Читайте также:
|
При этом и до внесения в Налоговый кодекс РФ изменений, предусмотренных Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ, Минфин России разъяснял, что для применения льготных положений международного соглашения РФ недостаточно, чтобы получатель дохода имел постоянное местопребывание в соответствующем иностранном государстве. Необходимо было также, чтобы получатель выступал фактическим получателем дохода (Письма Минфина России от 06.08.2012 N 03-08-05, от 01.04.2010 N 03-08-05).
В приведенных Письмах финансовое ведомство для определения фактического владельца дохода руководствовалось Комментариями к модели конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал. На основе этого документа Российская Федерация заключает международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Так, фактическим владельцем дохода признается лицо, которое не только имеет право на получение соответствующей выплаты, но и определяет дальнейшую экономическую судьбу дохода. При этом у данного лица должны быть и правовые основания для получения дохода - заключенный договор.
В ситуации, когда между источником выплаты дохода и его фактическим владельцем имелся "посредник" (агент (либо поверенный, комиссионер), SPV-компания и т.п.) - резидент иностранного государства, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, по мнению Минфина России, нормы такого международного соглашения РФ, предусматривающие запрет на обложение дохода налогом в России, не применялись. Исключения из этого правила были возможны, если фактический владелец дохода являлся резидентом того же иностранного государства, что и посредник (Письма Минфина России от 30.12.2011 N 03-08-13/1, от 01.04.2010 N 03-08-05).
Например, российская организация "Альфа" выплачивает японской организации "Бета" роялти за полученное право использования программ для ЭВМ. Согласно Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" (пп. "а" п. 2 ст. 9) доходы японской организации от предоставления права использования объектов авторских прав на произведения литературы, искусства или науки могут облагаться налогом только в Японии. При этом программы для ЭВМ относятся к объектам авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, ст. ст. 1261, 1262 ГК РФ).
Однако организация "Бета" выступает как агент правообладателя - южнокорейской организации "Гамма". В данной ситуации фактическим владельцем дохода является организация "Гамма". В силу п. 2 ст. 12 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Республики Корея от 19.11.1992 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" такие доходы могут облагаться у источника выплаты в соответствии с Налоговым кодексом РФ, но по ставке не более 5%. Следовательно, при наличии подтверждения постоянного местопребывания организации "Гамма" в Республике Корея организация "Альфа" удержит налог с роялти по ставке 5%.
Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязательной формы подтверждения постоянного местопребывания. Таким документом может быть, например, справка о местонахождении по форме, которая установлена законодательством иностранного государства или составлена в произвольном виде с указанием необходимых данных. Подтверждающий документ должен быть заверен компетентным органом иностранного государства. Такой орган определен в соглашениях об избежании двойного налогообложения, которые заключены Россией с иностранными государствами.
Примечание
С перечнем действующих международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения вы также можете ознакомиться в разделе "Действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения" Справочной информации.
Также на нем должен быть проставлен апостиль - штамп, подтверждающий подлинность подписей (если иностранное государство является членом Гаагской конвенции от 05.10.1961, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов) (ст. 3 Гаагской конвенции, Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2005 N 990/05). В ином случае такой документ должен быть легализован в дипломатическом представительстве или консульстве РФ, находящемся за рубежом (п. 8 ч. 2 ст. 5, ч. 1, 2 ст. 27 Консульского устава РФ).
Если документы надлежащим образом не заверены, вы обязаны удержать с иностранной организации налог (Постановления ФАС Московского округа от 26.04.2012 N А40-83149/11-116-236 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.09.2012 N ВАС-10408/12), ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 N А56-45861/2006).
Однако не все суды согласны с этой позицией. Так, например, в Постановлении от 29.01.2014 N Ф03-6693/2013 ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу об отсутствии необходимости представления апостилированных документов. По мнению арбитров, обязательного проставления апостиля на документах, подтверждающих резидентство иностранной компании, налоговое законодательство не требует. Следовательно, местопребывание в иностранном государстве можно подтвердить на основании документа, заверенного компетентным органом.
Отметим, что в отношениях с некоторыми государствами достигнута договоренность о принятии документов без проставления апостиля или консульской легализации. Если ваш иностранный контрагент является налоговым резидентом одного из таких государств, подтверждение его постоянного местонахождения, выданное уполномоченным органом соответствующего государства, не требует легализации или проставления апостиля.
Примечание
С примерным списком таких государств вы можете ознакомиться в приложении 2 к настоящей главе.
Если в документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание, то, как следует из разъяснений Минфина России, им признается календарный год, в котором указанный документ был выдан (Письма Минфина России от 12.04.2012 N 03-08-05/1, от 01.04.2009 N 03-08-05, от 09.10.2008 N 03-08-05/1). Однако из анализа п. 2 Письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-08-13/40642 следует, что иностранная организация не должна каждый календарный год представлять налоговому агенту документ о подтверждении своего местонахождения. По мнению финансового ведомства, приведенному в указанном Письме, положения ст. 312 НК РФ не устанавливают ограничений периода действия подтверждений: согласно п. 1 ст. 312 НК РФ необходимо только, чтобы указанный документ был представлен до даты выплаты дохода. Большинство судов придерживается такой же позиции.
При этом следует помнить, что если за период, прошедший с момента выдачи указанного документа, постоянное местонахождение иностранной организации изменится, то ответственность за правильность исчисления и удержания налога будет нести налоговый агент. Об этом со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 указал Минфин России в Письме от 14.04.2014 N 03-08-РЗ/16905.
Отметим, что в более ранних Письмах контролирующие органы указывали на необходимость оформлять подтверждающие документы за каждый календарный год выплаты доходов (Письма Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/2/87, от 21.08.2008 N 03-08-05/1, от 16.05.2008 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 12.12.2006 N 20-12/109629). Есть пример судебного акта, в котором выражена аналогичная точка зрения.
Правоприменительную практику по вопросу о том, должна ли иностранная организация ежегодно представлять налоговому агенту, выплачивающему ей доход, подтверждение своего постоянного местонахождения (резидентства), см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Если документ о местонахождении составлен на иностранном языке, налоговому агенту представляется также его перевод (п. 1 ст. 312 НК РФ). Удостоверять перевод у нотариуса не обязательно (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 N А55-6714/06).
Кроме того, Налоговый кодекс РФ не запрещает представлять налоговому агенту копию документа о подтверждении местонахождения, заверенную нотариусом. Следовательно, с учетом положений п. 7 ст. 3 НК РФ иностранная организация вправе удостоверить свое местопребывание в соответствующем государстве на основании нотариально заверенной копии подтверждения (Письмо Минфина России от 12.03.2013 N 03-08-05/7325).
Отметим, что в ситуации, когда при отсутствии надлежащим образом оформленного документа о подтверждении постоянного местонахождения иностранной организации налоговый агент выплатил доход без удержания с него налога на прибыль, нужно учитывать следующее. Если указанный документ в дальнейшем будет представлен и налоговый орган с учетом наличия такого подтверждения установит, что у налогового агента отсутствует обязанность по удержанию и перечислению налога в бюджет, начисление пеней за период с момента выплаты дохода до получения надлежащего подтверждения, по нашему мнению, будет неправомерным. В силу положений ст. ст. 72, 75 НК РФ пеня является способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Если же установлено отсутствие у налогового агента такой обязанности, то нет и оснований для начисления пеней.
Приведенные выводы можно сделать из анализа Письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-08-13/40642 и Определения Верховного Суда РФ от 23.09.2014 N 305-ЭС14-1210 (Определением ВС РФ от 12.01.2015 N 8231-ПЭК14 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума Верховного Суда РФ). Заметим, что Определение Верховного Суда РФ от 23.09.2014 N 305-ЭС14-1210 было включено в Обзор судебных актов, вынесенных Верховным Судом РФ (направлен Письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ для использования в работе).
Однако необходимо учитывать, что есть судебные акты, в которых начисление пеней в подобной ситуации признано правомерным.
Правоприменительную практику по вопросу о том, правомерно ли начисление пеней налоговому агенту, не удержавшему (удержавшему по пониженной ставке) налог с дохода иностранной организации, если сертификаты резидентства получены агентом после фактической выплаты дохода, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
5. Выплаты иностранным организациям процентных доходов по долговым обязательствам. При этом необходимо соблюдение следующих условий:
- долговые обязательства возникли в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций (пп. 8 п. 2, пп. 1 п. 2.1 ст. 310 НК РФ).
Соответствующие положения должны быть закреплены в договоре, который регулирует такие обязательства, и (или) в условиях выпуска обращающихся облигаций (проспекте их эмиссии), либо наличие такой связи должно подтверждаться фактическим движением денежных средств при размещении указанных облигаций (пп. 3 п. 2.1 ст. 310 НК РФ).
Отметим также, что условия освобождения от исчисления и удержания суммы налога с указанных доходов применяются также к выплатам на основании поручительства, гарантии или иного обеспечения, а также к иным доходам, выплачиваемым российской организацией (пп. 4 п. 2.1 ст. 310 НК РФ). При этом такие суммы должны быть предусмотрены условиями соответствующего долгового обязательства либо осуществляться в связи с изменением условий выпуска обращающихся облигаций (долговых обязательств), в том числе в связи с их досрочным выкупом (погашением);
- доход выплачивается организации - резиденту иностранного государства, в отношениях с которым в России действует международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. При этом такой организации необходимо предъявить документ, подтверждающий факт ее постоянного местонахождения в соответствующем государстве (пп. 8 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).
Отметим, что п. 2 ст. 310 НК РФ предусмотрены и иные случаи, в которых налоговый агент не удерживает налог при перечислении дохода иностранной организации.
СИТУАЦИЯ: Подтверждают ли постоянное местонахождение (налоговое резидентство) организации в иностранном государстве свидетельства о государственной регистрации, выписки из торговых реестров и иные подобные документы?
Как уже говорилось, в некоторых случаях налоговый агент вправе не удерживать налог с доходов, выплачиваемых иностранной организации. В частности, это возможно при одновременном соблюдении двух условий (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ):
1) между РФ и соответствующим иностранным государством заключено действующее международное соглашение, освобождающее доходы иностранной организации от налогообложения в РФ;
2) налоговый агент располагает документом, подтверждающим постоянное местонахождение своего контрагента в соответствующем иностранном государстве.
На практике налоговые агенты в качестве подтверждения постоянного местонахождения нередко получают от иностранного контрагента свидетельства о государственной регистрации (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и другие аналогичные документы.
Контролирующие органы не признают указанные документы в качестве подтверждающих резидентство иностранной организации для целей ст. 312 НК РФ. Поэтому в таких случаях налоговые агенты не вправе применять льготные положения международного соглашения (см., например, Письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/3/6, от 25.06.2010 N 03-03-06/1/431).
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.12.2010 N 9999/10 также пришел к выводу, что упомянутые документы не являются подтверждением постоянного местонахождения иностранной организации. Судьи отметили, что для применения положений международного договора необходимо, чтобы подтверждение было выдано компетентным органом иностранного государства. В свою очередь, согласно международным соглашениям РФ об избежании двойного налогообложения к числу таких компетентных органов относятся руководители финансовых или налоговых ведомств иностранных государств. Поэтому свидетельства о регистрации, выписки из реестров и прочие документы, выданные иными государственными органами, не подтверждают постоянного местонахождения организации.
Примечание
С примерным перечнем компетентных органов иностранных государств, которые вправе выдавать подтверждения налогового резидентства, вы можете ознакомиться в приложении 1 к настоящей главе.
Важно учитывать, что указанной позиции Президиума ВАС РФ должны придерживаться все арбитражные суды при рассмотрении подобных споров (Постановление от 28.12.2010 N 9999/10).
Отметим, что до выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9999/10 судьи придерживались иной точки зрения. Они отмечали, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает конкретной формы подтверждения местонахождения и не содержит перечня органов, которые вправе такое подтверждение выдавать. На этом основании судьи приходили к выводу, что выдача указанных документов регулируется национальным законодательством соответствующих государств. Поэтому в качестве таких подтверждений принимались свидетельства о регистрации, выписки из торговых реестров и иные подобные документы, выданные различными уполномоченными органами (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08, от 16.08.2007, 23.08.2007 N КА-А40/7304-07, ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2007 N А56-3000/2007).
Однако подчеркнем, что в настоящее время организациям нужно руководствоваться разъяснениями контролирующих органов. А значит, применять льготные положения международных соглашений РФ следует только при наличии подтверждения местонахождения контрагента, которое выдано компетентным органом соответствующего государства. Ведь с учетом приведенной позиции Президиума ВАС РФ доказать правомерность иного подхода в судебном порядке будет затруднительно.
Дата добавления: 2015-11-28; просмотров: 59 | Нарушение авторских прав