Международные стандарты финансовой отчётности 2 страница

З А Д А Ч А № 2

Сравните соответствие определения нематериальных активов и требований признания объектов учёта как нематериальных активов по российским стандартам требованиям МСФО. Сравнение определений и критериев признания нематериальных активов по РСБУ и по МСФО представьте в таблице 6.

Таблица 6

Сравнение определений и критериев признания нематериальных активов по РСБУ и МСФО

Область сравнения	РСБУ	МСФО
Определение
Критерии признания

З А Д А Ч А № 3

1.05.2006 организация приобрела патент на производство нового изделия. Стоимость патента 120 тыс. руб. На регистрацию права на патент было уплачено1 тыс. руб.. Срок действия патента 10 лет На подготовку патента к использованию был привлечён разработчик, которому было выплачено за выполненную работу 20 тыс. руб.

Согласно принятой организацией учётной политике начисления амортизации патента будет вестись равномерно, т.е. линейным способом.

На основании изучения активного рынка патентов организация предполагает использовать патент в течение 5 лет и что при списании патента с учётом расходов на ликвидацию его ликвидационная стоимость составит 20 тыс.руб.

10.10.2006 г. организация приобрела второй патент на осуществление нового проекта по выпуск нового продукта, сроком на 7 лет. Его оплата согласно договору будет осуществлена не сразу, а в течение последующих пяти лет в сумме 5 % от выручки, которую предполагается получать от продажи новых изделий. Плата за регистрацию патента составила 2 тыс. руб.

Требуется:

-классифицировать объекты учёта согласно требованиям МСФО;

- принять к учёту;

- начислить амортизацию.

Классификацию активов в соответствии с требованиями МСФО, т.е. определения видов активов и критериев их признания привести в табл.7.

Бухгалтерские записи по принятию объектов к учёту представить в табл.8

Таблица 7

Классификации патентов в соответствии с требованиями МСФО

Определения и критерии признания	Патент №1	Патент №2

Таблица 8

Бухгалтерские проводки по учёту патентов организации в 2006 г.

Операция	Дебет	Кредит	Сумма

З А Д А Ч А № 4

При переходе компании на автоматизированную систему управления предварительно были проведенные исследования о предстоящей реструктуризации отрасли, а затем был куплена автоматизированная система и сделаны разработки по её внедрению, исходя из производственных особенностей деятельности компании. Стоимость программного продукта, приобретённого на условиях исключительного права собственности, составила 100 тыс. руб., его регистрации - 1 тыс.руб. Затраты на исследования проводились два года. В первый год они составили: на зарплату персонала 50 тыс. руб., на материалы 70 тыс. руб., а во второй год на зарплату персонала 120 тыс. руб., а на материалы 150 тыс. руб., амортизацию основных средств 30 тыс.руб. На третий год проводилась разработка системы и было затрачено на заработную плату персонала 300 тыс.руб., на материалы 170 тыс. руб., на амортизацию основных средств 30 тыс. руб. Определите и сравните стоимость актива, признанную по национальным и международным стандартам. Расчёты и бухгалтерские проводки по принятию нематериального актива к учёту, признанного по РСБУ и по МСФО, представьте в форме табл.9, 10

Таблица 9

Бухгалтерские проводки по учёту исследовательских и разработочных работ согласно РСБУ

Операции	Дебет	Кредит	Сумма

Таблица 9

Бухгалтерские проводки по учёту исследовательских и разработочных работ согласно МСФО

Операции	Дебет	Кредит	Сумма

З А Д А Ч А № 5

Организация приобрела торговую марку, стоимость которой на дату приобретения составляла 600 тыс. руб. Срок использования при покупке планировался 10 лет.

Согласно учётной политике учёт актива ведётся по справедливой стоимости.

К концу второго года стоимость торговой марки выросла до 720 тыс. руб. за счёт роста спроса на продукцию в связи с улучшением её качества и благодаря рекламе.

Согласно учётной политике организации сумма накопленных амортизационных отчислений должна пересчитываться пропорционально изменению общей балансовой стоимости актива так, чтобы его остаточная стоимость после переоценки равнялась переоценённой величине актива.

Впоследствии справедливая стоимость актива не изменялась, но в конце пятого года в связи с появлением новых видов продукции стоимость торговой марки упала до 375 тыс. руб. Организация вынуждена провести уценку торговой марки.

Требуется:

-рассчитать балансовую стоимость торговой марки к концу третьего, пятого года;

- начисленную амортизацию к концу третьего, пятого года;

- резерв переоценки (от дооценки) к концу третьего года;

- величину собственного капитала к концу третьего года;

-убыток от обесценения и уменьшение резерва переоценки в результате уценки к концу пятого года и величину доходов и расходов на сумму превышения резерва переоценки (дооценки);

- величину собственного капитала к концу пятого года.

Результаты расчётов и бухгалтерские проводки представить в форме таблицы 11.

Таблица 11

Бухгалтерские проводки по учёту торговой марки организации согласно МСФО

Операции	Дебет	Кредит	Сумма

Учёт нематериальных активов регулируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», который устанавливает правила учёта (признания, оценки) и раскрытия информации для всех нематериальных активов, кроме тех, которые специально рассматриваются в других МСФО: МСФО 2 «Запасы», МСФО 11 «Договоры на строительство», МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность».

Требования МСФО (IAS)38 распространяются на исследования и разработки, рекламу и стимулирование, подготовку персонала, стартовые организационные расходы, на передислокацию организации.

При учёте и раскрытии информации о нематериальных активах применяют МСФО (IAS)36 «Обесценение активов» и МСФО(IFRS) 3 «Объединение бизнеса».

Любой актив в системе МСФО может быть признан и отражён в учёте и финансовой отчётности как нематериальный актив, если он одновременно отвечает:

- всем требованиям своего определения и

- всем критериям признания.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальный актив – это неденежный (немонетарный) актив, не имеющий физической материально-вещественной формы, используемый при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, для сдачи в аренду другим сторонам или для административных целей.

К нематериальным активам могут быть отнесены лицензии, патенты, авторские права, ноу-хау, франшизы, компьютерное программное обеспечение, товарный знак, торговые марки, цену фирмы(гудвилл), исследовательские работы и их разработки, произведения литературы, искусства, селекционные открытия.

КРИТЕРИИ ПРИЗНАНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Критериями признания нематериального актива являются:

- идентифицируемость актива,

- способность приносить экономическую выгоду,

- контролируемость и возможность достоверной надёжной оценки актива.

Поскольку нематериальный актив не имеет физической формы, его нельзя различить по форме, цвету, величине или другим физическим признакам, возникает необходимость в их идентифицируемости. Идентифицируемость –это

возможность физически отделить один объект учёта от иных активов организации, что обеспечит возможность его контроля, оценки и определения экономической выгоды от его использования, получения на него лицензии, продажи, передачи, мены, сдачи в аренду. Это возникает из договорных или других юридических прав на актив. Например, право на программный продукт может быть исключительным правом собственности, что должно быть оформлено соответствующими документами, и в то же время программный продукт может быть приобретён во временное пользование, что также оформляется соответствующим договором. Программный продукт, на который оформлено исключительное право собственности, организация может его продать, внести в него коррективы, признаётся как нематериальный актив организации. Если же программный продукт приобретён во временное пользование на какой-то срок, то он классифицируется в учёте и финансовой отчётности как расходы текущего или будущих периодов.

Согласно концепции МСФО, актив признаётся ресурсом, если он способен приносить экономическую выгоду в будущем, что выражается в увеличении поступлений активов, сокращении расходов и иной форме В противном случае его отражают как затраты, в отношении которых отсутствует уверенность получения экономической выгоды в будущем, т.е. признают расходами отчётного периода, уменьшающими финансовые результаты. Поэтому критерием признания объекта как нематериального актива является его способность приносить экономическую выгоду.

Вероятность получения экономической выгоды (дохода) и правильного определения её величины возможно оценить достоверно при условии, если можно достоверно оценить стоимость нематериального актива и организация контролирует актив и поступающие от него экономические выгоды, что вытекает из соответственно оформленных юридических прав.

Положения российского стандарта ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов», хотя и повторяют определённые требования МСФО /IFRS/ 38, тем не менее его определение нематериальных активов и критерии их признания, отличаются несколько своим содержанием.

Прежде всего они различаются видами активов, признаваемых нематериальными активами согласно РСБУ и МСФО. Перечень нематериальных активов по РСБУ более строго очерчен и отличается от активов, признаваемых по МСФО. Это связано с различием в критериях признания активов по РСБУ и МСФО, их оценке, способах начисления амортизации, порядке переоценки, что можно объяснить исторически различными принципами бухгалтерского российского учёта и международных стандартов, ориентирующихся на англо-американский учёт. Если российско-немецкий учёт носил больше директивный характер, то англо-американская школа и международные стандарты - рекомендательный характер. Хотя следует отметить, что ПБУ 14 /2007 г. в отличие от редакции 2001г. устранил некоторые принципиальные различия от МСФО /IFRS/ 38.

В российском национальном стандарте ПБУ 14 /2007 «Учёт нематериальных активов», указывая на необходимость обязательного присутствия такого критерия признания объекта нематериальным активом, как способность приносить экономическую выгоду, одновременно ставится условие наличия у организации права на получение экономической выгоды (3.а). На это организация должна обязательно иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности и ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам. Таким образом обеспечивается контроль за объектом (п.3. б).

В МСФО /IFRS/ 38 отсутствует жёсткое требование к оформлению юридических прав и отмечается, что это требование не является необходимым, т.к. может контролироваться иными методами.

Также в российских стандартах присутствует временной критерий отнесения объекта к нематериальному активу. Согласно ПБУ 14 /2007 «Учёт нематериальных активов» п.3 «Для принятия к бухгалтерскому учёту объекта в качестве нематериального актива необходимо едино временное выполнение следующих условий:

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяце, и

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев».

В МСФО /IFRS/ 38 такой критерий отсутствует, что можно объяснить особенностями нематериальных активов как объекта учёта, которые, являясь результатом интеллектуальной деятельности, могут быть чувствительны к технологическому устареванию и обесценению. Согласно международным стандартам достаточно, что он приносит экономическую выгоду и это может быть идентифицируемо, оценено и контролируемо.

Таким образом, хотя перечень нематериальных активов по РСБУ более строго очерчен в связи с необходимостью документального подтверждения прав на активы, однако не все объекты, признаваемые в РСБУ нематериальными активами, отвечают критериям МСФО /IFRS/ 38, их же собственным и потому отличаются.

В РСБУ не указано на необходимость принятия во внимание являются ли активы приобретёнными или собственного производства. В то же время признание объектов учёта нематериальными активами в МСФО /IFRS/ 38 зависит от способа их поступления:

- приобретены объекты или

- созданы внутри организации.

Согласно МСФО активы собственного производства не признаются нематериальными активами в связи с отсутствие высокой вероятности надёжности их достоверной оценки и оценки получаемой от них экономической выгоды в связи с трудностью их идентификации и контроля. Так затраты на внутренне созданные торговые марки, наименования невозможно отличить от затрат на развитие организации в целом.

Иногда организации несут расходы, направленные на получение будущих экономических выгод, которые по российским стандартам могут трактоваться как вложения во внутренне созданный гудвилл. Однако по МСФО /IFRS/ 38 в отличие от РСБУ, где нет различия в приобретённом и созданном гудвилле, не допускается признание внутренне созданного гудвилла в качестве актива, в связи с отсутствием высокой вероятности надёжности его оценки и идентификации от других активов организации, а значит и оценки полученной экономической выгоды. Эти затраты относят на текущие затраты.

Согласно МСФО /IFRS/ 38 в качестве нематериального актива признаётся только приобретённый гудвилл – это превышение стоимости приобретения компании над долей инвестора в стоимости приобретаемых идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств. Гудвил, приобретённый при объединении бизнеса, можно рассматривать как платёж покупателя, сделанный в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть идентифицированы на индивидуальной основе и признаны отдельно.с.441

Расхождение российских и международных стандартов имеет место и при признании НИОКР.

Согласно МСФО /IFRS/ 38 затраты научно-исследовательской деятельности не могут быть признаны нематериальным активом, т.к. заведомо не могут продемонстрировать наличие созданного нематериального актива, способного приносить экономические выгоды. Поэтому их отражают как текущие затраты в момент осуществления.

Результаты исследования, используемые для планирования, конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, систем до начала их коммерческого производства или применения, их называют разработками. Если организация в рамках проекта не может отделить фазу исследования от фазы разработок, то все затраты по проекту и исследовательские, и связанные с разработками относят к научно- исследовательским и учитывают как текущие. Если же фаза разработок может быть выделена и объект может быть доведен до состояния пригодного к использованию, продаже, или это может быть продемонстрировано, то разработка признаётся нематериальным активом идентифицируемым, способным принести экономическую выгоду.

Согласно российским стандартам ПБУ 14/2007 «не применяется в отношении не давших положительного результата, не законченных и не оформленных в установленных законодательством порядке НИОКР». В то же время расходы, отвечающие требованиям ПБУ 17/01 «Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» предписывается учитывать на счёте нематериальных активов, т.е. признаются нематериальными активами.

Согласно МСФО /IFRS/ 38 лицензии на отдельные виды деятельности признаются нематериальными активами, в то время как в ПБУ 14/2007 о них не упоминается. Однако в положении о затратах указано, что их следует учитывать как затраты будущих периодов.

ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ И ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Первоначальная (историческая) оценка нематериальных активов по международным и российским стандартам производится на дату принятия объекта к учёту по фактической стоимости. Фактическая первоначальная стоимость нематериального актива (за минусом скидок и возвратов) зависит от способа поступления актива.

При приобретении актива в рамках отдельной сделки фактическая стоимость объекта учёта включает цену приобретаемого актива (в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги, за вычетом торговых скидок и дисконтов) и затраты на подготовку актива к использованию (доплаты работникам за доведение актива до рабочего состояния, на его проверку).

Если нематериальный актив приобретается в кредит с отсрочкой платежа, то разница между первоначальной стоимостью и общей суммой подлежащей уплате за актив, т.е.плата - процент за кредит, признаётся расходом на протяжении всего периода кредитования (погашения стоимости актива). Если компания не применяет как альтернативный порядок учёта, допускаемый МСФО 23 «Затраты по займам», применяют капитализацию процентов.

По российским стандартам расходы по полученным кредитам и займам также не рассматриваются расходами на приобретение и создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, первоначальная стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

После принятия нематериального актива на баланс организация может нести связанные с ним расходы на поддержание прав организации (платежи по активам), на доработку и усовершенствование актива. МСФО допускает капитализацию этих расходов посредством их включения в балансовую стоимость актива, но при условии, что:

-имеется вероятность, что в результате произведённых расходов актив сможет приносить дополнительные доходы,

- произведенные расходы могут быть измерены и достоверно отнесены к активу.

В противном случае их учитывают как текущие затраты.

В ПБУ 14 /2007 об изменении первоначальной стоимости нематериальных активов в связи с осуществлением затрат по их усовершенствованием ничего не говорится

После первоначального признания стоимость нематериальных активов по международным и российским стандартам может пересматриваться в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. При этом согласно МСФО /IFRS/ 38 актив должен учитываться по переоценённой стоимости, представляющей собой справедливую стоимость на дату переоценки, и в отчётности показываться за вычетом накопленных амортизационных отчислений и убытка от обесценения. Под справедливой стоимостью понимают сумму денежных средств, на которую можно обменять актив, или которой достаточно для исполнения обязательства при свершении сделки между:

-хорошо осведомлёнными,

- желающими совершить такую сделку,

-независимыми друг от друга сторонами.

При использовании этого альтернативного подхода к оценке балансовой стоимости нематериального актива требуется впоследствии регулярно повторять переоценку объекта с тем, чтобы его балансовая стоимость не отличалась существенно от справедливой стоимости на отчётную дату и в то же время не отличалась существенно от текущей рыночной стоимости нематериального актива. Частота переоценок зависит от того, насколько подвержена изменениям справедливая стоимость нематериального актива. Разные группы активов могут переоцениваться с различной частотой. Причём если произведена переоценка одного нематериального актива организации, то переоценке подлежат все активы того же класса. Примерами отдельных классов нематериальных активов по МСФО /IFRS/ 38 могут быть:

-наименование брэндов (торговых марок),

- название периодических изданий и публикаций,

- компьютерное программное обеспечение,

- лицензии и франшизы,

-авторские права, патенты и иные виды прав промышленной собственности, права на обслуживание и эксплуатацию,

- рецепты, формулы, модели, нематериальные активы в процессе разработки.

Если в результате переоценки стоимость нематериального актива возрастает, сумма дооценки по МСФО 38 должна быть отнесена непосредственно на счета учёта капитала «Резерв переоценки», по ПБУ 14/2007 в «Добавочный капитал».

Если в результате переоценки стоимость нематериального актива уменьшается, то при учёте обесценения активов следует обратиться также к МСФО 36 «Обесценение активов».

Согласно МСФО 36 объекты, стоимость которых уменьшилась, должны в обязательном порядке уцениваться до возмещаемой стоимости. Она равна большему из двух значений:

- чистой продажной цены актива и

- ценности его использования. В С Т А В К А

Чистая цена продаж актива согласно МСФО 36 «Обесценение активов» - это сумма, которая может быть получена от продажи актива по справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Затраты на выбытие – это дополнительные затраты прямо связанные с выбытием актива, за исключением финансовых затрат и расходов по налогу на прибыль.

Ценность использования актива –это дисконтированная стоимость предполагаемых денежных потоков от использования или продажи актива.

Если возмещаемая величина актива меньше его балансовой стоимости, то балансовая стоимость должна быть уменьшена до возмещаемой. Сумма, на которую балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, называется убыток обесценения. Она должна в том же отчётном периоде быть признана в качестве расхода в отчёте о прибылях и убытках за исключением случаев, когда балансовая стоимость актива не является ранее дооценённой. В этом случае убыток от обесценения для перецененного актива должен учитываться как уменьшение резерва переоценки, созданного ранее при дооценке этого актива.

После признания убытка от обесценения величина амортизации должна корректироваться. В С Т А В К А

В ПБУ 14/2007 изменение фактической стоимости нематериального актива, по которой он принят на учёт, не обязательно. Как прописано в ПБУ 14/2007 изменение «допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов»

По МСФО 38 сумма уценки должна признаваться расходом периода, а по ПБУ 14/2007 относится на счёт учёта нераспределённой прибыли.

Если же в результате предыдущих переоценок данный актив дооценивался, то сумма последующей уценки относится на сумму ранее созданного «Резерва переоценки». Аналогичные записи делаются и по российским стандартам только на счёт «Добавочного капитала».

При переоценке нематериальных активов сумма накопленных амортизационных отчислений

- либо пересчитывается пропорционально общей балансовой стоимости актива, чтобы его остаточная стоимость после переоценки равнялась переоценённой величине;

- либо вычитается из общей балансовой стоимости актива, а затем остаточная стоимость актива пересчитывается до переоценённой величины.

По российским стандартам переоценка нематериальных активов производится путем пересчёта остаточной стоимости, которая в отчётности показывается как балансовая стоимость.

АМОРТИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

По мере потребления тех экономических выгод, что способен дать нематериальный актив, его балансовая стоимость уменьшается путем систематического списания (распределения) его стоимости на расходы в течение всего срока его полезного использования. Стоимостная величина нематериального актива, подлежащая списанию на расходы, называется амортизируемой стоимостью. Согласно МСФО /IFRS/ 38 она равна первоначальной стоимости нематериального актива, уменьшенной на его ликвидационную стоимость. Ликвидационная стоимость – это сумма денежных средств, которую организация ожидает получить от выбытия актива по окончании срока его полезного использования за вычетом ожидаемых затрат по его выбытию.

По РСБУ амортизируемая стоимость нематериального актива равна его стоимости (первоначальной или справедливой), подлежащей постепенному отнесению на расходы, т.е. ликвидационная стоимость не используется.

Дата добавления: 2015-08-02