Включение НДС в размер сомнительного долга

Иногда при определении размера сомнительного долга у организации возникают сложности. Об отдельных ситуациях мы расскажем в настоящем разделе.

Итак, первый вопрос, который следует затронуть: включаются ли в сомнительные долги суммы предъявленного покупателю (заказчику) НДС?

По мнению контролирующих органов, размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (Письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21726, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/517, от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47, от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68).

Аналогичного мнения придерживается и Президиум ВАС РФ. Так, в Постановлении от 23.11.2005 N 6602/05 суд указал, что сумма предъявленного покупателю НДС также отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

Например, организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товарно-материальные ценности на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Организация "Бета" обязалась оплатить их 21 января. Это обязательство организации "Бета" обеспечено неустойкой. Договоры залога и поручительства стороны не заключали, банковскую гарантию организация "Бета" не предоставляла. Предположим, что в предусмотренный договором срок организация "Бета" оплату не произвела.

При таких обстоятельствах по состоянию на 22 января задолженность организации "Бета" по договору поставки является для организации "Альфа" сомнительным долгом в размере 118 000 руб.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли включать в состав резерва по сомнительным долгам суммы задолженности с учетом НДС, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Приведем еще один случай из судебной практики.

Организация при создании резерва учитывала суммы сомнительной дебиторской задолженности без НДС. Списывая долги за счет созданного резерва, сумму НДС по ним организация также учла в целях налогообложения. Она руководствовалась пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым безнадежные долги, не покрытые за счет резерва, приравниваются к внереализационным расходам. По мнению налоговиков, организация действовала неправомерно. Но арбитражный суд поддержал налогоплательщика, сославшись на то, что ст. 266 НК РФ не определяет, в каком размере должна учитываться дебиторская задолженность при формировании резерва - с учетом или без учета НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 N А42-13350/04-20).

Если вы оказались в подобной ситуации и уже сформировали резерв без учета сумм НДС, то аргументы арбитражного суда, которые изложены в названном решении, могут оказаться для вас полезными.

Еще один вопрос при определении размера сомнительной задолженности может возникнуть в случае, когда перед должником у вас есть кредиторская задолженность.

Иногда при проверках налоговые органы признают сомнительный долг в сумме за минусом такой кредиторской задолженности. Объясняют они это тем, что организация может погасить часть долга зачетом встречных однородных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ. Данная точка зрения нашла отражение и в разъяснениях контролирующих органов (Письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-03-06/1/579, от 06.08.2010 N 03-03-06/1/528, ФНС России от 16.01.2012 N ЕД-4-3/269@).

Однако проведение зачета по общему правилу является правом, но не обязанностью сторон (ст. 410 ГК РФ). А нормами Налогового кодекса РФ не установлено каких-либо ограничений в отношении размера включения в резерв дебиторской задолженности в том случае, когда у организации имеется перед должником кредиторская задолженность. Аналогичную позицию занял Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19.03.2013 N 13598/12. Судьи подчеркнули, что при отнесении сомнительного долга в состав резерва организация не обязана корректировать его на сумму встречной кредиторской задолженности. Подобную точку зрения поддерживают и нижестоящие суды (Постановления ФАС Московского округа от 05.12.2012 N А41-40128/11, ФАС Поволжского округа от 19.07.2011 N А65-22211/2010).

В то же время обратим ваше внимание на судебную практику, в которой суды занимали сторону налоговых органов. Такие случаи были связаны с тем, что налогоплательщик и его должник являлись взаимозависимыми лицами, директором организаций-контрагентов было одно и то же лицо, действия компаний были направлены на искусственное создание резерва и учета расходов при налогообложении прибыли. В связи с этими фактами и с учетом п. п. 5 и 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 суды усмотрели в действиях организаций необоснованную налоговую выгоду (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.12.2009 N ВАС-16876/09), ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 N А29-7170/2008).

Более того, из обстоятельств дела, которое рассматривал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26), следовало, что договор поставки содержал условие об оплате товаров денежными средствами либо зачетом однородных встречных требований, чего налогоплательщик не сделал.

Таким образом, полагаем, что организация вправе определять размер сомнительного долга без учета кредиторской задолженности перед контрагентом, если одновременно выполняются следующие условия:

- контрагент не является взаимозависимым лицом налогоплательщика;

- договор, по которому возникла дебиторская или кредиторская задолженность, не предусматривает обязательного проведения зачета.

Также отметим, что выводы, приведенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 N 13598/12, были включены в Обзор судебной практики рассмотрения налоговых споров, направленный ФНС России для использования в работе нижестоящими налоговыми органами (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263). Кроме того, согласно Письму Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения нижестоящих налоговых органов и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) налоговые органы при решении неоднозначных вопросов должны руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ. С учетом этого УФНС России по г. Москве в Письме от 05.03.2014 N 16-15/020341 указало, что при наличии встречной кредиторской задолженности в составе резерва можно учесть всю сумму долга. Как видим, теперь вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов на местах существенно ниже. Вместе с тем если ваша налоговая инспекция все же оспорит признание сомнительного долга без учета суммы встречной кредиторской задолженности, то, принимая во внимание позицию ВАС РФ, можно сделать вывод о том, что исход спора будет благоприятным для налогоплательщика.

В заключение отметим, что в ряде случаев зачет в принципе недопустим (ст. ст. 410, 411 ГК РФ, абз. 7 п. 1 ст. 63, абз. 9 п. 1 ст. 81, п. 4 ст. 134, абз. 3 п. 8 ст. 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"):

- встречные требования не являются однородными.

В законодательстве понятие однородности не раскрывается. Тем не менее большинство специалистов считает, что однородными должны быть непосредственно предметы требований.

Например, денежное требование не может считаться однородным с требованием по отгрузке товаров;

- срок погашения требования не наступил (при условии, что такой срок сторонами обязательства согласован и не определен моментом востребования);

- истек срок исковой давности по требованию (см. также п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65);

- зачет запрещен договором;

- в отношении должника возбуждено дело о банкротстве. В этом случае зачет невозможен, если он нарушит очередность удовлетворения требований кредиторов.

Дата добавления: 2015-11-28