Учет затрат на охрану труда

Охрана труда - это система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия (ст. 209 ТК РФ). Согласно ст. 212 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. В связи с их выполнением организация осуществляет определенные затраты.

Если в штате организации более 50 человек, то в соответствии со ст. 217 ТК РФ необходимо создать службу охраны труда. Вместо создания отдельной службы может быть введена должность специалиста по охране труда, имеющего соответствующую подготовку или опыт работы в этой области. Кроме того, руководитель организации имеет право самостоятельно осуществлять охрану труда или привлекать для этого сторонние специализированные организации. Последние обязательно должны иметь аккредитацию.

При создании службы охраны труда следует руководствоваться Рекомендациями по организации работы службы охраны труда в организации. Служба охраны труда, как правило, находится в непосредственном подчинении у руководителя организации и выполняет следующие функции:

- контролирует выполнение работниками требований охраны труда и соблюдение законов и иных нормативных правовых актов об охране труда, коллективного договора, соглашения по охране труда;

- организует профилактические работы по предупреждению производственного травматизма, профессиональных и обусловленных производственными факторами заболеваний;

- проводит мероприятия по улучшению условий труда и т.д.

Следует отметить, что на финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда должно отчисляться не менее 0,2 процента от суммы затрат на производство продукции (ст. 226 ТК РФ).

Затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством, включаются в состав прочих расходов (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). К таким расходам, в частности, относятся затраты, связанные "с направлением принимаемых на работу рабочих на прохождение инструктажа по охране труда и обучение безопасным методам и приемам работы" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 октября 2007 г. N Ф04-6915/2007(38865-А27-40)). Также к затратам на обеспечение нормальных условий труда можно отнести затраты:

- связанные с обеспечением работников спецодеждой, спецобувью и прочими средствами индивидуальной защиты;

- на проведение периодических медицинских осмотров;

- компенсационного характера, связанные с возмещением вреда пострадавшим в связи с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями;

- связанные с приобретением мыла, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с нормами;

- на приобретение молока и других равноценных продуктов.

На практике организация в зависимости от вида произведенных затрат может включить их в состав расходов на оплату, материальных расходов труда и прочих расходов. Рассмотрим порядок учета отдельных видов расходов подробнее.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной защиты относятся к материальным расходам. Работодатель с учетом своего финансово-экономического положения может самостоятельно устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты. При этом необходимо учитывать мнение выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников.

Установленные нормы должны улучшать защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнений по сравнению с типовыми нормами.

Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 16 июля 2007 г. N 477.

В целом расходы, связанные с приобретением спецодежды, могут быть учтены в налоговом учете в составе материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в пользование работникам в соответствии с нормами бесплатной выдачи спецодежды, установленными в организации (Письмо Минфина России от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/128).

Статьями 163, 212 ТК РФ установлено, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки, обеспечить безопасные условия и охрану труда. В то же время Налоговым кодексом РФ не установлен перечень затрат, которые относятся к обеспечению нормальных условий труда. К примеру, можно ли к таким затратам отнести расходы на приобретение питьевой воды для своих сотрудников? По данному вопросу существует несколько мнений. В Письме от 2 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/408 на частный вопрос налогоплательщика Минфин России указал, что расходы на приобретение питьевой воды и аренду кулера могут приниматься в уменьшение суммы доходов при налогообложении прибыли только в случае, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе не пригодна для питья. Аналогичная позиция изложена в Письме ФНС России от 10 марта 2005 г. N 02-1-08/46@.

Кроме того, в Письме от 26 января 2007 г. N 03-11-04/2/19 специалисты Минфина России отметили, что расходы, связанные с приобретением питьевой воды и приобретением обогревателей для административного здания, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены. Поэтому они не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Отметим, что положения гл. 25 НК РФ не предусматривают наличия заключения санитарно-эпидемиологической службы при учете затрат на приобретение питьевой воды. Кроме того, на работодателя возложена обязанность обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 22 ТК РФ). Поэтому судьи при рассмотрении данного вопроса встают на сторону налогоплательщика. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 8 июня 2007 г. по делу N А66-10574/2006 указано, что обеспечение работников организации бутилированной водой предусмотрено правилами внутреннего трудового распорядка организации. Следовательно, такие затраты являются экономически оправданными. Аналогичный вывод сделан и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29 октября 2007 г. по делу N А29-1926/2007.

Далее подчеркнем, что ст. 222 ТК РФ определено: на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Выдача данных продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов. Правда, при условии, что это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором. Замена выдачи молока денежной компенсацией по желанию работника стала возможна после внесения изменений Федеральным законом от 1 октября 2007 г. N 224-ФЗ в ст. 222 ТК РФ.

В целях налогообложения прибыли затраты в виде суммы выданной компенсации могут быть учтены при соблюдении двух условий. Во-первых, если эта сумма определена исходя из норм количества молока. Во-вторых, если она соответствует рыночной цене, действовавшей в период выплаты денежной компенсации. Указанные затраты должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ, то есть они должны быть обоснованны и документально подтверждены.

Все начисления компенсирующего характера, связанные с работой в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, относятся к расходам на оплату труда (п. 3 ст. 255 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы работника, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды. При этом согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм). Следовательно, выплаты денежной компенсации взамен молока в пользу работников, занятых на работах с вредными условиями труда, не подлежат обложению НДФЛ. С данных выплат также не придется платить и взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование.

Расходы на оплату услуг, связанных с охраной труда, в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности. Они признаются на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99). Данные расходы отражают по дебету счета 25 (26) в корреспонденции с кредитом счета 60. Предъявленная сумма НДС отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60. Данную сумму НДС организация имеет право зачесть после принятия на учет оказанных ей услуг при наличии счета-фактуры контрагента (ст. ст. 171, 172 НК РФ).

Ответственность за формирование системы охраны труда и ее функционирование несет работодатель. Сотрудники же подразделения по охране труда несут ответственность только в рамках выполнения своих должностных обязанностей. Эти обязанности должны быть установлены должностными инструкциями и положением о службе охраны труда.

На основании ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях за нарушение законодательства о труде и об охране труда на виновное должностное лицо (руководителя организации) может быть наложен штраф от 1000 до 5000 руб. Организации же грозит штраф от 30 000 до 50 000 руб. либо приостановление ее работы на срок до 90 суток (по решению суда).

Кроме того, за нарушение законодательства о труде и об охране труда к должностному лицу, ранее подвергнутому административному наказанию за аналогичное правонарушение, применяется дисквалификация на срок от одного года до трех лет.

За нарушение правил охраны труда предусмотрена и уголовная ответственность. Так, согласно ст. 143 Уголовного кодекса РФ нарушение правил охраны труда, совершенное лицом, на которое возложена обязанность по соблюдению этих правил, повлекшее по неосторожности причинение тяжкого вреда здоровью человека, наказывается:

- штрафом в сумме до 200 000 руб. или в размере заработной платы осужденного за период до 18 месяцев;

- исправительными работами на срок до двух лет;

- лишением свободы на срок до года.

Затраты на обеспечение нормальных условий труда

Как мы уже отмечали, пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет учесть при расчете налога на прибыль расходы на обеспечение нормальных условий труда. Точного определения "нормальные условия труда" ни в трудовом, ни в налоговом законодательстве нет. Это понятие складывается из многих законодательных норм, поэтому у организаций часто возникают затруднения при решении вопроса об отнесении тех или иных произведенных расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Актуальным вопросом является, можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на приобретение для офиса бытовой техники (холодильников, электрочайников, кофеварок, микроволновых печей, кондиционеров, пылесосов, соковыжималок и т.д.) и комнатных растений.

Ответ на этот вопрос зависит от того, сможет ли организация подтвердить экономическую оправданность понесенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Так, необходимость приобретения бытовой техники может быть связана с обязанностью организации организовать комнату для приема пищи (ст. 223 ТК РФ). Однако такие помещения нужно иметь только тогда, когда в смену работают менее 30 человек. Если сотрудников больше, то требуется оборудование столовой-раздаточной или столовой (если численность организации превышает 200 человек). Это предусмотрено п. 2.49 СНиП 2.09.04-87* (утв. Постановлением Госстроя СССР от 30 декабря 1987 г. N 313).

В помещении для приема пищи должны быть: умывальник, стационарный кипятильник, электрическая плита и холодильник (п. 2.52 СНиП 2.09.04-87*, утвержденных Постановлением Госстроя СССР от 30 декабря 1987 г. N 313). С учетом сегодняшних реалий вместо кипятильника и электрической плиты могут быть электрический чайник и микроволновая печь.

Доказав, что организация выполняет свои обязанности, предусмотренные законодательством, она может учесть их стоимость как расходы на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2005 г. N А44-2051/2005-9 и от 18 апреля 2005 г. N А56-32904/04, Уральского округа от 11 января 2006 г. N Ф09-5989/05-С7 и от 13 января 2005 г. N Ф09-5754/04-АК, Центрального округа от 12 января 2006 г. N А62-817/2005 и от 31 августа 2005 г. N А09-18881/04-12). К расходам на обеспечение нормальных условий труда некоторые суды относят и затраты на приобретение других бытовых приборов: соковыжималок, посудомоечных машин, кофеварок и т.д. (Постановления ФАС Московского округа от 26 января 2009 г. N КА-А40/13294-08, от 27 марта 2008 г. N КА-А40/2214-08).

При принятии решения об оборудовании комнаты для приема пищи нужно учесть также наличие или отсутствие пункта общественного питания рядом с организацией. Если поблизости его нет, то оборудование комнаты для приема пищи становится обязательным. Такой вывод следует из Постановления ФАС Уральского округа от 20 октября 2003 г. N Ф09-3482/03-АК.

Нетрудно обосновать и необходимость приобретения кондиционеров в помещения, где используются компьютеры или копировально-множительная техника. Связано это с тем, что такие помещения необходимо проветривать каждый час (п. 4.4 СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 3 июня 2003 г. N 118, и п. 5.1 СанПиН 2.2.2.1332-03, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 30 мая 2003 г. N 107). Поэтому, если в помещении отсутствуют окна или проветривание создает некомфортные условия для сотрудников, стоимость кондиционера можно списать на расходы. Кондиционер также необходим в помещениях копировально-множительного производства (п. 5.1 СанПиН 2.2.2.1332-03, утвержденных Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 30 мая 2003 г. N 107). Арбитражные суды подтверждают право организаций на монтаж кондиционеров в офисных помещениях для обеспечения нормальных условий труда сотрудников (Постановление ФАС Уральского округа от 13 ноября 2007 г. N Ф09-9231/07-С3).

Приобретение пылесосов можно оправдать требованиями ст. 163 ТК РФ. Там сказано, что организация должна обеспечить сотрудников (в данном случае - уборщиков) инструментами, необходимыми для работы.

Затраты на приобретение комнатных растений (подставок для них, кашпо, ваз и т.д.) можно обосновать необходимостью повышения влажности в помещениях, оборудованных компьютерной и множительной техникой. Некоторые суды квалифицируют такие затраты как расходы на обеспечение нормальных условий труда и охрану здоровья сотрудников (Постановления ФАС Московского округа от 26 января 2009 г. N КА-А40/13294-08, от 5 ноября 2008 г. N КА-А40/10237-08, Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2008 г. N Ф04-2260/2008(3201-А45-40)).

Таким образом, если расходы связаны с какой-то законодательно установленной обязанностью организации и произведены в соответствии со СНиПами или СанПиНами, то их можно принять для целей налогообложения прибыли (Письмо УМНС России по г. Москве от 16 мая 2003 г. N 26-12/26601). В остальных случаях всегда есть риск признания таких расходов экономически необоснованными (Постановление ФАС Московского округа от 20 августа 2002 г. N КА-А41/5338-02).

Расходы на обязательный медосмотр сотрудников

Сотрудники, чья работа связана с повышенной опасностью, проходят обязательные медосмотры за счет организации. На время прохождения медосмотров за ними сохраняется средний заработок (ст. 185 ТК РФ).

Порядок проведения обязательных медосмотров приведен в Приложении 3 к Приказу Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83. При этом все обязательные медосмотры подразделяются на три вида:

- предварительные (проводятся при трудоустройстве);

- периодические (проводятся в течение всего срока работы сотрудника в организации);

- внеочередные (проводятся по просьбе сотрудников в соответствии с медицинским заключением).

Такая классификация предусмотрена положениями ч. 1 ст. 213 ТК РФ и п. п. 2 - 4 Порядка, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83.

Сотрудники, занятые на вредных (опасных) производствах, подлежат углубленным медосмотрам. Правила финансирования и проведения углубленных медосмотров установлены Приказом Минздравсоцразвития России от 28 декабря 2007 г. N 813.

Организовать проведение обязательного медосмотра (в т.ч. углубленного) организация может: в лицензированном медучреждении по договору или в собственном лицензированном медпункте по приказу руководителя. Это следует из положений п. 5 Порядка, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83, п. п. 2 и 7 Правил, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 28 декабря 2007 г. N 813.

Оплатить расходы на проведение углубленных медосмотров организация может за счет взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 7 Правил, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 28 декабря 2007 г. N 813).

В бухучете затраты на обязательные медосмотры, проведенные за счет средств организации, относятся на расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99). Если медосмотр проводится в собственном медпункте, то расходы списываются проводками:

Дебет 26 (44) Кредит 02 (10, 70, 68, 69)

- отражены расходы на содержание медпункта (медикаменты, зарплату медперсонала).

Если медосмотр проводится по договору с медучреждением, то стоимость оказанных услуг оформляется проводкой:

Дебет 26 (44) Кредит 76

- отражены расходы на проведение обязательного медосмотра.

Расходы на проведение углубленных медосмотров, проведенных за счет средств ФСС РФ, необходимо отразить проводкой:

Дебет 69, субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний", Кредит 76 (10, 70)

- отражены расходы на проведение углубленных медосмотров сотрудников по договору с медучреждением (по приказу руководителя в медпункте организации).

Если сотрудник прошел медосмотр за свой счет, а организация возмещает ему расходы, то начисление компенсации отражают проводкой:

Дебет 26 (44) Кредит 73

- начислена компенсация расходов на прохождение обязательного медосмотра.

Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, сумма компенсации расходов на прохождение обязательного медосмотра не облагается:

- НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ);

- взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ);

- взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184, Постановление ФАС Уральского округа от 4 сентября 2007 г. N Ф09-7064/07-С1).

При расчете налога на прибыль затраты на проведение обязательных медосмотров (как предварительных, так и периодических) включают в состав прочих расходов (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Правомерность такого подхода подтверждается Письмами Минфина России от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/1/648, от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/4/84, от 7 августа 2007 г. N 03-03-06/1/543.

Рассмотрим пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на проведение обязательного предварительного медосмотра за счет средств организации, применяющей общую систему налогообложения. Так, в январе 2010 г. по договору с поликлиникой ООО "Рондо" провело медосмотр сотрудников, стоимость медосмотра составила 100 тыс. руб. (без НДС).

При этом в бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 26 Кредит 76

- 100 тыс. руб. - отражены расходы на медосмотр сотрудников;

Дебет 76 Кредит 51

- 100 тыс. руб. - оплачен медосмотр сотрудников.

При расчете налога на прибыль стоимость проведенного медосмотра включена в состав прочих расходов компании на сумму 100 тыс. руб.

Отметим, что при расчете налога на прибыль можно учесть компенсацию сотрудникам затрат на обязательный медосмотр при приеме на работу. Например, сотрудники, занятые на работах, связанных с движением транспорта, обязаны проходить предварительные медосмотры (ст. ст. 213 и 328 ТК РФ). Затраты на возмещение стоимости оплаченных ими за свой счет медосмотров при трудоустройстве уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом сотрудники должны документально подтвердить понесенные ими расходы на медосмотр. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/4/84 и от 7 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/340.

Далее подчеркнем, что при расчете налога на прибыль можно учесть расходы на содержание медпункта, расположенного на территории организации, для обеспечения безопасности сотрудников. Так, затраты, связанные с содержанием помещений и инвентаря медпунктов, расположенных на территории организации, включаются в состав прочих расходов (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако поступить так вправе лишь те организации, которые обязаны проводить медосмотры сотрудников в соответствии с законодательством. Перечни работ и факторов, при которых проведение медосмотров является обязательным, утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 18 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/356, от 21 июня 2005 г. N 03-03-04/1/20 и от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/1/69.

Если медпункт оказывает медицинские услуги не только сотрудникам, но и другим гражданам, то учет доходов и расходов по такому подразделению ведется обособленно (ст. 275.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 19 марта 2007 г. N 03-04-06-02/41). В таком случае медпункт может быть признан обслуживающим хозяйством.

Также есть аргументы, которые позволяют учесть расходы на содержание медпункта даже в тех случаях, когда в соответствии с законодательством организация не обязана проводить медосмотры. Так, пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ не связывает содержание медпункта на территории организации с наличием в ее деятельности вредных условий и факторов, предполагающих обязательное проведение медосмотров. Поэтому если расходы на содержание медпункта экономически обоснованны и документально подтверждены, то их можно учитывать при расчете налога на прибыль. Даже если периодические медосмотры своих сотрудников организация проводить не обязана. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых содержатся аналогичные выводы (Постановления ФАС Московского округа от 19 июля 2007 г. N КА-А40/6818-07, Центрального округа от 9 ноября 2006 г. по делу N А08-11753/05-25 и Поволжского округа от 5 сентября 2006 г. по делу N А12-2078/2006-С29). Однако в данном случае расходы на содержание медпункта необходимо обосновать дополнительно.

Во-первых, следует подтвердить, что наличие в организации медпункта по медицинским показаниям действительно необходимо для персонала. Например, для сотрудников, постоянно работающих на компьютерах, медосмотры рекомендованы п. 13.1 ст. 13 Постановления от 3 июня 2003 г. N 118, которое вводит в действие СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03. А во-вторых, нужно чтобы созданный медпункт был оборудован и функционировал под контролем квалифицированного специалиста, например медицинского работника (штатного или совместителя).

Важно отметить, что при расчете налога на прибыль можно учесть и расходы на проведение предварительного медосмотра, если после него выяснилось, что гражданин не может быть принят на работу по состоянию здоровья. Ведь организация обязана обеспечить проведение за счет собственных средств обязательных предварительных медосмотров при поступлении сотрудника на работу. Если претендент на трудоустройство самостоятельно оплатил медосмотр, то независимо от результатов организация обязана возместить ему понесенные расходы. При этом обязанность проведения медосмотров не ставится в зависимость от факта дальнейшего трудоустройства сотрудника (абз. 12 ч. 2 ст. 212 ТК РФ).

Поскольку предварительные медосмотры проводятся не по инициативе организации, а в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ, то затраты на их проведение нужно квалифицировать как расходы на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/1/648.

Также при расчете налога на прибыль можно учесть расходы организации на вакцинацию (проведение профилактических прививок) сотрудников. Ведь при расчете налога на прибыль расходы на вакцинацию сотрудников можно включить в состав прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но для этого должно соблюдаться одно условие - проводя вакцинацию сотрудников, организация выполняет возложенные на нее законодательством обязанности, то есть такая вакцинация должна быть обязательной (такой вывод Минфин России сделал в Письме от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/1/357).

О необходимости проведения на предприятиях профилактических мероприятий свидетельствует ст. 11 Закона от 30 марта 1999 г. N 52-ФЗ. А также Санитарно-эпидемиологические правила "Профилактика инфекционных болезней. Профилактика гриппа. СП 3.1.2.1319-03" (введены в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 30 апреля 2003 г. N 82). Кроме того, о важности вакцинации сотрудников высказался и Роспотребнадзор в Постановлении от 1 сентября 2004 г. N 1 (принято совместно с Главным государственным санитарным врачом). В этом документе руководителям организаций порекомендовано выделять средства на закупку противогриппозных вакцин.

Правомерность включения затрат на вакцинацию сотрудников в расходы при расчете налога на прибыль подтверждается и арбитражной практикой. Однако основания для учета таких расходов суды приводят разные:

- организация, которая проводит вакцинацию сотрудников от гриппа по предписанию, полученному от органа государственного санэпиднадзора, вправе включить затраты на вакцинацию в состав прочих расходов по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Доказательством обоснованности затрат и связи с деятельностью, направленной на получение доходов, будет служить указанное предписание органа санэпиднадзора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 февраля 2006 г. по делу N А56-29688/2005);

- затраты на вакцинацию сотрудников можно учесть в составе прочих расходов по пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть как расходы на обеспечение нормальных условий труда (Постановления ФАС Московского округа от 16 июля 2007 г., 18 июля 2007 г. N КА-А40/5665-07, Северо-Западного округа от 1 декабря 2008 г. по делу N А21-7038/2007);

- затраты на вакцинацию сотрудников можно включить в состав расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). При этом суды признали обоснованность таких затрат как произведенных на основании трудового (коллективного) договора (Постановления ФАС Поволжского округа от 24 октября 2006 г. по делу N А65-6040/2005-СА2-8, Северо-Западного округа от 1 декабря 2008 г. по делу N А21-7038/2007).

Налоговую базу организаций на упрощенке, которые платят налог с доходов, расходы, связанные с проведением обязательных медосмотров, не уменьшат (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). При этом организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, вправе включить этот вид расходов в состав материальных затрат (пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Правомерность такого подхода подтверждается Письмами Минфина России от 4 июня 2007 г. N 03-11-04/2/157, от 25 мая 2007 г. N 03-11-04/2/139, от 31 января 2006 г. N 03-11-04/2/23 и от 10 января 2006 г. N 03-11-04/2/1.

Расходы по оплате услуг кадровых агентств

Организации при найме сотрудников нередко пользуются услугами кадровых агентств. Расходы по набору кадров учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом не имеет значения, есть у фирмы собственная кадровая служба или нет (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июля 2005 г. N Ф04-4616/2005(13098-А27-40)).

Однако расходы по подбору персонала, в том числе на оплату услуг кадровых агентств, можно учесть в составе прочих расходов только при одном условии - организация фактически набрала сотрудников (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). В противном случае такие расходы нельзя рассматривать как экономически обоснованные, следовательно, уменьшать на них налогооблагаемую прибыль нельзя (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой позиции придерживаются контролирующие ведомства (Письма Минфина России от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/504, от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/497 и УФНС России по г. Москве от 22 марта 2005 г. N 20-12/19398).

Однако есть аргументы, позволяющие организациям учесть при расчете налога на прибыль расходы по подбору персонала (в т.ч. на оплату услуг кадровых агентств) при отсутствии положительного результата. Они заключаются в следующем, налоговое законодательство не содержит прямых ограничений на признание расходов, не давших положительного результата. Исключение из этого правила составляют расходы по освоению природных ресурсов (п. 35 ст. 270 НК РФ).

Кроме того, расходы признаются экономически обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Об эффективности (положительном результате расходов) в Налоговом кодексе РФ не сказано (Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П). Это подтверждает и налоговая служба, в Письме от 27 апреля 2007 г. N ММ-6-02/356 ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Данное Письмо налоговые инспекции разработали для внутреннего пользования.

Следовательно, занимаясь поиском персонала, организация преследует цель получить выгоду от работы новых сотрудников. А значит, изначально такие расходы направлены на получение дохода. Правильность данной точки зрения подтверждает и судебная практика. В Постановлениях ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. N КА-А40/10001-07 и Поволжского округа от 22 мая 2007 г. по делу N А55-29883/05-53 судьи указали, что затраты по подбору персонала относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом НК РФ не требует в качестве дополнительного условия для признания расходов приема на работу кандидатов, которых предложило кадровое агентство.

Обоснованность расходов на оплату услуг по подбору персонала определяет не конечный результат таких услуг, а сам факт их оказания, то есть реальная деятельность исполнителя, направленная на поиск, отбор и предоставление кандидатур для заполнения вакансии. Если организация не сочла возможным трудоустроить предложенную кандидатуру или если после приема на работу сотрудник был уволен, то это не является основанием для признания таких расходов экономически неоправданными. Такие выводы содержатся в Определении ВАС РФ от 20 июня 2008 г. N 7520/08, Постановлениях ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. N Ф09-477/08-С2, Московского округа от 13 марта 2009 г. N КА-А40/1354-09. А в Постановлениях от 17 января 2006 г. N А74-2403/05-Ф02-6860/05-С1 и от 11 января 2006 г. N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что оценка экономической эффективности расходов организации не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Спорные расходы соответствуют деятельности организации, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Снизить риски можно, если в договоре с кадровым агентством оговорить, что за подбор персонала организация рассчитается только после зачисления кандидата в штат. Либо указать в договоре, что агентство, помимо услуг по подбору персонала, оказывает информационные (предоставляет сведения об имеющихся кандидатурах) и консультационные (например, предварительное тестирование соискателей) услуги. После того как услуги оказаны, в акте приема-передачи и счете-фактуре будет отражено, что предоставлены именно информационные (консультационные) услуги. Расходы по ним учитываются при расчете налога на прибыль в полном объеме (пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Бухучет и налогообложение арендных платежей

Договоры аренды являются предметом пристального внимания налоговых инспекторов. Именно такой вывод можно сделать из обилия налоговых споров, касающихся арендных платежей.

На практике одним из существенных условий договора аренды является размер арендных платежей (арендная плата) (ст. 606 ГК РФ). При этом все хозяйственные операции организации должны быть оформлены первичными учетными документами (п. 1 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Подтвердить расчеты по арендной плате могут любые документы, составленные в соответствии с требованиями законодательства. В том числе договор, заключенный сторонами, график арендных платежей, акт приемки-передачи имущества, счет на оплату услуг и т.д. При этом законодательство не обязывает арендодателя ежемесячно выставлять акты об оказании услуг по договору аренды. Такую точку зрения разделяют и контролирующие ведомства (Письма Минфина России от 6 октября 2008 г. N 03-03-06/1/559, от 4 апреля 2007 г. N 03-07-15/47 и от 9 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/742 и ФНС России от 5 сентября 2005 г. N 02-1-07/81).

Отметим, что не всегда перечисленные документы (договор, счет и т.д.) содержат все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. Поэтому целесообразно договориться с арендодателем о выставлении актов об оказании услуг, удовлетворяющих всем обязательным требованиям к первичной документации, которые предъявляет законодательство о бухучете.

В целом в бухучете расходы в виде арендной платы признаются ежемесячно (п. 18 ПБУ 10/99). При этом в зависимости от целей использования арендованного имущества они отражаются:

- либо как расходы по обычным видам деятельности, если арендованное имущество используется в предпринимательской деятельности (например, аренда производственного оборудования) (п. 5 ПБУ 10/99);

- либо как прочие расходы, если арендованное имущество используется в непроизводственных целях (например, аренда дома отдыха для сотрудников) (п. 11 ПБУ 10/99).

В бухучете арендные платежи отражаются проводками:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 60 (76)

- отражена арендная плата по имуществу, которое используется в основной деятельности производственной организации;

Дебет 44 Кредит 60 (76)

- отражена арендная плата по имуществу, которое используется в основной деятельности торговой организации;

Дебет 91-2 Кредит 60 (76)

- отражена арендная плата по имуществу, которое используется в непроизводственных целях.

Пример. В январе 2011 г. ООО "Хром" получило в аренду производственное оборудование. В договоре аренды стороны установили стоимость оборудования в размере 1500 тыс. руб. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Арендатор использует оборудование в производственной деятельности организации.

В бухучете ООО "Хром" делаются следующие записи - в январе 2011 г.:

Дебет 001

- 1500 тыс. руб. - получено имущество по договору аренды.

Ежемесячно начиная с января 2010 г.:

Дебет 20 Кредит 76

- 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.) - отражена сумма арендной платы;

Дебет 19 Кредит 76

- 1800 руб. - отражен НДС, предъявленный арендодателем;

Дебет 68, субсчет "Расчет по НДС", Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету "входной" НДС по арендной плате;

Дебет 76 Кредит 51

- 11 800 руб. - перечислена арендодателю сумма арендной платы.

Подчеркнем, что договор аренды может предусматривать выкуп имущества арендатором. В бухучете операцию по выкупу имущества по договору аренды (в части учета выкупной стоимости) отражают как его покупку (п. 1 ст. 624 ГК РФ). Основные средства, перешедшие в собственность арендатора, принимают к бухучету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).

На практике может возникнуть вопрос, как отразить в бухучете расчеты с арендодателем (сотрудником фирмы), если по условиям договора по окончании срока аренды фирма выкупает арендованное имущество (автомобиль).

Отражение этой операции в бухучете зависит от того, предусмотрен ли договором зачет арендной платы в счет выкупной стоимости автомобиля или нет. Если арендная плата включается в выкупную стоимость автомобиля, то сумму арендной платы в составе расходов не учитывают, так как она формирует первоначальную стоимость автомобиля (п. 8 ПБУ 6/01).

На дату перехода права собственности на автомобиль следует отразить первоначальную стоимость автомобиля (в данном случае это будет выкупная цена, предусмотренная договором) на счете 08 в корреспонденции со счетом 76 (п. п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01). При этом стоимость арендованного автомобиля списывается с забалансового счета. Сформированную первоначальную стоимость автомобиля со счета 08 списывают на счет 01.

В бухучете делаются следующие проводки - ежемесячно в течение срока аренды:

Дебет 76 Кредит 51

- уплачена сумма арендной платы.

После окончания срока аренды:

Кредит 001

- списана с забалансового учета стоимость арендованного автомобиля;

Дебет 76 Кредит 51

- уплачена арендодателю выкупная цена автомобиля согласно договору (за вычетом уплаченной арендной платы);

Дебет 08 Кредит 76

- сформирована первоначальная стоимость автомобиля (выкупная цена автомобиля);

Дебет 01 Кредит 08

- принят к учету в качестве основного средства автомобиль.

Если арендная плата не включается в выкупную стоимость автомобиля, то арендные платежи учитываются в составе расходов в общем порядке (п. 5 ПБУ 10/99). При этом на дату перехода права собственности на автомобиль он также отражается по первоначальной стоимости (в данном случае это будет выкупная цена без учета арендных платежей) на счете 08 в корреспонденции со счетом 76 (п. п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01). В свою очередь, стоимость арендованного автомобиля списывается с забалансового счета. Сформированную первоначальную стоимость автомобиля со счета 08 далее списывают на счет 01.

В бухучете делаются следующие проводки - ежемесячно в течение срока аренды:

Дебет 26 (44) Кредит 76

- начислена арендная плата;

Дебет 76 Кредит 51

- уплачена арендная плата.

После окончания срока аренды:

Кредит 001

- списана с забалансового учета стоимость арендованного автомобиля;

Дебет 76 Кредит 51

- уплачена арендодателю выкупная цена автомобиля согласно договору;

Дебет 08 Кредит 76

- сформирована первоначальная стоимость автомобиля (выкупная цена автомобиля без учета арендных платежей);

Дебет 01 Кредит 08

- принят к учету в качестве основного средства автомобиль.

Отметим, что независимо от системы налогообложения, которую применяет организация, в ряде случаев при аренде имущества арендатору необходимо исполнить обязанности налогового агента (п. 1 ст. 226, п. 3 ст. 161 и п. 1 ст. 24 НК РФ). То есть удержать и перечислить с суммы арендной платы, выплачиваемой арендодателю, налог. Например, это касается случаев аренды:

- имущества у гражданина, не являющегося предпринимателем, - в части удержания НДФЛ;

- имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, - в части удержания НДС.

При расчете налога на прибыль затраты на аренду имущества, используемого в предпринимательской деятельности, относятся к прочим расходам, связанным с производством или реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для учета в налоговой базе такие расходы должны быть: документально подтверждены (например, актом об оказании услуг, если такой документ составляется), экономически обоснованны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Затраты на аренду имущества обслуживающих производств и хозяйств учитываются обособленно (ст. 275.1 НК РФ). Затраты на аренду объектов непроизводственного назначения при расчете налога на прибыль не учитываются. Связано это с тем, что все расходы, уменьшающие налоговую базу, должны быть экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ), то есть связаны с производственной деятельностью организации.

Подчеркнем, что при расчете налога на прибыль можно учесть арендную плату за помещение, эксплуатацию которого организация еще не начала. Так, расходы на аренду помещения, понесенные организацией до начала его эксплуатации, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. То есть как прочие расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (организация бизнеса в арендованном помещении).

При этом признать арендную плату в составе расходов нужно на одну из следующих дат: либо на дату ее уплаты, либо на дату выставления арендодателем счетов или же в последний день отчетного периода. Такой порядок установлен пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в Письмах от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/2/155 и от 15 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/26. Разделяют эту позицию и арбитражные суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 9 июня 2006 г. по делу N А38-4713-12/257-2005(12/7-2006) и Северо-Западного округа от 4 июля 2005 г. N А56-47890/04).

Важно отметить, что при расчете налога на прибыль нельзя учесть плату за аренду объекта недвижимости, если арендодатель не зарегистрировал на него свое право собственности. Ведь по договору аренды одна сторона (арендодатель) за плату обязуется передать другой стороне (арендатору) имущество, определенное условиями договора, во временное владение и пользование. При этом арендодатель должен быть собственником имущества, сдаваемого в аренду, это следует из положений ст. ст. 209 и 608 ГК РФ. Право собственности на объекты недвижимости подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609 ГК РФ, Закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ). До тех пор пока арендодатель не зарегистрировал это право, арендные отношения между ним и арендатором возникнуть не могут.

Если права арендодателя на объект недвижимости не зарегистрированы, то подписанный им договор не считается заключенным в соответствии с действующим законодательством (п. 3 ст. 433 ГК РФ). Любые документы, подтверждающие расходы и ссылающиеся на договор, которого нет, не могут являться документальным подтверждением расходов в виде арендной платы. Следовательно, арендатор не вправе списывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли плату за аренду объекта недвижимости, арендодатель которого не имеет на этот объект документально подтвержденных прав (п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой точки зрения придерживаются представители контролирующих ведомств (Письма Минфина России от 9 июля 2008 г. N 03-03-06/1/399, от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/288 и УФНС России по г. Москве от 8 сентября 2007 г. N 20-12/086935).

Однако есть аргументы, позволяющие организациям-арендаторам учесть при расчете налога на прибыль плату за аренду объекта недвижимости, если арендодатель не зарегистрировал на него свое право собственности. Они заключаются в следующем, нарушение норм гражданского законодательства влияет на налоговые последствия заключенных сделок только в строго оговоренных законом случаях. Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не устанавливает зависимости между возможностью включения арендной платы в расходы и наличием у арендодателя правоустанавливающих документов на объект. Главное, чтобы такие расходы были экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если сделка признается недействительной, то под сомнение ставится лишь основание платежа, но не сам его факт. Отсутствие у арендодателя зарегистрированного права собственности на имущество, передаваемое в аренду, не означает, что у арендатора нет фактических расходов в виде арендной платы. Если затраты по спорному договору аренды связаны с производственной деятельностью арендатора и подтверждены документально, то он вправе учитывать их при расчете налога на прибыль. Такая позиция находит поддержку в арбитражной практике (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24 ноября 2008 г. по делу N А56-52896/2007, Западно-Сибирского округа от 10 апреля 2007 г. N Ф04-2117/2007(33186-А27-31) и Восточно-Сибирского округа от 16 марта 2006 г. N А19-11764/05-15-Ф02-984/06-С1).

Причем если в спорах суды признают договоры аренды недействительными, то они все равно взыскивают с арендаторов арендную плату. То есть вменяют им в обязанность понести расходы, предусмотренные пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом они ссылаются на то, что фактическое пользование имуществом должно быть оплачено (Постановления ФАС Московского округа от 20 января 2005 г., 24 января 2005 г. N КГ-А40/12160-04, Поволжского округа от 1 марта 2005 г. N А55-6365/04-38 и Северо-Западного округа от 16 декабря 2002 г. N А56-21527/02).

Важным моментом является то, что при расчете налога на прибыль нельзя учесть плату за аренду неиспользуемого (законсервированного) имущества, т.к. все расходы организации, которые включаются в расчет налоговой базы, должны одновременно удовлетворять следующим условиям: быть экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода. Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то расходы для целей налогообложения не признаются (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если имущество простаивает (законсервировано), то это означает, что оно не используется в деятельности, направленной на получение доходов. Следовательно, расходы на аренду такого имущества не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Аналогичной точки зрения придерживается и налоговое ведомство (Письмо УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2005 г. N 20-12/62488).

Следует отметить, что решение о консервации объекта аренды может принять только его собственник, то есть арендодатель. Принятие такого решения означает, что действие договора аренды прекращается или приостанавливается. В любом из этих случаев арендная плата, начисленная за период консервации имущества, признается экономически необоснованной и может быть оспорена налоговой инспекцией при проверке. При этом арбитражная практика по этому вопросу неоднородна. Некоторые суды разделяют позицию налогового ведомства (Постановления ФАС Поволжского округа от 23 января 2007 г. по делу N А65-8262/2006-СА2-8, Западно-Сибирского округа от 10 сентября 2008 г. N Ф04-5561/2008(11401-А45-15), от 9 октября 2006 г. N Ф04-1876/2006(26791-А46-40) и Северо-Западного округа от 14 июля 2005 г. N А56-23251/04).

В других судебных решениях высказывается противоположная точка зрения: при расчете налога на прибыль можно учитывать плату за аренду неиспользуемого (законсервированного) имущества (Постановления ФАС Московского округа от 24 мая 2007 г., 28 мая 2007 г. N КА-А40/4515-07, от 5 апреля 2007 г., 12 апреля 2007 г. N КА-А40/1503-07 и Северо-Западного округа от 10 октября 2006 г. по делу N А05-2343/2006-34).

Далее отметим, что если организация использует метод начисления, то датой признания расходов по арендной плате является:

- либо дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- либо дата предъявления организации документов, служащих основанием для расчетов;

- либо последний день отчетного или налогового периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Так как признание арендной платы при методе начисления не зависит от факта уплаты, то перечисленный арендодателю аванс включать в состав налоговых расходов не нужно (п. 1 ст. 272 НК РФ). В расходы включают только ту часть аванса, которая относится к уже оказанной услуге.

Если организация применяет кассовый метод, то расходы по арендной плате нужно отразить в том отчетном периоде, в котором фактически перечислена оплата за оказанные услуги (п. 3 ст. 273 НК РФ). Если в счет арендной платы выдан аванс, то его сумму не относят на уменьшение налогооблагаемой прибыли (п. 3 ст. 273 НК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. N 23-10/4/69784).

В общем случае услуги по сдаче имущества в аренду облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Соответственно, "входной" НДС, предъявленный арендодателем, можно принять к вычету при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Особо отметим, что организации-арендатору нельзя принять к вычету "входной" НДС, уплаченный арендодателю здания в составе арендной платы, если договор аренды в установленном порядке не зарегистрирован, при этом договор аренды здания должен быть заключен на срок более года. Ведь договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит госрегистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Соответственно, если такой договор не зарегистрирован, то сделка считается не заключенной (п. 3 ст. 433 ГК РФ). "Входной" НДС по ней принять к вычету нельзя, такой позиции придерживаются представители налоговой службы (Письмо УМНС России по г. Москве от 9 октября 2002 г. N 24-11/48198).

Однако есть аргументы, позволяющие организациям-арендаторам принять к вычету "входной" НДС с суммы арендной платы, даже если договор аренды не прошел госрегистрацию. Они заключаются в следующем, договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит госрегистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Тем не менее гражданским законодательством не предусмотрено, что отсутствие надлежащей регистрации делает договор аренды недействительным. Таким образом, законодательное закрепление обязательной регистрации определяет только права и обязанности сторон по договору с недвижимостью и имеет цели, не связанные с вопросами налогообложения, об этом сказано в Письме Минфина России от 17 февраля 2006 г. N 03-03-04/3/3.

Кроме того, НК РФ не устанавливает зависимости между правом арендатора на вычет "входного" НДС и фактом госрегистрации договора аренды. Таким образом, если право пользования недвижимостью получено и между сторонами подписан соответствующий договор, то, несмотря на отсутствие ее госрегистрации, арендатор имеет право принять к вычету "входной" НДС, уплаченный в составе арендной платы. Есть примеры судебных решений, где судьи пришли к аналогичному выводу (Постановления ФАС Поволжского округа от 6 декабря 2005 г. N А55-1586/05-51, Северо-Западного округа от 10 июля 2003 г. N А56-4450/03, от 6 октября 2003 г. N А56-6651/03 и от 28 января 2004 г. N А56-28713/03).

Также следует отметить, что организации-арендатору можно принять к вычету "входной" НДС, уплаченный арендодателю автомобиля в составе арендной платы, если автомобиль в установленном порядке не зарегистрирован в ГИБДД (Ростехнадзоре). Так как Налоговый кодекс РФ не ставит право организации-арендатора на вычет "входного" НДС в зависимость от факта регистрации автотранспортного средства в ГИБДД или Ростехнадзоре. Есть многочисленные примеры судебных решений, где судьи подтверждали такой подход (Постановления ФАС Московского округа от 14 июля 2009 г. N КА-А40/5553-09, от 3 апреля 2007 г., 9 апреля 2007 г. N КА-А40/2347-07, Северо-Западного округа от 25 декабря 2006 г. по делу N А05-5787/2006-18, Центрального округа от 16 февраля 2005 г. N А36-182/2-04).

Как уже отмечалось, договор аренды может предусматривать выкуп имущества арендатором. В этом случае для целей налогообложения операцию по выкупу имущества по договору аренды (в части учета выкупной стоимости) отражают как его покупку (п. 1 ст. 624 ГК РФ). Выкупленный объект основных средств принимают к налоговому учету по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоимость приобретения прочего имущества включают в состав материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Реализация товаров (работ, услуг) на территории России признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому сумму "входного" НДС, предъявленную арендодателем, к стоимости выкупленного объекта следует принять к вычету в общеустановленном порядке. То есть после принятия актива на учет при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (кроме того, должны быть соблюдены иные условия, необходимые для применения вычета) (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Подчеркнем, что если организация на упрощенке платит единый налог с доходов, то учесть расходы, в том числе по арендной плате, нельзя (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Если же организация на упрощенке платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то учесть суммы арендных платежей в уменьшение налоговой базы можно (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Для этого затраты по аренде должны удовлетворять всем требованиям, которые законодательство предъявляет к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

Списать расходы по аренде при расчете единого налога при УСН можно только после оказания услуг по аренде и их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). "Входной" НДС, уплаченный в сумме арендной платы, признанной в расходах, также относится в уменьшение налоговой базы (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Размер арендной платы следует подтвердить первичными документами, а также документами, свидетельствующими о ее перечислении арендодателю (актами, платежными поручениями и т.д.) (ст. 346.24 НК РФ, п. 1.1 Порядка, утвержденного Приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 154н).

Пример. ООО "Прокма" применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами. В январе 2010 г. компания получила в аренду производственное оборудование. В договоре аренды стороны установили стоимость основного средства в размере 1500 тыс. руб. Ежемесячная сумма арендной платы составляет 11 800 руб. (в т.ч. НДС - 1800 руб.). Организация использует оборудование в основном производстве.

В январе 2010 г. ООО "Прокма" перечислило 11 800 руб. арендной платы, а в апреле 2010 г. - 35 400 руб. арендной платы, включая неуплаченные вовремя платежи за февраль и март. В результате в I квартале 2010 г. ООО "Прокма" может учесть при расчете единого налога только 11 800 руб. арендной платы. А в первом полугодии - 35 400 руб. данных платежей.

Учет лизинговых платежей

По договору лизинга (финансовой аренды) одна сторона - лизингодатель обязуется приобрести в собственность у определенного продавца имущество, указанное другой стороной - лизингополучателем, а затем передать его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При этом лизингодатель, как правило, не отвечает за выбор предмета лизинга и продавца (ст. 665 ГК РФ).

Одним из существенных условий договора лизинга является размер лизинговых платежей (ст. 28, п. 5 ст. 15 Закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ). Отметим, что все хозяйственные операции организации, в том числе расчеты по лизингу, должны быть оформлены первичными учетными документами (п. 1 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ). Однако законодательство не обязывает лизингодателя ежемесячно выставлять акты об оказании услуг. Подтвердить расчеты можно любыми документами, в том числе договором лизинга, актом приемки-передачи имущества, счетами на оплату лизинговых платежей и т.д. Данную точку зрения разделяет налоговая служба (Письма ФНС России от 5 сентября 2005 г. N 02-1-07/81, УФНС России по г. Москве от 1 апреля 2008 г. N 20-12/030773).

Однако не всегда перечисленные документы (договор, счет и т.д.) содержат все обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ. Поэтому целесообразно договориться с лизингодателем о выставлении актов об оказании услуг, удовлетворяющих всем обязательным требованиям к первичной документации, которые предъявляет законодательство о бухучете.

Подчеркнем, что в бухучете лизинговые платежи отражают в расходах ежемесячно. Расходы признают независимо от факта оплаты (п. 18 ПБУ 10/99).

Использование счетов бухгалтерского учета для отражения расчетов по договору лизинга зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга (п. 9 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15). Хотя этот документ принят в исполнение старого Плана счетов, его положения можно применять и сейчас с учетом действующего законодательства и Плана счетов.

Если по условиям договора лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, то расчеты по лизинговым платежам следует вести на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). В зависимости от характера использования имущества (в основной деятельности, для управленческих нужд и т.д.) лизинговый платеж отражают проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29) Кредит 60 (76)

- начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в основной деятельности производственной организации;

Дебет 44 Кредит 60 (76)

- начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в основной деятельности торговой организации;

Дебет 91-2 Кредит 60 (76)

- начислен лизинговый платеж по имуществу, которое используется в непроизводственных целях.

В момент погашения задолженности перед лизингодателем делается проводка:

Дебет 60 (76) Кредит 51

- оплачен лизинговый платеж. Такой порядок следует из п. п. 5, 7 и 11 ПБУ 10/99, Инструкции к Плану счетов (счета 20, 25, 26, 44, 91, 76).

Пример. ООО "Крона" в январе 2011 г. получило в лизинг производственное оборудование. Сумма ежемесячного лизингового платежа составляет 413 000 руб. (в т.ч. НДС - 63 000 руб.). Компания перечисляет платежи ежемесячно (в последний день месяца, за который были оказаны услуги). По условиям договора лизинговое оборудование находится на балансе лизингодателя.

В январе 2011 г. в бухучете ООО "Крона" сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 60

- 350 000 руб. (413 000 руб. - 63 000 руб.) - начислен лизинговый платеж за январь;

Дебет 19 Кредит 60

- 63 000 руб. - учтен "входной" НДС по услугам лизинга за январь;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 63 000 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС по лизинговым услугам за январь;

Дебет 60 Кредит 51

- 413 000 руб. - перечислен лизинговый платеж за январь.

На практике может возникнуть вопрос, как лизингополучателю отразить в бухучете расчеты по договору лизинга, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Согласно п. 9 Указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, начисление очередного лизингового платежа нужно отражать следующим образом: путем перевода задолженности перед лизингодателем с субсчета, открытого к счету 76 (60), - "Арендные обязательства" (на котором отражена общая сумма задолженности по договору) на субсчет, открытый к этому же счету, - "Задолженность по лизинговым платежам".

Однако при таком способе учета расчетов не происходит отражения лизингового платежа в составе расходов лизингополучателя. В то время как такие затраты соответствуют всем условиям признания расходов в бухучете, установленным в п. 16 ПБУ 10/99. Вместе с тем наряду с начислением лизинговых платежей лизингополучатель должен отражать начисление амортизации, суммы которой также попадают на расходы (п. 5 ПБУ 10/99). В связи с этим, чтобы избежать спорных моментов, представители контролирующих ведомств рекомендуют отражать начисление лизинговых платежей и амортизацию за текущий месяц в бухучете так:

Дебет 76 (60) Кредит 02, субсчет "Амортизация по имуществу, полученному в лизинг",

- начислена амортизация за текущий месяц по имуществу, полученному в лизинг;

Дебет 20 (25, 26, 44, 91-2) Кредит 60 (76)

- начислен лизинговый платеж за текущий месяц;

Дебет 60 (76) Кредит 51

- перечислен лизинговый платеж за текущий месяц.

Отметим, что лизингополучатель может вести расчеты по договору авансом. Тогда авансовый платеж отражается на отдельном субсчете к счету 60 (76) - "Расчеты по авансам выданным" так:

Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51

- перечислен авансом лизинговый платеж.

После того как услуга, в счет которой выплачена сумма предварительной оплаты, будет оказана, в бухучете делаются записи:

Дебет 20 (23, 25, 29, 44, 91-2) Кредит 60 (76)

- начислен лизинговый платеж;

Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты по договору лизинга", Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты по авансам выданным",

- зачтен выданный аванс в счет погашения задолженности перед лизингодателем.

Такой порядок основан на положениях п. 3 ПБУ 10/99 и Инструкции к Плану счетов (счета 76, 60).

Пример. ООО "Дизель" в марте 2011 г. получило в лизинг производственное оборудование. Сумма ежеквартального лизингового платежа составляет - 177 000 руб. (в т.ч. НДС - 27 000 руб.).

ООО "Дизель" перечисляет платежи раз в квартал (не позднее 15-го числа месяца, предшествующего очередному кварталу). Таким образом, 15 марта лизингополучатель перечислил первый платеж.

Для отражения в бухучете расчетов с лизингодателем по лизинговым платежам бухгалтер открыл к счету 60 субсчета - "Расчеты по авансам выданным" и "Расчеты по договору лизинга".

В марте 2011 г. в бухучете компании сделаны следующие записи:

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51

- 177 000 руб. - перечислен авансом лизинговый платеж;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных",

- 27 000 руб. - принят к вычету НДС с уплаченного аванса.

В апреле в бухучете ООО "Дизель" делаются проводки:

Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты по договору лизинга",

- 50 000 руб. ((177 000 руб. - 27 000 руб.): 3 мес.) - начислен лизинговый платеж за апрель;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты по договору лизинга",

- 9000 руб. (27 000 руб.: 3 мес.) - учтен "входной" НДС по услугам лизинга за апрель;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС с авансов выданных", Кредит 68, субсчет" Расчеты по НДС",

- 9000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 9000 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС по лизинговым услугам за апрель;

Дебет 60, субсчет "Расчеты по договору лизинга", Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным",

- 59 000 руб. - зачтена часть выданного аванса в счет погашения задолженности перед лизингодателем за первый месяц II квартала.

Подчеркнем, что договор лизинга может предусматривать выкуп имущества лизингополучателем. В этом случае суммы лизинговых платежей могут включать часть выкупной стоимости предмета лизинга.

При расчете налога на прибыль учет лизинговых платежей также зависит от того, на чьем балансе числится предмет лизинга - на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя, это следует из положений пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Дата добавления: 2015-08-17