До наступления срока платежа

С 1 января 2015 г. убыток от уступки права требования долга до наступления срока платежа учитывается для целей налогообложения по новым правилам ст. 279 НК РФ (п. 23 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

Как и ранее, такой убыток признается нормируемым. Однако порядок его нормирования существенно изменен.

Размер убытка, который налогоплательщик вправе включить в расходы при исчислении прибыли, не может превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, определенному одним из следующих методов (п. 1 ст. 279 НК РФ):

- исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Например, на период с 1 января по 31 декабря 2015 г. максимальная процентная ставка по долговому обязательству в рублях составляет 180% ключевой ставки Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

Примечание

Информацию о размере ключевой ставки Банка России, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в разделе "Ключевая ставка и процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленные Банком России" Справочной информации;

- исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разд. V.1 НК РФ, т.е. с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.

Налогоплательщики вправе самостоятельно определять метод расчета предельной суммы убытка. Выбранный метод нормирования следует закрепить в учетной политике организации (абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ).

Рассчитать предельную сумму убытка как в одном, так и в другом случае вы должны исходя из суммы дохода от уступки права требования с учетом периода от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Общую формулу расчета предельной суммы убытка можно представить следующим образом:

МУ = Д x Пст x КД / КДГ,

где МУ - максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения;

Д - сумма дохода от уступки требования;

Пст - процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации;

КД - количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором;

КДГ - количество дней в календарном году (365 либо 366).

Отметим, что определять предельный размер убытка исходя из максимального значения процентной ставки, установленной п. 1.2 ст. 269 НК РФ, значительно проще. Ведь в этом случае он рассчитывается исходя из значения действующей на момент реализации права требования долга ключевой ставки Банка России и установленного предельного значения процентной ставки по долговым обязательствам для соответствующего вида валюты (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Например, 10 марта 2015 г. (за 30 дней до наступления срока платежа) организация "Альфа" реализовала за 2 000 000 руб. право требования долга в размере 2 100 000 руб. Таким образом, ею был получен убыток в размере 100 000 руб.

Максимальное значение процентной ставки на момент уступки права требования составляло 180% ключевой ставки Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). Действовавшая ключевая ставка составляла (условно) 15%. Предельная процентная ставка, исходя из которой организация уплатила бы сумму процентов по долговому обязательству в рублях, равна 27% (15% x 1,8).

Следовательно, предельный размер убытка, который можно будет включить в расходы, составит 44 384 руб. (2 000 000 руб. x 27% x 30 дн. / 365 дн.). Оставшуюся часть убытка в сумме 55 616 руб. (100 000 руб. - 44 384 руб.) организация не вправе учесть в расходах для целей налогообложения.

Если же предельный размер убытка исчисляется с применением процентной ставки, подтверждаемой в соответствии с методами, указанными в разд. V.1 НК РФ, это может создать дополнительные сложности для организации. Объясним почему.

Для определения предельной процентной ставки необходимо применять методы, установленные п. 1 ст. 105.7 НК РФ. К ним относятся следующие: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. Он используется для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене по правилам, установленным ст. ст. 105.5 - 105.7, 105.9 НК РФ. Применяя его, вы вправе использовать информацию как по собственным сделкам с лицами, не являющимися взаимозависимыми, так и полученную из сторонних источников. Иные методы применяются при отсутствии сопоставимых сделок либо в том случае, когда метод сопоставимых цен не позволяет сделать вывод о соответствии (несоответствии) цен, примененных в сделке, рыночным ценам (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).

Однако стоит учитывать, что положения разд. V.1 НК РФ не раскрывают конкретного порядка и особенностей определения соответствия максимальных процентных ставок по долговым обязательствам их рыночным значениям. Поэтому, какими именно критериями сопоставимости следует руководствоваться в таких случаях, не совсем понятно. Очевидно, что должны применяться общие правила, установленные ст. ст. 105.5, 105.6, 105.9 НК РФ. Так, согласно п. 11 ст. 105.5 НК РФ при определении сопоставимости условий договора займа (кредита) необходимо учитывать срок, валюту долгового обязательства и иные условия, оказывающие влияние на величину процентной ставки.

Кроме того, сложность заключается в том, что сравнивать приходится финансовый результат от сделки по уступке права требования со стоимостью пользования денежными средствами на рынке. Применительно к данной ситуации логично предположить, что долговые обязательства, ставка по которым может приниматься как рыночная, должны быть выданы:

- на сумму, соответствующую сумме, за которую уступается право требования;

- в валюте договора по уступке;

- на срок, аналогичный периоду от даты уступки до даты платежа по договору, право требования по которому уступается. Какие дополнительные критерии могут учитываться в данной ситуации, прогнозировать довольно сложно.

В случае выбора вами указанного порядка нормирования рекомендуем условия сопоставимости определить и закрепить в учетной политике организации.

Также остается неясным вопрос о том, как определять процентную ставку при отсутствии сопоставимых обязательств. Ведь возможность практического применения иных методов, указанных в п. 1 ст. 105.7, ст. ст. 105.10 - 105.13 НК РФ, для определения рыночной процентной ставки по предполагаемому долговому обязательству вызывает сомнения.

Несмотря на это, нормирование убытка исходя из ставки, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разд. V.1 НК РФ, может быть более выгодным для организаций.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что размер процентной ставки, которую организация рассчитала, применив метод сопоставимых рыночных цен в отношении собственных сделок по долговым обязательствам с лицами, не являющимися взаимозависимыми, составил (условно) 30%.

Таким образом, предельный размер убытка, который она сможет включить в расходы, составит 49 315 руб. (2 000 000 руб. x 30% x 30 дн. / 365 дн.).

Как видим, в этом случае размер убытка, который организация "Альфа" будет вправе учесть в расходах для целей налогообложения, превысит размер убытка, который был рассчитан ею исходя из максимального значения процентной ставки, установленного пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

Если сделка по уступке требования до наступления срока платежа признается контролируемой согласно положениям разд. V.1 НК РФ, ее фактическая цена признается рыночной с учетом норм п. 1 ст. 279 НК РФ. Следовательно, убыток по данной сделке также признается нормируемым и может быть признан в расходах для целей налогообложения прибыли по правилам этой нормы, описанным выше.

Прямого указания даты признания в расходах такого убытка в Налоговом кодексе РФ нет. Однако полагаем, что с учетом п. 1 ст. 272 и п. 2 ст. 279 НК РФ относить убыток на расходы необходимо на дату подписания акта уступки требования (договора цессии).

В заключение отметим, что иной порядок признания убытков при уступке права требования действует в отношении сделок, когда переуступка права по долговому обязательству происходит после наступления срока платежа.

Примечание

Подробнее о порядке учета убытка при уступке права требования долга после наступления срока платежа, а также об условиях признания сделок контролируемыми можно узнать в разд. 18.1.1.2 "Учет убытка при уступке требования долга после наступления срока платежа".

Дата добавления: 2015-11-28