядок надходження, обліку та витрачання коштів Фонду соціального страхування по тимчасовій втраті

цездатності, затверджена постановою Правління Фонду соціаль­ного страхування по тимчасовій втраті працездатності від 26 черв­ня 2001 р. № 16) [113];

• на випадок безробіття (Закон України "Про загальнообо­в'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття" від 2 березня 2000 р. № 1533-ПІ і Інструкція про порядок нараху­вання та сплати внесків на загальнообов'язкове соціальне страху­вання на випадок безробіття та облік їх надходження до Фонду загальнообов'язкового соціального страхування України на випа­док безробіття, затверджена наказом Міністерства праці та соці­альної політики України від 18 грудня 2000 р. № 339 [112]);

• від нещасного випадку на виробництві та професійного за­хворювання, які призвели до втрати працездатності (Закон України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страху­вання від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності" від 23 ве­ресня 1999 р. № 1105-XIV та Закон України "Про страхові тари­фи та загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворюван­ня, які призвели до втрати працездатності" від 22 лютого 2001 р. №2272-111) [31];

• державне пенсійне страхування (Закон України "Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування" від 26 червня 1997 р. № 400/97-ВР).

Оподаткування особистих доходів громадян прибутковим по­датком регулюється Декретом Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26 грудня 1992 р. № 13-92 [42] та Інструкцією про прибутковий податок з громадян, затвер­дженою наказом Головної державної податкової адміністрації України від 21 квітня 1993 р. № 12.

Аудит відрахувань на соціальне страхування та утримання прибуткового податку може проводитися за такими етапами:

1. Аудит постановки колективно-договірного регулювання за­робітної плати.

2. Аудит організації обліку розрахунків з оплати праці та відра­хувань на соціальне страхування.

3. Аудит обліку особового складу.

4. Аудит обліку використання робочого часу та виконаної ро­боти (виробітку).

5. Аудит нарахування заробітної плати та інших виплат.

6. Аудит утримань обов'язкових податків і зборів із заробітної плати.

7. Аудит здійснення інших утримань із заробітної плати.

8. Аудит нарахування відрахувань на соціальне страхування.

На першому етапі аудитор перевіряє наявність внутрішньо­го положення про оплату праці, колективного договору, трудових договорів (контрактів), вивчає порядок їх укладання та відпо­відність їх змісту і положень чинним нормативним документам з питань трудового законодавства.

На другому етапі встановлюють, як організовано облік роз­рахунків з оплати праці та відрахувань на соціальне страхування. При цьому вивчають склад і кваліфікацію працівників бухгал­терії, які займаються цією обліковою роботою, забезпеченість нормативними документами, наявність і кваліфікацію головно­го фахівця, який здійснює контроль за кадровою роботою, на­явність та доцільні межі комп'ютеризації певної ділянки облікової роботи. Перевіряють наявність наказу про облікову політику на підприємстві та зміст його статей, які стосуються оплати праці.

На третьому етапі ознайомлюються з постановкою кадро­вого документообороту на підприємстві та додержання законодав­чих норм, гарантій та діючого порядку з приймання, звільнення та переведення на іншу роботу працівників підприємства. Як ауди­торські докази на цьому етапі використовують організаційні до­кументи з кадрового діловодства та трудових відносин на підпри­ємстві (структура й штатна чисельність, штатний розпис, прави­ла внутрішнього положення й положення про кадрову службу) та розпорядчі накази по особовому складу:

— П-1 "Наказ (розпорядження) про прийняття на роботу";

— П-5 "Наказ (розпорядження) про переведення на іншу роботу";

— П-6 "Наказ (розпорядження) про надання відпустки";

— П-8 "Наказ (розпорядження) про припинення договору (кон­тракту)" та форми первинного особового складу;

— П-9 "Книга обліку бланків трудових книжок та вкладишів до них";

— П-10 "Книга обліку руху бланків трудових книжок та вкла­дишів до них";

— П-11 "Акт на списання бланків трудових книжок та вкла­дишів до них";

— Трудові книжки, порядок ведення яких на підприємствах, в установах і організаціях регулюється відповідно до Інструкції про порядок ведення трудових книжок працівників, затвердженої Міністерством праці, Міністерством юстиції, Міністерством соціаль­ного захисту населення України від 29 липня 1993 р. № 58 [111].

Четвертий етап включає в себе перевірку порядку ведення первинних документів з обліку робочого часу, серед яких слід ви­ділити такі:

— П-12 та П-13 "Табель обліку використання робочого часу та розрахунку заробітної плати";

— П-14 "Табель обліку використання робочого часу (праців­ників з твердим місячним окладом)";

— П-15 "Список осіб, які працювали в надурочний час";

— П-16 "Листок обліку простоїв".

При цьому вивчають також додержання законодавчих норм тривалості робочого часу: загальної, скороченої, напередодні свят­кових і вихідних днів тощо.

Облік виконаної роботи на кожному підприємстві має свою специфіку, найчастіше для цього використовують такі докумен­ти, як наряди, маршрутні листки, акти приймання виконаних робіт, відповідні накази. Однак у будь-якому разі аудитор пови­нен оцінити, чи надають такі документи всю інформацію, необхід­ну для розрахунку суми оплати праці.

Найбільш трудомістким є п'ятий етап, на якому перевіря­ють порядок нарахування оплати праці та інших виплат праців­никам, а саме:

• додержання законодавчих норм і гарантій при нарахуванні оплати праці (за працю в надурочний час, у святкові та вихідні Дні тощо), її соціальної гарантованості (здійснення індексації за­робітної плати, компенсації при затримці її виплати);

• додержання норм платіжної дисципліни при виплаті заробіт­ні плати;

• правильність розрахунку основної та додаткової заробітної плати, інших виплат, середньої заробітної плати для нарахування відпускних і виплат в інших, передбачених законом, випадках;

• правильність відображення сум нарахованої, виплаченої за­робітної плати та заборгованості по ній в обліку й звітності.

На цьому етапі аудиторськими доказами виступають такі фор­ми первинного та аналітичного обліку:

— П-49 "Розрахунково-платіжна відомість";

— П-50 "Розрахункова відомість";

— П-51 "Розрахункова відомість";

— П-52 "Розрахунок заробітної плати";

— П-53 "Платіжна відомість";

— П-54 "Особовий рахунок";

— П-54а "Особовий рахунок";

— П-55 "Накопичувальна відомість, картка виробітку та заро­бітної плати";

— П-56 "Накопичувальна картка обліку заробітної плати", а також такі регістри синтетичного обліку:

— Журнал № 1 та відомості № 1.1 та № 1.2, де міститься інфор­мація про рух на рахунках ЗО "Каса" та 31 "Рахунки в банках";

— Журнал № 3 (розділ І), відомість № 3.2 (аналітичного об­ліку з різними дебіторами), відомість № 3.5 (аналітичного обліку розрахунків за іншими операціями), відомість № 3.6 (аналітич­ного обліку розрахунків з бюджетом), де містяться відомості про рахунки 37 "Розрахунки з різними дебіторами", 64 "Розрахунки за податками і платежами", 68 "Розрахунки за іншими операціями";

— Журнали № 5 та № 5а, в яких наведено інформацію про ви­трати виробництва, в тому числі витрати на оплату праці та відра­хування на соціальне страхування;

— Журнал № 7 та відомість № 7.3, призначені для обліку да­них рахунку 47 "Забезпечення майбутніх витрат і платежів" (якщо підприємство створює резерв для забезпечення відпусток);

— Реєстр депонованої заробітної плати.

Не можна недооцінювати етапи аудиторської перевірки, оскіль­ки кожна помилка або порушення, що спричиняють неправильне визначення суми заробітної плати, автоматично призводять Д° помилок при здійсненні утримань прибуткового податку і відра" хувань на соціальне страхування. Крім того, наявність чітко на­лагодженого аналітичного обліку за видами оплати праці змен­шує можливість виникнення помилки при визначенні об'єктів оподаткування визначеними податками та зборами.

Шостий етап передбачає безпосередньо перевірку повноти нарахування прибуткового податку та здійснення утримань із за­робітної плати, відрахувань на державне пенсійне та соціальне страхування (правильності визначення сукупного оподатковува­ного доходу та нормативної ставки оподаткування, правомірності застосування норм пільгового оподаткування), повноти й своєчас­ності перерахування податку до бюджету, правильності складан­ня та своєчасності подання необхідної податкової звітності (довід­ки про суму виплаченого доходу та утриманого податку не за місцем основної роботи, в тому числі за сумісництвом та цивіль­но-правовими договорами за формою № 2, довідки за формою № 8ДР про суми виплачених доходів і утриманих з них податків фізичних осіб).

На цьому етапі встановлюють, чи не включались до сукупного доходу суми, які підлягають оподаткуванню, та перевіряють на­явність документів, які дають право це зробити (накази про ви­плату матеріальної допомоги, заяви про спрямування доходів у джерела їх одержання на придбання акцій тощо). Крім того, ауди­тор перевіряє, чи зменшувався сукупний оподатковуваний дохід на суми, передбачені законодавством (для певних категорій npaj цюючих і інвалідів, ліквідаторів Чорнобильської катастрофи, не­повних сімей, що мають дітей до 16 років, багатодітних сімей, ве­теранів тощо), та встановлює правильність визначення ставок і розмірів податку для кожного працівника за шкалою ставок про­гресивного оподаткування.

Для визначення повноти й своєчасності сплати прибуткового податку переглядають Касову книгу та банківські документи. В Касовій книзі визначають день виплати заробітної плати, а за до­помогою банківських документів — дату та суму сплати прибут­кового податку.

Особливу увагу слід звернути на здійснення перерахунку при­буткового податку за підсумками календарного року, оскільки Механізм його проведення дає змогу виправити помилки, зроблені при утриманні прибуткового податку.

На сьомому етапі, здійснивши перевірку інших утримань із ^робітної плати працівників, аудитор повинен встановити:

• визначення виплат, на які може бути звернено відповідне Стягнення;

• наявність документального підтвердження здійснення утри­мань (наказів, виконавчих листів);

• правильність розрахунку сум, які утримуються із доходів працівників та додержання законодавчих обмежень щодо розмі­ру утримань із заробітної плати;

• правильність відображення сум утримань у бухгалтерсько­му обліку.

На восьмому етапі, перевіряючи здійснення нарахування відрахувань на державне пенсійне та соціальне страхування, ауди­тор повинен виконати такі процедури:

• перевірити правильність визначення кола осіб, які підляга­ють страхуванню, об'єкта оподаткування та відповідні ставки;

• визначити правильність нарахування сум зборів, розрахун­ку виплат по соціальному страхуванню та остаточної величини зборів, які підлягають сплаті до відповідних фондів;

• встановити своєчасність та повноту перерахування сум відра­хувань до державних цільових фондів;

• перевірити правильність відображення сум нарахованих відрахувань в обліку та звітності, їх узгодженості між собою.

Найтиповішими помилками при нарахуванні заробітної плати є:

1) відсутність документів, які підтверджують законність ви­плат працівникам грошових коштів (положень, наказів, розпоря­джень, договорів тощо);

2) недодержання норм Кодексу Законів про працю при звіль­нені з роботи, переведенні на іншу роботу, щодо тривалості робо­чого часу і оплати праці;

3) нарахування оплати праці не за середнім заробітком, як це передбачено Кодексом Законів про працю, а виходячи із посадо­вого окладу (наприклад, при службових відрядженнях, виконанні громадських обов'язків);

4) неналежна організація внутрішньогосподарського контро­лю на підприємстві, про що свідчать випадки виплати премії пра­цівникам, які допускають порушення трудової дисципліни, не­правомірного списання втрат від псування цінностей поза норм природного убутку на витрати підприємства, а не на винних осіб-

При обчисленні прибуткового податку спостерігаються такі порушення:

1) відсутність документів про матеріальну допомогу, несвоє­часне подання або взагалі неподання довідки;

2) відсутність документів, що підтверджують право на пільги по прибутковому податку;

3) помилки при оподаткуванні прибутковим податком сум ма­теріальної допомоги;

4) невчасне подання або взагалі неподання до податкової інспекції довідки за формою № 2 при виплаті доходів за цивільно-правовими договорами;

5) неутримання прибуткового податку з доходів, що виплачу­ються фізичним особам за продані товари (виконані роботи, послу­ги) за цивільно-правовими договорами без обґрунтованих підстав;

6) невключения до складу сукупного оподатковуваного дохо­ду компенсаційних виплат понад норми, встановлені законодав­ством (наприклад, сум добових при відрядженні, які виписують­ся понад граничні норми за рішенням керівника).

При нарахування внесків на державне пенсійне та соціальне* страхування найчастіше спостерігаються такі помилки:

1) неправильне визначення об'єкта оподаткування, наприклад, невключения до його складу наданих підприємством працівникам сум трудових і соціальних пільг, які є складовими фонду оплати праці, як інші заохочувальні та компенсаційні виплати;

2) неправильне застосування механізму визначення макси­мальної величини доходу, з якого стягуються збори до соціаль­них фондів.

Так, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України "Про встановлення максимальної величини фактичних витрат суб'єктів господарювання на оплату праці працівників, суми оподаткова­ного доходу (прибутку), сукупного оподатковуваного доходу, з яких справляються збори (внески) до соціальних фондів" від 13 липня 1998 р. № 1064 [61] максимальна величина заробітку одно-г° працівника, з якого стягуються внески до Пенсійного фонду, Фонду соціального страхування, Фонду зайнятості, становила ЮОО грн. Згідно з постановою Кабінету Міністрів України "Про Максимальну величину фактичних витрат на оплату праці най-працівників, оподатковуваного доходу (прибутку), сукупного оподатковуваного доходу (граничну суму заробітної плати (доходу), з яких справляються страхові внески (збори) до соціальних фондів" від 7 березня 2001 р. № 225 [66]. Ця максимальна величи­на підвищена до 1600 грн., азі травня 2002 р. — до 2200 грн.;

3) нездійснення нарахування та сплати збору на державне пен­сійне страхування в тому випадку, якщо підприємство має най­маних працівників, але не здійснює витрат на оплату їх праці. Об'єкт оподаткування в такому разі має бути розрахований мно­женням розміру мінімальної заробітної плати на кількість таких найманих працівників;

4) неправильний розрахунок середньої заробітної плати для визначення суми виплат по соціальному страхуванню, який по­винен здійснюватися згідно з відповідним Порядком про обчис­лення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 26 ве­ресня 2001 р. № 1266 [67]. При цьому підприємства допускають помилки при визначенні розрахункового періоду, за який розра­ховується середня заробітна плата, а також виплат, які викорис­товують у розрахунку страхового стажу тощо.

У разі виплати заробітної плати в натуральній формі або про­дажу продукції (робіт, послуг) в рахунок заробітної плати спосте­рігається таке порушення, як несвоєчасне перерахування прибут­кового податку та відрахувань на соціальне страхування: в таких випадках вказані податки (збори) мають бути перераховані не пізніше наступного дня після здійснення виплат, а підприємства часто перераховують їх пізніше або взагалі не перераховують за відсутності грошових коштів.

Крім того, при нарахуванні оплати праці та відрахувань на соці­альне страхування спостерігається неналежне ведення бухгалтерсь­кого обліку, наприклад неправильна кореспонденція рахунків, але найчастіше — розбіжності між даними аналітичного, синтетичного обліку та звітності, насамперед щодо заборгованості з оплати праці, перед бюджетом та державними цільовими фондами.

Дата добавления: 2015-07-14