Аудит податку на додану вартість

Основними законодавчими та нормативними документами, якими повинен керуватися аудитор при здійсненні аудиту, роз­рахунку та сплати податку на додану вартість, є такі:

1. Закон України "Про податок на додану вартість" від 3 квітня 1997 р. № 168/97-ВР [24].

2. Декрет Кабінету Міністрів України "Про податок на додану вартість" від 26 грудня 1992 р. № 14-92 [43].

3. Постанова Кабінету Міністрів України "Про заходи у зв'яз­ку з введенням у дію Закону України "Про податок на додану вартість" від 9 червня 1997 р. № 540 [56].

4. Інструкція про порядок обчислення і сплати податку на до­дану вартість, затверджена наказом Головної державної податко­вої інспекції України від 10 лютого 1993 р. № 3 [114].

5. Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 1 липня 1997 р. № 141 [72].

6. Наказ Головної державної податкової інспекції "Про затверд­ження Інструкції про порядок обчислення і сплати податку на до­бавлену вартість та акцизного збору за товари, ввезені із-за меж мит­них кордонів України, і товари (роботи, послуги), що експортують­ся за межі митних кордонів України" від 31 травня 1994 р. № 44 [115].

7. Лист Державної податкової адміністрації України "Про бух­галтерський облік податку на додану вартість" від 14 серпня 1997р. №18-4158 [125].

8. Правила податкового обліку податку на додану вартість, за­тверджені наказом Державної податкової адміністрації України 22 липня 1997 р. № 241 [120].

9. Порядок проведення одноразового перерахунку сум подат­кового кредиту і податкових зобов'язань з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 18 листопада 1997 р. № 419.

Можна виділити такі етапи здійснення аудиту податку на до­дану вартість, а саме перевірка:

1) визначення платників податку на додану вартість;

2) розрахунку податкових зобов'язань;

3) визначення податкового кредиту;

4) порядку сплати податку;

5) отримання бюджетного відшкодування;

6) додержання порядку самостійного виправлення помилок, допущених при обчисленні та сплаті податку на додану вартість.

Так, проводячи оцінку визначення підприємства платником ПДВ, аудитор повинен усвідомлювати, що підприємства мають певні можливості щодо вибору, чи реєструватись платником ПДВ. Тому завданнями аудиту в цьому разі є:

1) встановлення своєчасності реєстрації підприємства платни­ком ПДВ;

2) визначення наявності обґрунтованих підстав у підприємства для зняття з реєстрації платником ПДВ;

3) оцінення переваг і недоліків для підприємства як платника та неплатника ПДВ з погляду оптимальності податкового наван­таження, взаємовідносин з контрагентами.

Існує дві умови, за яких суб'єкт підприємницької діяльності може не реєструватись платником податку на додану вартість:

1) сплата єдиного податку (за ставкою 10 %) або придбання спеціального торгового патенту за певних умов;

2) недосягнення фактичного обсягу оподатковуваних операцій (3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян) за будь-який період з останніх 12 календарних місяців (за умови відсут­ності торгівлі за готівку, при якій реєстрація здійснюється в обо­в'язковому порядку).

Особи, які не підпадають під обов'язкові умови, при яких здійснюється реєстрація платником ПДВ, мають право бути за­реєстровані як платники за добровільним бажанням.

Заява про реєстрацію подається в орган Державної податкової служби не пізніше 20 календарних днів після місяця, в якому був досягнутий наведений обсяг оподатковуваних операцій. Підприєм­ство — платник ПДВ включається до Реєстру платників податку на додану вартість, йому присвоюється індивідуальний податко­вий номер і видається свідоцтво про реєстрацію платника подат­ку на додану вартість.

Оскільки чинним законодавством передбачено суворі штрафні санкції за порушення строків реєстрації платникам податку на додану вартість (табл. 1), аудитор повинен обов'язково пере­вірити своєчасність здійснення реєстрації.

Таблиця 1. Фінансові санкції за порушення підприємствами строків реєстрації платниками ПДВ

№ пор.	Умова	Сума штрафних санкцій
	Якщо особа не здійснювала оподатковуваних операцій після граничного строку реє­страції	20 неоподатковуваних мініму­мів доходів громадян (340 грн.)
	Якщо особа здійснювала опо­датковувані операції без на­рахування податку	Розмір ПДВ, нарахованого на загальну суму такого продажу, без права на податковий кре­дит, але не менш як 20 неопо­датковуваних мінімумів доходів громадян
	Якщо особа здійснювала опо­датковувані операції без на­рахування ПДВ з видачею фіктивної податкової накла­дної, чека або іншого товарно супроводжувального доку­мента, в якому виділено су­му ПДВ, або без такої видачі без внесення суми податку до бюджету	Подвійний розмір ПДВ на загаль­ну суму продажу без права на податковий кредит, але не менш як 1000 неоподатковуваних мі­німумів доходів громадян. Крім того, орган державної податкової служби має звернутися до про­курора з вимогою про порушен­ня кримінальної справи щодо посадових осіб такого підприєм­ства в зв'язку з їх ухилянням від оподаткування

Особи — платники податку на додану вартість можуть бути зняті з реєстрації при додержанні таких умов:

1) у разі якщо вони пропрацювали не менш як 24 календарних міс. після реєстрації, за останні 12 календарних міс. мали оподат­ковувані обсяги продажу товарів (робіт, послуг) менш як 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (при відсутності торгівлі за готівку);

2) підприємство припиняє свою діяльність відповідно до рішен­ня про ліквідацію;

3) у разі переходу на спрощену систему оподаткування зі спла­тою єдиного податку за ставкою 10%;

4) при придбанні спеціального торгового патенту.

Отже, аудитор повинен встановити для підприємства — неплат­ника ПДВ додержання умов, які дають змогу не здійснювати таку реєстрацію, а у підприємства — платника ПДВ — наявність підстав, які дають йому право за власним бажанням подати заяву про зняття з реєстрації, що передбачає здійснення таких ауди­торських процедур:

• перевірки правильності класифікації операцій, що виконує підприємство, на оподатковувані та неоподатковувані;

• оцінки повноти відображення та обчислення обсягу опе­рацій, які є об'єктом оподаткування ПДВ.

Найбільш трудомістким є аудит податкових зобов'язань і по­даткового кредиту.

Аудит податкових зобов'язань передбачає здійснення таких аудиторських процедур:

1. Перевірку правильності визначення об'єкта оподаткування та застосування пільг щодо податку на додану вартість, врахову­ючи те, що всі господарські операції, які виникають у процесі фінансово-господарської діяльності, з метою розрахунку ПДВ можна розподілити так (рис. 15.1). На цьому етапі аудитор пови­нен ретельно вивчити та проаналізувати діяльність підприємства, умови її здійснення з метою підтвердження права підприємства на застосування певних пільг, використовуючи в основному мето­ди формальної та логічної перевірки.

2. Підтвердження правильності визначення сум податкових зо­бов'язань, що передбачає перевірку розрахунку бази оподаткуван­ня, визначення дати виникнення податкових зобов'язань та здій­снення коригування сум податкових зобов'язань.

3. Перевірку додержання порядку ведення податкового та бухгалтерського обліку ПДВ, яка включає перевірку правильності:

Рис. 1. Класифікація операцій підприємств щодо оподаткування ПДВ

• оформлення та зберігання податкових накладних відповід­но до вимог Порядку заповнення податкових накладних, затвер­дженого наказом Державної податкової адміністрації України від ЗО травня 1997 р. № 165 [117];

• ведення Книги обліку продажу товарів (робіт, послуг) згідно із Порядком ведення Книги обліку продажу товарів (робіт, послуг), затвердженим наказом Державної податкової адміністрації Украї­ни від 30 травня 1997 р. № 165 [117];

• відображення сум податкових зобов'язань на рахунках бух­галтерського обліку, ведення аналітичних і синтетичних регістрів обліку;

• повноти відображення сум податкових зобов'язань у Декла­рації про податок на додану вартість.

При аудиті визначення податкового кредиту потрібно ви­конати такі аудиторські процедури:

1. Перевірити документи, які підтверджують право підприємств на податковий кредит, тобто правильність оформлення податко­вих накладних постачальників та інших документів (накладних, квитанцій, чеків тощо).

2. Перевірити правомірність включення ПДВ до складу подат­кового кредиту, в результаті чого потрібно встановити та підтвер­дити факти:

• включення до складу валових витрат придбаних товарів (робіт, послуг);

• використання у виробничій діяльності основних засобів і нематеріальних активів та наявності права нараховувати амортизацію;

• відсутності повних або часткових пільг щодо податку на до­дану вартість за операціями, для яких використовують товари (ро­боти, послуги).

3. Перевірити визначення суми податкового кредиту, яка пе­редбачає перевірку:

• визначення бази оподаткування в документах постачальника;

• визначення дати виникнення податкового кредиту;

• розподілу сум ПДВ за умови використання товарів (робіт, послуг) одночасно для пільгових і непільгових видів діяльності;

• правильності здійснення коригування сум податкового кредиту.

4. Перевірити порядок ведення податкового та бухгалтерсько­го обліку ПДВ, а саме: додержання Порядку ведення Книги об­ліку придбання товарів (робіт, послуг), затвердженого наказом ДПА України від 30 травня 1997 р. № 165 [117].

При проведенні аудиту сплати податку на додану вартість та отримання бюджетного відшкодування головну увагу при­діляють правильності визначення певних сум та своєчасності спла­ти ПДВ.

Серед основних джерел отримання аудиторських доказів мож­на виділити такі:

• первинні документи підприємства та інших осіб (договори, накладні, товарно-транспортні накладні, доручення, акти приймання-передачі виконаних робіт, банківські та касові документи, податкові накладні тощо);

• регістри синтетичного та аналітичного обліку суб'єкта пе­ревірки (журнали-ордери, відомості, книги обліку придбання та продажу товарів (робіт, послуг), Головна книга тощо);

• результати аналізу фінансово-економічної діяльності суб'єк­та перевірки (відомості про норми витрачання товарно-матеріаль­них цінностей);

• усні співбесіди із співробітниками підприємства;

• зіставлення одних документів підприємства з іншими, а та­кож з документами інших підприємств;

• результати інвентаризацій;

• фінансова та податкова звітність.

Практика аудиторської роботи свідчить, що помилки при на­рахування та сплаті ПДВ виникають майже на всіх етапах.

Серед найбільш поширених можна виділити такі помилки:

I група — при визначенні об'єкта оподаткування та ставок по-цатку, які спричиняють викривлення сум податкових зобов'язань У продавця і сум податкового кредиту у покупця;

II група — при визначенні дати виникнення податкових зобо­в'язань і податкового кредиту, що призводить до заниження (за­вищення) суми податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету;

III група — неправильне визначення бази оподаткування ПДВ, що впливає на дані податкового обліку покупця;

IV група — при визначенні права на податковий кредит, які в більшості випадків призводять до заниження суми ПДВ, яка сплачується до бюджету.

Перша група помилок виникає внаслідок неуважного вивчен­ня положень Закону України "Про податок на додану вартість" та інших документів, які роз'яснюють його норми, насамперед перелік і види операцій, які звільнені від оподаткування (ст. 5 Закону).

Виникнення другої групи помилок спричинено складністю та різноманітністю законодавчих норм і недбалим ставленням до ве­дення бухгалтерського й податкового обліку.

При здійснення звичайних операцій купівлі-продажу товарів, продукції, робіт, послуг датою виникнення податкових зобов'я­зань вважається дата, яка припадає на податковий період, протя­гом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

• або дата зарахування коштів від покупця на банківський ра­хунок платника податку (дата їх оприбуткування в касі підприєм­ства);

• або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт їх виконання.

Датою виникнення права на податковий кредит при таких операціях вважається дата здійснення першої з подій:

• або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг);

• або дата отримання податкової накладної, яка засвідчує факт придбання товарів (робіт, послуг).

Отже, навіть при здійсненні таких операцій на підприємств має бути налагоджений чіткий облік заборгованості по кожному! покупцю, оскільки в противному разі спостерігаються випадки невчасного або надлишкового включення певних сум до складу податкових зобов'язань або кредиту.

Існують деякі операції та суб'єкти підприємницької діяльності, для яких встановлений так званий "касовий" метод обчислення податку на додану вартість. Згідно із цим методом датою ви­никнення податкових зобов'язань є дата зарахування коштів на! рахунок підприємства в оплату товарів (робіт, послуг), а датою виникнення права на податковий кредит є дата списання коштів з рахунку платника податку. При цьому деякі підприємства мо­жуть обирати цей метод за власним бажанням за наявності певних умов (табл. 2), а деякі — повинні застосовувати в обов'яз­ковому порядку (табл. 3).

Для окремих операцій порядок визначення дати виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту суттєво відрізня­ється від звичайного порядку (див. табл. 2).

Таблиця 2. Перелік суб'єктів підприємницької діяльності, які мо­жуть обирати "касовий" метод обчислення податку на додану вартість за власним бажанням

№ пор.	Характеристика	Законодавчий акт, який встановлює дію норми	Особливості застосування норми	Примітки
	Особи, які впер­ше реєструються як платники пдв	Ст. 11 Указу Президента України "Про деякі зміни в оподатку­ванні" від 7 серпня 1998 р. № 857/98 [41]	Не поширю­ється на бартерні опера­ції	Кінцевий строк дії норми не встановлено, касовий ме­тод обирається за бажанням особою, яка вперше реєструється платником ПДВ, під час такої реєстрації. Застосовується з момен­ту реєстрації і не може бути змінений до кінця календарного року, що настає за роком, у якому здійснюється реєстрація
	Торгівля за готівку. При цьо­му обсяг опера­цій, які оподат­ковуються ПДВ протягом останнього календарного року не перевищував 7200 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян	Те саме	Те саме	Кінцевий строк дії норми не встанов­лено. Касовий ме­тод обирається за бажанням платни­ка. Вибір здійснюється не пізніше ніж за 30 календарних днів до початку нового календарного року

У більшості випадків наслідки помилок при нарахування по­датку на додану вартість за такими операціями більш складні. Наприклад, за бартерним договором отримано ма­теріали на суму 1200 грн., в тому числі ПДВ — 200 грн., і в звітно­му податковому періоді відвантаження продукції в рахунок вико­нання цього договору не відбулося. Користуючись загальними пра­вилами визначення податкового кредиту, суму в 200 грн. було включено до складу податкового кредиту звітного періоду.

Однак за правилами визначення першої події, передбачени­ми для бартерних операцій, суму ПДВ в 200 грн. слід було вклю­чити до складу податкових зобов'язань, а права на податковий кредит підприємство не мало внаслідок відсутності балансуючої операції. Отже, податкові зобов'язання звітного періоду були занижені на 200 грн., а податковий кредит, навпаки, завищений на 200 грн., у цілому ж суму податку на додану вартість, яка підлягала сплаті до бюджету за підсумками звітного періоду, було занижено на 400 грн.

При визначенні податкових зобов'язань важливим є правиль­ний розрахунок бази оподаткування і саме з цим пов'язана третя група помилок при нарахуванні ПДВ.

У загальному випадку база оподаткування при продажу товарів (робіт, послуг) визначається виходячи з їх договірної (контракт­ної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами) з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів) за винятком податку на додану вартість, що включається до ціни товарів згідно із законами України з питань оподаткування.

Отже, трапляються випадки, коли підприємства, які надають послуги в сфері реклами, нараховують податкові зобов'язання на суму податку з реклами, який належить до місцевих податків і зборів, а тому не повинен включатися до бази оподаткування. Така помилка призводить не тільки лише до надлишкової сплати ПДВ у продавця, а й до завищення величини податкового кредиту в по­купця, навіть за наявності належно оформленої податкової на­кладної.

Іноді підприємства не включають до бази оподаткування вартість зворотної тари, в якій відпускається готова продукція (товари), що в цілому є обґрунтованим, але за умови наявності певних положень у договорах (контрактах) з покупцями, на на­лежне оформлення яких звертають незначну увагу.

Багато помилок виникає при визначенні бази оподаткування за операціями, база оподаткування при здійсненні яких визна­чається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче від зви­чайних цін, зокрема при:

• продажу товарів (робіт, послуг) без оплати або з частковою оплатою їх вартості коштами в межах бартерних (товарообмінних) операцій;

• здійсненні операцій з безоплатної передачі товарів (робіт, | послуг);

• натуральних виплатах у рахунок оплати праці фізичним осо-|бам, які перебувають у трудових відносинах з платником податку;

• передачі товарів (робіт, послуг) у межах балансу платника ''податку для невиробничого використання, витрати на яке не відно­сяться до валових витрат виробництва і не підлягають амортизації;

• продажу пов'язаній з продавцем особі;

• продажу суб'єкту підприємницької діяльності, який не за­реєстрований як платник ПДВ.

Крім того, такі операції, як ліквідація основних виробничих або невиробничих фондів за самостійним рішенням платника по­датку, безоплатна передача особі, яка не зареєстрована платни­ком ПДВ, переведення основних фондів до складу невиробничих для цілей оподаткування ПДВ розглядаються як продаж. Базою оподаткування для таких операцій є звичайна ціна, а для основ­них засобів групи 1 звичайна, але не менша за балансову.

Визначення звичайної ціни наведено в п. 1.20 ст. 1 Закону Украї­ни "Про оподаткування прибутку підприємств". Звичайна ціна — це ціна продажу товарів (робіт, послуг) продавцем, яка може бути отримана у разі їх продажу особам, не пов'язаним з продавцем за звичайних умов ведення господарської діяльності. У разі, коли ціни підлягають державному регулюванню згідно із законодав­ством, — це ціна, встановлена відповідно до принципів такого ре­гулювання.

Отже, при розрахунку звичайних цін слід враховувати:

1) звичайні умови ведення господарської діяльності, під яки­ми розуміють наявність усіх однакових чинників (елементів), що впливають на ціну реалізації, насамперед:

• період року, сезонність, тимчасовий інтервал, за який взято Ціну;

• відстань і місцезнаходження покупця, транспортні витрати й умови їх оплати;

• умови постачання;

• купівельна спроможність підприємств певного регіону;

• необхідність проведення маркетингових досліджень і рек­ламних компаній;

• зміна виробничих умов (використання для виробництва більш дорогих матеріалів, виведення з експлуатації (або, навпа­ки, введення) об'єкта основних засобів, форми й методи премію­вання робітників тощо);

2) перелік пов'язаних осіб.

Крім того, в деяких документах наведено визначення звичайної ціни, яку можна використати при розрахунку бази оподаткування.

Так, Указом Президента України "Про деякі заходи щодо де-регулювання підприємницької діяльності" від 23 липня 1998 р. № 817/98 [40] визначено, що індикативні, або звичайні, ціни на товари (роботи, послуги) з метою застосування їх у податкових або митних цілях встановлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін, реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньо­му ринку України, і тільки у разі відсутності таких даних індика­тивні, або звичайні, ціни можуть бути встановлені органами ви­конавчої влади для нарахування податків, зборів (обов'язкових платежів).

У Порядку звернення стягнень на майно, що перебуває в по-І датковій заставі, для погашення податкової заборгованості плает ників податків (крім фізичних осіб — суб'єктів підприємницької] діяльності) та реалізації такого майна, затвердженому постаново» Кабінету Міністрів України від 22 червня 1998 р. № 94, наведене таке визначення звичайної ціни. Звичайна ціна — це ціна, ще становить не менш як 85 % середньозваженої ціни реалізації по-І дібної продукції за будь-якими угодами купівлі-продажу, які укладені платником протягом 60 календарних днів, що передува-| ли даті реалізації.

Для деяких операцій встановлено особливий порядок визна-j чення бази оподаткування.

Так, при додержанні наведених нижче умов базою оподатку-] вання є торгова націнка:

1) здійснюється продаж сільськогосподарської продукції т8 продуктів її переробки;

2) продукція придбана (заготовлена) у фізичних осіб, які не ' платниками ПДВ;

3) продаж здійснюється особам, які не зареєстровані як плат­ники податків.

Слід враховувати, що з моменту введення Закону України "Про податок на додану вартість" порядок визначення бази оподатку­вання для цієї операції постійно змінювався:

з 01.10.97 р. до 13.12.97 р. — весь товарообіг;

з 13.12.97 р. до 01.01.99 р. — торгова націнка;

з 01.01.99 р. до 02.06.99 р. — весь товарообіг;

з 02.06.99 р. до 01.01.2004 р. — торгова націнка.

При комісійній торгівлі в окремих випадках базою оподат­кування може бути комісійна винагорода при продажу:

1) вживаних товарів (комісійна торгівля), що придбані в осіб, не зареєстрованих платниками податку;

2) конфіскованого або безхазяйного майна, переданого упов­новаженими державними органами для його реалізації у встанов­леному законодавством порядку.

Отже, перевіряючи такі операції, аудитор повинен встанови­ти додержання всіх умов, наявність певних документів, що їх підтверджують.

Проте найбільша кількість помилок пов'язана саме із подат­ковим кредитом. Насамперед, це стосується документального підтвердження права на податковий кредит, порушення поряд­ку якого позбавляє підприємства права на включення до подат­кового кредиту певних витрат щодо сплати податку на додану вартість.

При цьому спостерігаються такі порушення:

• приймаються податкові накладні, заповнені без додержан­ня вимог чинного законодавства, тобто без заповнення всіх належ­них реквізитів, передбачених підпунктом 7.2.1 Закону України "Про податок на додану вартість" [24];

• включаються до складу податкового кредиту суми ПДВ на підставі товарних чеків, накладних, хоча обсяг разового продажу Товарів (робіт, послуг) перевищував 20 грн.;

• невчасно здійснюються записи в Книзі обліку придбання то­варів (робіт, послуг) без заповнення всіх належних реквізитів, хоча

саме її дані є підставою для занесення певних сум до податкової звітності по податку на додану вартість, тощо.

У перших двох випадках аудитор повинен рекомендувати підприємству вимагати від постачальників повторної виписки податкових накладних, заповнених з урахуванням вимог чинно­го законодавства.

Інші помилки пов'язані з тим, що порядок віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту залежить від багатьох обставин, насамперед від мети їх використання (тобто, чи підлягають ці ви­трати включенню до валових витрат або амортизації відповідно до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" [25]) та від характеру оподаткування операцій, для яких викорис­тано придбані товари (роботи, послуги).

Отже, правильність визначення величини податкового креди­ту залежить насамперед від організації обліку витрат, а саме на­явності чітко налагодженого первинного обліку, розроблених тех­нологічних карт, норм витрачання матеріальних цінностей, тоб­то саме тих елементів, за допомогою яких можна визначити на­прями здійснення певних витрат.

Типові порушення, які виникають на цьому етапі розрахунку податку на додану вартість, пов'язані в основному з тим, що підприємства не здійснюють коригування суми податкового кре­диту при використанні матеріалів, робіт, послуг для невиробни­чих цілей або для здійснення витрат "подвійного призначення", які виділені в Законі України "Про оподаткування прибутку підприємств" в особливу групу і включаються до складу валових лише при додержанні певних умов.

Отже, аудиторська перевірка правильності нарахування та сплати податку на додану вартість е досить трудомістким проце­сом на середніх і великих підприємствах внаслідок різноманіт­ності об'єктів оподаткування ПДВ, особливих умов визначення бази оподаткування, дати виникнення права на податковий кре­дит і дати нарахування податкових зобов'язань і, хоча операції, пов'язані з податком на додану вартість, є типовими для будь-якого підприємства, вони потребують від аудитора обов'язкового засто­сування методу суцільного контролю.

Дата добавления: 2015-07-14