|
Читайте также: |
С 1 января 2015 г. внесены существенные изменения в ст. 269 НК РФ (п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).
С указанной даты нормируются не все расходы в виде процентов (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Обратим внимание на то, что Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ не предусмотрен специальный порядок учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам, возникшим до 2015 г. В связи с отсутствием переходных положений Минфин России пояснил, что с 2015 г. в отношении таких долговых обязательств учет расходов в виде процентов осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ (Письмо от 13.01.2015 N 03-03-06/1/69460).
Таким образом, с 1 января 2015 г. новые положения ст. 269 НК РФ применяются при учете процентов по всем имеющимся долговым обязательствам, включая возникшие до 2015 г. Данное заключение следует также из Писем Минфина России от 10.06.2015 N 03-01-18/33892, от 09.06.2015 N 03-03-06/33229, от 08.06.2015 N 03-03-06/1/33157, от 11.06.2015 N 03-03-РЗ/33795, от 14.05.2015 N 03-03-06/2/27735. Отметим, что в них финансовое ведомство ссылается только на отдельные положения ст. 269 НК РФ. Однако считаем, что приведенный вывод применим в отношении всей ст. 269 НК РФ в новой редакции.
Рассмотрим новый порядок учета расходов в виде процентов подробнее.
Для процентов по долговым обязательствам, задолженность по которым для целей гл. 25 НК РФ не признается контролируемой иностранной организацией по п. 2 ст. 269 НК РФ, предусмотрены следующие правила.
1. По общему правилу проценты по долговому обязательству учитываются в составе расходов в размере, исчисленном исходя из фактической ставки (п. 1 ст. 269 НК РФ). То есть налогоплательщики могут признавать в расходах всю сумму процентов, начисленную в соответствии с условиями договора займа, кредита (иного долгового обязательства), без нормирования.
2. Исключение из общего правила составляют проценты, начисленные по долговому обязательству, которое возникло в результате сделки, признаваемой контролируемой на основании ст. 105.14 НК РФ. Такие проценты учитываются в порядке, предусмотренном п. п. 1, 1.1 - 1.3 ст. 269 НК РФ. Рассмотрим его подробнее.
При контролируемой сделке в составе расходов признается сумма процентов, исчисленных исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ (п. 1 ст. 269 НК РФ). Налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной, с помощью методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.
Однако налогоплательщик изначально может не руководствоваться правилами налогового регулирования трансфертного ценообразования, содержащимися в разд. V.1 НК РФ. Для правильности применения процентной ставки ему предоставлена возможность сопоставить фактическую ставку с установленным максимальным значением (абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Если фактическая ставка меньше предельного значения, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Максимальные значения интервалов предельных значений и порядок их применения определены в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство. Так, например, максимальное значение для рублевого обязательства в 2015 г. составляет 180% ключевой ставки <1> Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). При этом она определяется (пп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ):
- для долговых обязательств с фиксированной процентной ставкой - на дату привлечения денежных средств (иного имущества);
- для иных долговых обязательств - на дату признания расхода.
--------------------------------
<1> Информацию о размерах ключевой ставки Банка России и ставки рефинансирования Банка России, которые действовали в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Ключевая ставка и процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленные Банком России" Справочной информации.
Отметим, что в приведенном виде положения об учете процентов по контролируемым сделкам закреплены в ст. 269 НК РФ с 9 марта 2015 г. (п. 2 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ). До этого описанный порядок применялся в отношении контролируемых сделок, одной из сторон которых являлся банк (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). В остальных случаях ст. 269 НК РФ не давала оснований не применять положения разд. V.1 НК РФ, в случае когда определяется величина учитываемых для целей налогообложения расходов по долговым обязательствам, возникшим из контролируемых сделок.
Кроме того, предельное значение процентной ставки для рублевых долговых обязательств рассчитывалось в процентном соотношении к ставке рефинансирования Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Однако обратим внимание на то, что положения ст. 269 НК РФ в новой редакции распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г. (ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ).
То есть с 1 января 2015 г. в отношении всех рублевых долговых обязательств, возникших в результате контролируемых сделок, применяются положения пп. 1 п. 1.2, пп. 1, 2 п. 1.3 ст. 269 НК РФ в редакции, предусматривающей использование ключевой ставки Банка России.
Обратим внимание на некоторую неопределенность в вопросе применения ключевой ставки Банка России при расчете предельных значений процентных ставок по возникшим до 1 января 2015 г. обязательствам, в течение срока действия которых процентная ставка зафиксирована.
Напомним, что значение ключевой ставки в отношении таких долговых обязательств определяется на дату привлечения денежных средств (иного имущества) (пп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ). Однако эта дата может выпадать на период до введения Банком России ключевой ставки, т.е. до 13 сентября 2013 г. (Информация Банка России от 13.09.2013 "О системе процентных инструментов денежно-кредитной политики Банка России"). В этих случаях, как следует из разъяснений Минфина России, для расчета предельных значений процентов нужно использовать ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату заключения договора (Письма от 10.06.2015 N 03-01-18/33892, от 09.06.2015 N 03-03-06/33229, от 08.06.2015 N 03-03-06/1/33157, от 11.06.2015 N 03-03-РЗ/33795 <2>).
--------------------------------
<2> В приведенных Письмах финансовое ведомство рассматривает дату привлечения денежных средств (иного имущества) как дату заключения договора. Однако в отдельных случаях эти даты могут отличаться, например, по договорам кредита (ст. 819 ГК РФ, Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60). Полагаем, что при несовпадении указанных дат применять разъяснения финансового ведомства нужно с учетом даты привлечения денежных средств (иного имущества). Другой подход привел бы к нарушению законодательства о налогах и сборах, а именно пп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ.
Кроме того, в период с 13 сентября 2013 г. по 4 ноября 2014 г. включительно размер ключевой ставки Банка России <1> был ниже значения ставки рефинансирования. Если денежные средства (иное имущество) по рублевому долговому обязательству, процентная ставка по которому является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия обязательства, привлекались в указанный период, то применение с 1 января 2015 г. правил пп. 1 п. 1.2, пп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ о ключевой ставке Банка России может привести к ухудшению положения налогоплательщика. Так, максимальное значение интервала предельных ставок с применением ключевой ставки будет ниже по сравнению с максимальным значением, рассчитанным от ставки рефинансирования. Однако акты законодательства по налогам и сборам, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ). В связи с этим Минфин России пояснил, что если на дату заключения договора значение ключевой ставки меньше значения ставки рефинансирования Банка России, то будет правомерным применить ставку рефинансирования (Письма от 10.06.2015 N 03-01-18/33892, от 09.06.2015 N 03-03-06/33229, от 08.06.2015 N 03-03-06/1/33157, от 11.06.2015 N 03-03-РЗ/33795 <1>).
В завершение отметим, что правила расчета относимых на расходы процентов по долговым обязательствам, задолженность по которым признается контролируемой иностранной организацией, в 2015 г. остаются прежними.
Дата добавления: 2015-11-28; просмотров: 78 | Нарушение авторских прав