Временное приостановление амортизации

В отдельных случаях вы должны приостановить амортизацию имущества на определенное время. Это касается ситуаций, когда оно фактически вами не используется в целях извлечения прибыли. К такому имуществу относятся основные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. Отметим, что с 1 января 2015 г. из этого правила установлено исключение. Так, если основное средство передается налогоплательщиком в безвозмездное пользование органам государственной власти, местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям или предприятиям, то из состава амортизируемого имущества оно не исключается. Однако в таком случае обязанность по передаче ОС должна быть установлена для налогоплательщика законодательством РФ (абз. 2 п. 3 ст. 256 НК РФ, пп. "а" п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). Начисленные по данному ОС суммы амортизации можно учесть при исчислении прибыли в составе расходов на основании п. 4 ст. 256 НК РФ (пп. "б" п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ);

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. С 1 января 2015 г. в отношении таких ОС введено новое правило. Так, если ОС в процессе реконструкции или модернизации продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщики вправе продолжать начислять по нему амортизацию (абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ, пп. "а" п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ);

- зарегистрированные в Российском международном реестре судов на период нахождения их в этом реестре (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Например, организация "Альфа" приняла решение о консервации производственного оборудования (погрузчиков) с 27 января по 30 июня. При вводе в эксплуатацию оборудование было включено в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования 66 месяцев. Организация "Альфа" применяет линейный метод начисления амортизации.

С 1 февраля начисление амортизации по оборудованию прекратилось как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 6 ст. 259.1, п. 3 ст. 256 НК РФ). С 1 июля начисление амортизации нужно возобновить (п. 7 ст. 259.1 НК РФ). При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений не изменится, но срок полезного использования погрузчиков должен быть увеличен на время нахождения их на консервации (абз. 6 п. 3 ст. 256 НК РФ). То есть начисление амортизации будет завершено на пять месяцев позднее.

Встречаются ситуации, когда организация более 12 месяцев проводит реконструкцию или модернизацию части имущества, которое учтено как единый объект (например, этажа в здании). При этом оставшаяся часть основного средства продолжает использоваться ею в предпринимательской деятельности. Можно ли в данном случае продолжать начислять амортизацию в отношении всего объекта?

Внесенными в абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ Законом N 382-ФЗ изменениями, вступившими в силу с 2015 г., установлено следующее. Если такое основное средство продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщики вправе начислять по нему амортизацию (пп. "а" п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ). Это правило, по нашему мнению, относится и к тем случаям, когда учтенное как единый объект ОС используется в предпринимательской деятельности в части. Ведь в этой ситуации условие об использовании ОС в деятельности, направленной на получение дохода, соблюдается.

Напомним, что до 2015 г. абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ таких положений не содержал. Применительно к редакции этой нормы, действовавшей в тот период, согласно официальным разъяснениям начисление амортизации следовало прекратить (Письма Минфина России от 01.06.2012 N 03-03-06/1/288, от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8). Исключение составляли случаи, когда такое основное средство можно разделить на два самостоятельных инвентарных объекта (Письма Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560, от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765).

Однако у проверяющих встречалась и другая позиция. Так, например, УФНС России по г. Москве разъяснило, что, если основные средства фактически продолжают использоваться, начисление амортизации можно не приостанавливать (Письма от 27.06.2008 N 20-12/060985, от 15.02.2007 N 09-14/014328). Причем в других письмах налоговики уточнили, что при использовании в предпринимательской деятельности только части ОС (например, одного этажа здания) амортизация начисляется только на эту часть (Письма УФНС России по г. Москве от 29.09.2009 N 16-15/100988, от 01.04.2008 N 20-12/030776).

В настоящее время нет официальных разъяснений по рассматриваемому вопросу в условиях действия новой редакции абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ.

Учитывая неоднозначность этого вопроса, а также отсутствие единого мнения у контролирующих органов в отношении редакции абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ до 2015 г., рекомендуем при возникновении подобных ситуаций обращаться за разъяснениями в налоговую инспекцию по месту учета.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли до 2015 г. начислять амортизацию по реконструируемому объекту, часть которого продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Также на практике вызывает споры вопрос о том, когда при реконструкции (модернизации) объекта ОС следует приостановить начисление амортизации. По мнению контролирующих органов, это нужно делать с даты начала реконструкции (модернизации), которая зафиксирована в приказе руководителя организации (Письма Минфина России от 08.06.2006 N 03-03-04/2/162, УФНС России по г. Москве от 15.02.2007 N 09-14/014328). Однако приступить к данным действиям организация может и позднее. Поэтому некоторые суды обоснованно полагают, что прекратить амортизировать объект ОС следует с момента фактического начала его реконструкции или модернизации (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 02.04.2007 N Ф09-2077/07-С3).

Правоприменительную практику по вопросу о том, с какого момента основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

СИТУАЦИЯ: Приостанавливается ли начисление амортизации при модернизации или реконструкции основного средства, если оно не используется в производственной деятельности, а работы выполняются в несколько этапов, каждый из которых не превышает 12 месяцев?

Отметим, что с 1 января 2015 г. в абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ внесены изменения. С этой даты налогоплательщики вправе начислять амортизацию, если ОС в процессе реконструкции или модернизации продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ, пп. "а" п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

Вместе с тем остается открытым вопрос о том, следует ли приостанавливать начисление амортизации, если работы по модернизации (реконструкции) ОС, которое не используется в производственной деятельности, осуществляются несколькими отдельными этапами, каждый из которых длится менее 12 месяцев.

В настоящее время официальных разъяснений контролирующих органов по этому вопросу нет.

По нашему мнению, этапы работ в совокупности следует рассматривать как один процесс модернизации (реконструкции). Если общий срок работ в этом случае превысит 12 месяцев, организации следует приостановить начисление амортизации (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Однако некоторые специалисты полагают, что каждый этап работ можно оформить как самостоятельную модернизацию (реконструкцию).

Для этого необходимо, чтобы выполнялись следующие условия:

- наличие приказа о проведении модернизации (реконструкции) на каждый отдельный этап;

- наличие законченных улучшений технических характеристик основных средств по итогам каждого этапа. Это должно отражаться в акте о сдаче-приемке реконструированного (модернизированного и т.п.) ОС по завершении каждого этапа. Форму такого акта организация разрабатывает самостоятельно, однако вы можете использовать и унифицированную форму N ОС-3, отразив соответствующие положения в учетной политике;

- при выполнении работ силами подрядчиков целесообразно заключение отдельного договора подряда для каждого этапа;

- наличие временных промежутков (перерывов) между этапами модернизации (реконструкции).

Также дополнительным аргументом в вашу пользу может быть фактическая эксплуатация объекта между этапами модернизации (реконструкции).

Если такие условия соблюдаются и каждый этап не превышает 12 месяцев, то, по мнению некоторых специалистов, в этом случае требование п. 3 ст. 256 НК РФ об исключении модернизируемого основного средства из состава амортизируемого имущества не применяется. Следовательно, в период проведения модернизации налогоплательщик сможет продолжать начислять амортизацию в обычном порядке.

Например, организации "Альфа" необходимо провести перепланировку производственных площадей. Планируемый общий срок работ - 15 месяцев. Организация решила выполнить работы в два этапа.

20 января организация издала приказ о реконструкции первого этажа производственного объекта сроком на восемь месяцев. Для выполнения работ в рамках договора подряда была привлечена организация "Бета". При этом в ходе работ площади второго этажа продолжали эксплуатироваться. 20 сентября того же года работы были завершены и подписан акт о сдаче-приемке реконструированного объекта.

15 октября организация "Альфа" издала приказ о реконструкции второго этажа сроком на семь месяцев и привлекла для выполнения работ организацию "Гамма". Поскольку фактически было проведено две реконструкции сроком менее 12 месяцев каждая, организация "Альфа" правомерно продолжала амортизировать основное средство в период проведения работ.

Схожая ситуация рассмотрена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2007 N Ф04-6686/2007(38514-А27-41) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13.02.2008 N 1031/08). В данном споре налогоплательщик более 12 месяцев реконструировал имущественный комплекс, состоящий из нескольких объектов амортизируемого имущества. Налоговая инспекция посчитала, что каждый из объектов основных средств находился на реконструкции сроком более одного года, и исключила из состава расходов суммы амортизационных отчислений. Но судьи пришли к выводу, что входящие в комплекс основные средства могли функционировать самостоятельно и реконструкция каждого объекта проводилась несколькими этапами сроком менее 12 месяцев. Соответственно, в этой части решение инспекции было признано недействительным.

Таким образом, длительную модернизацию (реконструкцию) вы можете разделить на несколько отдельных краткосрочных этапов. Это позволит не приостанавливать начисление амортизации по модернизируемым (реконструируемым) основным средствам. Однако, по нашему мнению, такой подход может вызвать претензии со стороны контролирующих органов. Отстаивать свою позицию вам придется в суде.

Дата добавления: 2015-11-28