Последовательность применения учетной политики и принципы бухгалтерского учета

В ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» приведены несколько так называемых допущений и требований, именуемых еще принципами бухгалтерского учета.

Согласно п. 6 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации»:

При формировании учетной политики предполагается, что:

1) активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;

2) организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

3) принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;

4) факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Согласно п. 7 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации»:

Учетная политика организации должна обеспечивать:

1) полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

2) своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

3) большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

4) отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, исходя не только из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

5) тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

6) рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Таким образом, в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» фигурируют четыре допущения и четыре требования. Рассмотрим каждое из допущений и требований в отдельности.

Имущественная обособленность. При формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.

Под обязательствами здесь, как и в некоторых других нормативных актах по бухгалтерскому учету, подразумеваются пассивы (кредиторские обязательства). Обязательства встречаются дебиторские и кредиторские: к пассивам относятся только кредиторские обязательства, в то время как дебиторские включаются в состав активов. Общим и более корректным наименование следует, по всей видимости, считать термин «имущество», охватывающий как положительное имущество в виде вещей и дебиторских обязательств, но одновременно исключающий из своего состава необходимую для балансировки часть – собственный капитал.

Принцип декларирует имущественную обособленность организации от ее участников и от других субъектов учета. Согласно п. 1 и 2 ст. 48 ГК РФ:

Юридическим лицом признается организация, которая имеет в обособленности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Непрерывность деятельности. При формировании учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.

Непрерывность деятельности организации вступает в противоречие с некоторыми действующими бухгалтерскими пассажами, в частности, с порядком списания организационных расходов. Согласно п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»:

Амортизационные отчисления по организационным расходам отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течении 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Однако если бы срок деятельности субъекта учета предполагался бесконечным, организационные расходы следовало бы не списывать вовсе, поскольку амортизируемая сумма в этом случае стремилась бы к нулю, либо списать единовременно, признав их управленческими расходами.

По указанным причинам принцип непрерывности деятельности организаций следует признать односторонним и двусмысленным.

Последовательность применения учетной политики.Предполагается, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

Под последовательностью применения учетной политики понимается относительная неизменность способов ведения учета, избранных субъектом.

На последовательность применения учетной политики указывается в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»; о том же говорится и в НК РФ, согласно ст. 313 которого:

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Согласно п.10 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации»:

Способы ведения бухгалтерского учета, выбранные организацией при формировании учетной политики с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно - распорядительного документа.

Согласно п. 19 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации»:

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении.

Принцип последовательности применения учетной политики в связи с инфляцией все равно не может обеспечить сопоставимость отчетной информации за разные периоды времени. Фактор инфляции может быть устранен, но действующая методология учета не позволяет добиваться этого в полной мере.

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Любая имеющая материальное выражение вещь, поступая в хозяйственный комплекс или выбывая из него, регистрируется в момент поступления или выбытия, и отнести указанные факты хозяйственной деятельности к иному периоду невозможно. Отнесение же расходов или доходов на соответствующий источник возможно в иные периоды. Для этого необходимо расходы отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов», а доходы – на счете 98 «Доходы будущих периодов», где они могут находиться до момента, в который по правилам бухгалтерского учета их следует включить в соответствующую статью затрат или доходов. В этот момент расходы и доходы списываются со счетов будущих периодов: расходы, как правило, - на счета затрат на производство или расходов на продажу, доходы – на финансовые результаты: согласно бухгалтерскому сленгу их включают в состав доходов текущего периода. Например, абонементная плата, полученная субъектом учета за будущий месяц, должна быть засчитана в качестве доходов не в текущем, а именно в будущем месяце, поскольку в этом состоит допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности заключается в начислении доходов и расходов на соответствующие моменты времени согласно правилам бухгалтерского или налогового учета. Поскольку принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности применяется только к доходам и расходам, которые начисляются, этот принцип именуется также принципом начисления.

Полнота. Учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности.

Во-первых, учетная политика не может обеспечить полноту и своевременность отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности потому, что представляет собой лишь описание специфических способов ведения учета, используемых субъектом. Например, поступление денежных средств по договору купли-продажи можно, при условии одновременного обмена товара на деньги, отражать с использованием или без использования счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Во-вторых, под фактами хозяйственной деятельности понимаются те факты, которые по правилам бухгалтерского или налогового учета подлежат отражению соответственно в бухгалтерском или налоговом учете. получается, что бухгалтер должен регистрировать те факты хозяйственной деятельности, которые подлежат регистрации в соответствии с нормативной базой бухгалтерского или налогового учета.

Законодатель, объявляя о полноте отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, подразумевает, что:

-факты хозяйственной деятельности должны регистрироваться в соответствии с правилами бухгалтерского или налогового учета;

-случаи, когда полное отражение фактов хозяйственной деятельности невозможно, должны указываться в учетной политике.

Своевременность.ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» гласит, что «учетная политика организации должна обеспечивать своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности. Как документ, описывающий альтернативные способы учета, избранные субъектом, учетная политика организации не может обеспечивать это требование, но его следует придерживаться. Вне зависимости от разработки и применения учетной политики факты хозяйственной деятельности нужно регистрировать в учете своевременно.

По названным причинам нельзя говорить об идеальной регистрации объектов, но возможно – об их своевременной регистрации. Полный «ажур», т.е. регистрация объектов в течении текущего дня, для всех хозяйственных ситуаций недостижим, поэтому приходится ориентироваться не столько на нормативную базу, сколько на собственное трезвомыслие, которое подсказывает, что крайней точкой регистрации является момент предоставления отчетности в налоговые органы.

Осмотрительность.Учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Требование осмотрительности (или консерватизма) заключено в ПБУ 1/08 «Учетная политика организации».

Требование не допускать создания скрытых резервов можно рассматривать с двух сторон:

1) как следствие большей готовности к признанию расходов, чем доходов. Непризнанный доход представляет собой, как правило, либо дебиторское обязательство (обязательство покупателя перед субъектом учета), либо кредиторское обязательство (незачтенный аванс).

2) как требование не допускать создание скрытых резервов. В этом случае скрытые резервы оказываются никак не связанными с моментом признания доходов или расходов.

В российском учете, особенно в налоговом, требование осмотрительности практически значения не имеет, поскольку права отечественного бухгалтера в отношении организации учета в соответствии с собственными представлениями, в том числе в отношении классификации объектов доходов и расходов, а также в отношении создания резервов, минимальны.

Рациональность.Учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета в зависимости от условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Требование рациональности мыслится так: рациональное ведение бухгалтерского учета в рамках существующих правил, что в общем-то сводит всякую рациональность на нет. При этом остается контролировать соблюдение данного требования субъектами учета:

· если субъект учета действует, хотя и нерационально, но в рамках существующего законодательства, привлечь его к ответственности будет не за что;

· если же вводить ответственность за нерациональное действия, необходимо иметь четкие критерии, по которым рациональность можно было бы оценивать.

Принципы, относящиеся к допущениям, не являются безусловными: в п. 13 ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» признается, что при определенных обстоятельствах ими можно пренебречь (с оговоркой, что случаи, когда соблюдение допущений невозможно, должны получать отражение в учетной политике). Это напоминает афоризм: «если нельзя, но очень хочется, то можно».

Дата добавления: 2015-08-17