|
Читайте также: |
На практике зачастую налогоплательщики получают от проверяющих акты, в которых нарушены требования НК РФ и Требования к составлению акта налоговой проверки, а также содержатся ошибки и опечатки.
При этом возникает вопрос: могут ли такие нарушения быть основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за правонарушения, которые отражены в акте проверки?
Ответ на этот вопрос зависит от того, какого рода нарушение допущено налоговым инспектором. Однако сразу укажем, что нарушение в акте камеральной проверки может явиться основанием для отмены решения по итогам проверки только в том случае, если такое же нарушение допущено и в решении налогового органа. Ведь акт камеральной проверки не подлежит обжалованию сам по себе.
Примечание
Об обжаловании акта камеральной проверки см. разд. 5.5 "Обжалование (оспаривание) акта камеральной проверки".
А если в решении соответствующие нарушения (ошибки) устранены, то оснований признавать его недействительным нет.
Теперь рассмотрим, какие нарушения в акте проверки могут стать основанием для отмены решения.
1. Фактические ошибки:
а) неверно применены нормы права, не учтены существенные обстоятельства, недостаточно полно изучены документы, сделаны ошибочные выводы.
Если подобные ошибки обнаруживаются и в решении налогового органа, которое принято по итогам проверки, то это является однозначным основанием для его отмены.
Суды в подобных случаях отменяют решения по конкретным эпизодам, ссылаясь, в частности, на то, что свои выводы налоговики не доказали, что они основаны на предположениях, а не на документально подтвержденных фактах (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 23.11.2009 N Ф09-9114/09-С2, ФАС Поволжского округа от 29.08.2008 N А12-1355/08, от 29.08.2008 N А12-1370/08, ФАС Волго-Вятского округа от 10.07.2008 N А29-7897/2007, ФАС Московского округа от 11.06.2009 N КА-А40/5275-09, ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2009 N А56-59434/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.11.2008 N А19-6820/08-30-Ф02-5529/08).
Например, в акте, который инспектор К.С. Иванов составил по итогам камеральной проверки декларации по НДС (см. пример из разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки"), предложено взыскать с организации недоимку и привлечь ее к ответственности в связи с тем, что фактически сделок поставок оборудования между ООО "Альфа" и ООО "Сигма" не было и договоры между сторонами заключены с исключительным намерением получить необоснованную налоговую выгоду в виде вычета по НДС.
Однако предположим, что выводы инспектора неверны. ООО "Альфа" действительно по обоим контрактам на указанные в них суммы приобрело у ООО "Сигма" оборудование. Доставку оборудования и оприходование его на склад организация может подтвердить первичными документами. Тот факт, что оборудование на момент проведения проверки не было оплачено, объясняется условиями договоров поставки об оплате с отсрочкой и никак не влияет на право организации заявить налоговый вычет. Таким образом, все условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ для принятия суммы НДС по сделке к вычету, соблюдены.
Таким образом, если решение по итогам камеральной проверки будет вынесено не в пользу налогоплательщика, у ООО "Альфа" есть все шансы успешно обжаловать его в вышестоящий орган, а затем и в суд;
б) в акте отражены доначисления за периоды, по которым камеральная проверка не должна была проводиться.
Речь о ситуациях, когда налоговый орган, проводя камеральную проверку декларации (расчета) за определенный период, попутно доначисляет налоги, взыскивает пени и штрафы за иные периоды. Все это налоговики оформляют одним актом камеральной проверки.
Судебные органы, как правило, признают решения налоговых органов, в которых повторяются выводы таких актов, незаконными. При этом они исходят из того, что налоговики нарушили правила проведения камеральной проверки и вышли за ее рамки (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.08.2007 N А58-6343/06-Ф02-5686/07, ФАС Северо-Западного округа от 05.03.2007 N А56-16972/2006).
Воспользуемся примером из разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки". Как видно из текста акта, налоговый инспектор К.С. Иванов при проведении проверки за I квартал 2010 г. установил, что в IV квартале 2009 г. организация также заявила к вычету небольшую сумму НДС по еще одной сделке с ООО "Сигма".
При этом в акте камеральной проверки инспектор предлагает взыскать с ООО "Альфа" как недоимку и сумму этого вычета. Предположим, что руководитель инспекции в ходе рассмотрения материалов проверки поддержит позицию инспектора и примет решение с учетом его предложения.
Указание в акте на доначисление НДС за IV квартал 2009 г. неправомерно, поскольку проверка касается исключительно I квартала 2010 г. В этой части решение инспекции должно быть отменено;
в) арифметические ошибки и прочие технические ошибки в расчетах сумм недоимки и пени.
Если налоговики ошиблись в расчетах суммы недоимки или пени не в вашу пользу, то в случае отражения неправильного расчета в решении вы сможете оспорить его на этом основании. Но только в части суммы, которая начислена вам неправомерно. Факт арифметической ошибки не может быть основанием для снятия претензий по всему эпизоду.
Обратимся к примеру из разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки". При этом предположим, что проверка проводилась по декларации за IV квартал 2009 г. и инспектор имеет основания снять вычеты.
Инспектор К.С. Иванов при составлении акта камеральной проверки неверно рассчитал пени по эпизоду взыскания 18 000 руб. недоимки по НДС за IV квартал 2009 г. Дело в том, что последний день уплаты второй и третьей частей платежа по НДС за IV квартал 2009 г. приходится соответственно на 24.02.2010 и 22.03.2010 (п. 7 ст. 6.1 НК РФ), а не на 20.02.2010 и 20.03.2010, как указал инспектор в расчете.
Следовательно, пени по указанному эпизоду должны быть снижены. Если в решении по итогам проверки сумма пеней будет рассчитана в том же порядке, в суде соответствующую ее часть можно будет оспорить.
Добавим, что указанные фактические ошибки мы рекомендуем вам по возможности отражать в возражениях на акт камеральной проверки. Тогда есть вероятность, что руководитель инспекции (заместитель руководителя) снимет с вас соответствующие претензии еще при рассмотрении материалов проверки, т.е. до вынесения решения.
Примечание
О том, в каких случаях и как лучше составить возражения на акт камеральной проверки, вы можете узнать в гл. 6 "Возражения на акт камеральной проверки".
2. Формальные нарушения требований к содержанию и форме акта.
Общее правило состоит в следующем: нарушения требований к содержанию акта камеральной проверки не являются нарушениями существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и не могут выступать безусловным (единственным) основанием для отмены решения, принятого по итогам проверки <1>.
--------------------------------
<1> Напомним, что согласно п. 14 ст. 101 НК РФ к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки относятся:
- обеспечение возможности проверяемого налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Все прочие нарушения в ходе проверки могут (но не обязательно) являться основанием для отмены решения.
Поэтому, если налоговый орган допустил нарушение требований к содержанию акта камеральной проверки, данное обстоятельство будет основанием для отмены вынесенного решения только в совокупности с другими, более существенными обстоятельствами.
Однако среди требований к содержанию акта камеральной проверки судебная практика выделяет те, нарушение которых влечет за собой отмену решения налогового органа <2>.
--------------------------------
<2> Далее в настоящей главе мы будем именовать нарушения этих требований существенными формальными нарушениями. Прочие формальные нарушения назовем несущественными.
2.1. Существенные формальные нарушения:
а) не обозначены и не обоснованы факты нарушений налогового законодательства, которые вменяются в вину налогоплательщику.
На практике суды иногда поддерживают налогоплательщиков в спорах, когда налоговые органы делают в акте (и потом в решении) выводы о наличии недоимки, но при этом не приводят факты, на основании которых они пришли к таким выводам, не ссылаются на конкретные документы, в которых, по их мнению, допущены нарушения (искажения) или содержатся противоречия. Хотя по существу, возможно, налогоплательщик и не прав.
Суды считают, что в данной ситуации акт камеральной проверки лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав. Ведь налогоплательщик не может опровергнуть факты, на которых налоговики основывают свои выводы, так как не знает, что это за факты и чем они подтверждаются. Значит, решение налогового органа, принятое на основе данного акта, подлежит отмене (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 19.12.2008 N А55-8594/008, ФАС Московского округа от 30.07.2009 N КА-А40/7115-09).
Добавим, что свою позицию суды иногда обоснованно подтверждают ссылкой на п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.
В нем Президиум ВАС РФ на основании прежней редакции ст. 101 НК РФ указал, что решение по итогам выездной проверки подлежит отмене, если ни из решения, ни из акта, ни из других материалов проверки невозможно установить, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения, и определить их характер.
Воспользуемся примером из разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки". Представим, что сделки между ООО "Альфа" и ООО "Сигма" действительно были притворными и у инспектора К.С. Иванова есть реальные основания, чтобы снять вычеты по НДС.
Но в части эпизода по взысканию вычета в размере 18 000 руб. за IV квартал 2009 г. инспектор никак не обосновал свой вывод. Если в ходе рассмотрения материалов проверки факт нарушения не будет четко обозначен и обоснован, решение инспекции, принятое по итогам проверки, ООО "Альфа" сможет успешно оспорить;
б) неверно приведены ссылки на статьи НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщика предлагается привлечь к ответственности.
В такой ситуации суд также встанет на сторону налогоплательщика, если опечатка окажется отраженной и в решении налогового органа, принятом на основании этого акта. Ведь такая опечатка должна быть рассмотрена как ошибочная квалификация вменяемого налогового правонарушения. Налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности необоснованно, а судебные органы не могут подменять функции налогового органа в части квалификации правонарушений (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 N Ф08-7548/07-2513А).
Например, инспектор К.С. Иванов при квалификации налоговых правонарушений ООО "Альфа" в примере разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки" допустил опечатку (ошибку) и в акте камеральной проверки вместо п. 3 ст. 122 НК РФ указал п. 3 ст. 120 НК РФ.
Предположим, что в принятом на основании акта решении ООО "Альфа" привлекается к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ.
Указанные нормы Кодекса содержат разные составы налоговых правонарушений, за которые предусмотрена неодинаковая ответственность. Таким образом, опечатка налогового органа в номере статьи НК РФ, по которой ООО "Альфа" привлекается к ответственности, должна рассматриваться как неверная квалификация налогового правонарушения.
Поэтому, даже если ООО "Альфа" действительно заявило вычет по НДС неправомерно, решение налогового органа подлежит отмене.
2.2. Несущественные формальные нарушения.
Помимо указанных выше нарушений требований к содержанию акта камеральной проверки могут быть и иные. Например, налоговый орган может допустить опечатку в ИНН или неверно указать либо вовсе не указать сведения о дате, номере акта проверки, лицах, проводивших проверку, или о периоде, за который проведена проверка, и т.д.
Такого рода нарушения не являются самостоятельным основанием для отмены решения по камеральной проверке.
Судебная практика по делам, рассматривающим споры со ссылками на несущественные формальные нарушения в актах камеральной проверки, не сложилась. По нашему мнению, данный факт свидетельствует о том, что такие нарушения требований к оформлению акта камеральной проверки чаще всего являются несущественными для арбитражных судов.
Например, при составлении акта инспектор К.С. Иванов (см. пример разд. 5.2 "Требования к содержанию акта камеральной проверки") допустил множество незначительных нарушений требований к составлению акта камеральной проверки:
- неверно указан ИНН ООО "Альфа";
- неполно указана должность К.С. Иванова;
- не указан его классный чин;
- не указано, какая декларация по НДС проверена: первичная или уточненная;
- не указано, что проверка проведена в соответствии с действующим налоговым законодательством;
- не указана дата окончания проверки;
- не указано, в какой налоговый орган налогоплательщику следует представить возражения на акт камеральной проверки, и т.д.
Эти нарушения сами по себе не могут повлиять на правомерность решения, которое будет принято по результатам проверки.
Дата добавления: 2015-11-28; просмотров: 165 | Нарушение авторских прав