Распределение накладных расходов

Наиболее приемлемой базой для распределения накладных расходов считается база, которая не только способствует калькулированию себестоимости продукта ,но и является фактором, обусловливающим распределение накладных расходов.

Выбранный на этой основе фактор должен точно отражать функции накладных расходов. Конкретный причинный фактор по-разному влияет на отдельные виды накладных расходов, поэтому предприятие может выбрать различные базы для их распределения.

Ставки накладных расходов используются для отнесения накладных расходов на единицы выпускаемой продукции, то есть оказывают влияние на формирование себестоимости выпускаемой продукции.

Как уже отмечалось, при распределении накладных расходов на продукт экономического субъекта могут применять различные базы. Однако какие бы базы ни были выбраны, ставки накладных расходов должны постоянно контролироваться во избежание неточности распределения и должны прописаны в учетной политике экономического субъекта.

При определении способа распределения накладных расходов и выборе баз распределения следует руководствоваться следующими принципами. Выгоды от применения детализированного способа распределения накладных расходов должны превосходить затраты на ведение такого учета. Выбор базы распределения должен определяться технологией производства продукции или оказания услуг экономического субъекта, а также соотношением затрат разного вида в структуре общих затрат экономического субъекта. Если значения разных возможных баз распределения для одного участка места возникновения затрат существенно различаются, то использование любой из них в качестве универсальной для распределения накладных расходов этого участка МВЗ приводит к ошибке в распределении. В этом случае имеет смысл выделить более мелкие участки - так, чтобы для каждого из них базу распределения можно было выбрать однозначно. При выборе какого-либо показателя в качестве базы распределения следует помнить о возможности его измерить и зафиксировать его количественное распределение между объектами, на которые будут распределяться накладные расходы.

В практике российских экономических субъектов встречаются различные показатели, используемые как базы распределения накладных расходов. В данном пособии мы рассмотрим такие распространенные показатели, как объем продаж, фонд оплаты труда, количество машино-часов и т.д., их достоинства и недостатки, наиболее корректные случаи применения.

Для установления цены с учетом рыночной конъюнктуры необходимо искусственно перераспределить накладные расходы так, чтобы производимые продукты были рентабельны (см. рисунок 6).

Рисунок 6 - Возможности использования информации о накладных расходах

Использование точных методов распределения и перераспределения накладных расходов может привести к тому, что себестоимость однородных продуктов будет существенно разной. Расчет позволяет ответить на вопрос, сколько реально средств и ресурсов вкладывает экономический субъект для производства конкретного продукта. Вместе с тем рыночная цена может не покрывать затраты на производство продукта. Следовательно, для установления цены с учетом рыночной конъюнктуры необходимо искусственно перераспределить накладные расходы так, чтобы производимые продукты были рентабельны. Чаще всего на практике накладные расходы распределяются согласно базам распределения.

База распределения – это своего рода основа, пропорционально которой накладные расходы распределяются на производимый продукт (услугу, контракт, проект и т.д.). В данной ситуации, мы рассмотрим примеры распределения накладных затрат на основании наиболее распространенных баз распределения, такие как:

1) объем продаж;

2) фонд оплаты труда;

3) стоимость использованного материала в производстве

4) количество машино-часов;

5) преимущества и недостатки в их применении.

1.2.4.5.1 Распределение по объему продаж

Объем продаж как база распределения часто используется в экономических субъектах, оказывающих услуги или производящих продукцию с помощью современного технологического оборудования, не требующего непосредственного участия рабочих в производственном процессе. Часто не так давно этот метод часто использовался экономистами российских экономических субъектов по неправильно истолкованному принципу сопоставления доходов и расходов служит альтернативой методу учета затрат по процессам, наиболее применимому в данной ситуации, но сложному, трудоемкому и требующему полноценной автоматизации.

Российские экономические субъекты, не имея возможности применить ABC, распределяют затраты между видами готовой продукции или услугами пропорционально объемам продаж. Основная ошибка применения такого механизма распределения заключается в том, что распределение осуществляется несмотря на отсутствие взаимосвязи между объемом продаж и объемом накладных расходов на производство продукции или оказание услуги. Основная ошибка применения такого механизма распределения заключается в том, что зачастую не принимается во внимание отсутствие взаимосвязи между объемом продаж и объемом накладных расходов на производство продукции или оказание услуги. Рассмотрим пример 1 для подтверждения ошибочности применения такой базы распределения.

Пример 1

Экономический субъект производит два вида продукции: А и В с помощью автоматизированного технологического комплекса: А и В. Цены на оба вида продукции определяются рыночным спросом и предложением. За период 1 экономический субъект произвел и продал 100 единиц продукции А и 200 единиц продукции В, за период 2 – 150 и 150 единиц продукции, соответственно, а за период 3 – 200 и 100 единиц. Прямые затраты на производство единицы продукции А составляют 30 руб. и 40 руб. – на производство единицы продукции В. Цены на продукцию А и В по периодам изменялись следующим образом:

Период 1: А – 1 000 руб., В – 2 000 руб.,

Период 2: А – 1 200 руб., В – 1 800 руб.,

Период 3: А – 1 000 руб., В – 1 800 руб.

Накладные расходы экономического субъекта за период 1 составили 300 000 руб., за период 2 – 350 000 руб., за период 3 – 340 000 руб.

Используя соотношение объемов продаж продукции А и В по периодам как базис распределения затрат между видами продукции, можно рассчитать себестоимость единицы продукции в каждом периоде:

Период 1: А – 630 руб., В – 1 240 руб.,

Период 2: А – 963 руб., В – 1 440 руб.,

Период 3: А – 925 руб., В – 1 651 руб.

Расчет распределения накладных расходов за период 1.

Так, Выручка от продажи продукции

А составила 100 000 руб. (1 000 руб.* 100 ед.),

B – 400 000 руб. (2 000 руб. * 400 200 ед.).

Соответственно, на продукцию А мы отнесли 0,220% (100 000 руб. / 500 000 руб.) всех накладных расходов в 1 периоде, а именно 60 000 руб.

На B, соответственно, - 80% (240 000 руб).

Себестоимость единицы продукции А составила 630 руб. (60 000 руб. / 100 ед. + 30 руб.),

B – 1240 руб. (240 000 руб. / 200 ед. + 40 руб.).

Судить о полезности такой информации, реальной себестоимости продукции, ее рентабельности, а тем более, в случае необходимости, принимать решение об увеличении или сокращении объема производства и продаж довольно сложно. В подавляющем большинстве случаев решения, принятые на основе такого расчета будут ошибочны.

Применение данного механизма распределения может быть оправдано, в основном, для торговых экономических субъектов, или же как базис распределения цеховых затрат для складов готовой продукции или торговых подразделений экономических субъектов, ориентированных только на получение доходов (т.н. «центрах доходов»). Использование его применительно к «центрам затрат» или «центрам прибыли» некорректно.

1.2.4.5.2 Распределение по фонду оплаты труда

Другим не менее распространенным механизмом распределения накладных расходов является распределение на основании фонда оплаты труда основных производственных рабочих. Такая база распределения оправдана в том случае, когда для производства продукции или оказания услуг используется большая доля ручного труда, размер оплаты которого прямо зависит от объема производства. В иных случаях, применение ФОТ как базы распределения порождает ошибки в расчете себестоимости. Так, например, на одном машиностроительном экономическом субъекте распределение накладных расходов между видами продукции осуществляется без учета цеховой структуры, на основании фактических затрат ФОТ основных рабочих на производство различных видов продукции. При этом в экономическом субъекте применялась тарифная система оплата труда, без какой-либо взаимосвязи с фактическим объемом производства. Результатом такого распределения накладных расходов является искажение себестоимость выпускаемой продукции. Руководство экономического субъекта приняло решение на основе такого расчета себестоимости и составило производственную программу на следующий период. В результате экономический субъект потерпел убытки и, в то же время, отказался от выгодного заказа.

В данном случае распределять накладные расходы целесообразно было бы пропорционально количеству основных производственных рабочих («человеко-часов» на выпуск единицы продукции) (см. пример 2), а распределение по ФОТ использовать лишь в случае сдельной оплаты труда.

Пример 2

Если мы используем предыдущий пример и предположим что экономисты экономического субъекта игнорировали автоматизированный характер производства и рассчитали количество нормо-часов на производство единицы каждого вида продукции: для продукции А – 2 человеко-часа, а для продукции В – 3, то можно распределить накладные расходы пропорционально нормо-часам, необходимым для производства указанного объема готовой продукции.

Если мы используем предыдущий пример, но будем считать, что использовался не атоматизированный технологический комплекс, а, в основном, ручной труд, будет уместно применить распределение по человеко-часам на производство единицы каждого вида продукции. Для производства единицы продукции А необходимо – 2 человеко-часа, для продукции В – 3.

При таком распределении накладных расходов себестоимость единицы готовой продукции составит:

Период 1: А – 780 руб., В – 1 165 руб.,

Период 2: А – 963 руб., В – 1 440 руб.,

Период 3: А – 1 001 руб., В – 1 497 руб.

При таком способе расчета себестоимости в 3 периоде производство продукции А становится нерентабельным (расходы превышают цену продажи на 1 рубль).

1.2.4.5.3 Распределение пропорционально машино-часам

Тоже популярная база распределения накладных расходов. Если для производства используется автоматизированное оборудование, несколько единиц, которого могут управляться одним оператором, то применение машино-часов как основы для распределения накладных расходов будет более корректно отражать соответствие объема накладных расходов объему производства готовой продукции. Если учет количества человеко-часов, фактически потраченных на производство определенного вида продукции является довольно сложной задачей, то учет машино-часов, особенно при наличии АСУТП (автоматизированной системы управления технологическим процессом), не представляет особой проблемы (см. пример 3). Таким образом, экономисты экономического субъекта получают обоснованный показатель для расчета пропорции, фактическое значение которого можно определить достаточно точно.

Пример 3

Дополним первый пример дополнительной информацией. По данным экономического субъекта, количество машино-часов, потраченных на производство единицы продукции А и В одинаково и составляет 2 машино-часа. Рассчитанная на основе этих данных себестоимость единицы продукции по периодам:

Период 1: А – 1 030 руб., В – 1 040 руб.,

Период 2: А – 1 197 руб., В – 1 207 руб.,

Период 3: А – 1 163 руб., В – 1 173 руб.

Очевидно, что на основании этого расчета руководство сделает выводы, сильно отличающиеся от выводов, основанных на предыдущих расчетах себестоимости.

1.2.4.5.4 Распределение пропорционально прямым материальным затратам

В некоторых случаях, когда накладные расходы существенно меньше прямых материальных затрат на производство готовой продукции, экономисты используют в качестве базы распределения соотношение прямых материальных затрат на выпуск одного вида продукции к общей сумме прямых материальных затрат. При высокой валовой прибыли такой подход может иметь место, поскольку именно размер прямых затрат влияет на рентабельность продукта. Если же размер валовой прибыли невелик, то распределенные таким образом накладные расходы могут так же ввести руководство в заблуждение при принятии решения.

1.2.4.5.5 Прочие методы

Естественно, любой пример, используемый в литературе для демонстрации различий распределения накладных расходов по разным базам, довольно сильно отличается от реальной ситуации. В российской практике редко можно встретить экономические субъекты, чья организационно-функциональная структура оптимизирована и сфокусирована на основной деятельности. Развиваясь на базе советских экономических субъектов – комбинатов, современные российские экономические субъекты вынуждены содержать различные виды вспомогательных и обслуживающих производств, использовать устаревшие технологии производства и неоптимальные технологические циклы. Такая структура экономических субъектов порождает большое количество разнообразных накладных расходов, зачастую избыточных по отношению к существующему объему производства и слабо коррелирующих с прямыми производственными затратами. Устаревшее технологическое оборудование и слабая информационная поддержка сбора фактических данных о его работе не позволяют с необходимой точностью определять участие оборудования в производстве различных видов готовой продукции.

Однако, при желании сделать учет затрат и расчет себестоимости более точными, накладные расходы, особенно производственные, можно детализировать по цехам и видам оборудования, видам накладных расходов и их отношению к выпускаемой продукции в соответствии с технологией производства. Распределение таких групп накладных расходов производится поэтапно: цех – участок – оборудование – продукция и на каждом этапе используется специальная база распределения. Такой метод намного более трудоемкий по сравнению с распределением по общей заводской или цеховой базе, но дает более точный результат, хотя, такой традиционный подход не может конкурировать в точности расчета себестоимости с популярным в последнее время за рубежом методом учета затрат по производственным процессам (Activity Based Costing) в случае автоматизированных производств с большим ассортиментом готовой продукции.

Рассмотрим варианты баз распределения, которые можно применить при поэтапном распределении накладных расходов на себестоимость готовой продукции.

Существенными статьями производственных накладных расходов традиционно являются:

- расходы на электроэнергию для питания оборудования и энергоносители;

- амортизация производственных зданий и оборудования;

- расходы на освещение, отопление и эксплуатацию производственных помещений.

Возможность детализации затрат на электроэнергию для питания оборудования и энергоносители (газ, пар, техническая вода) зависят от наличия контрольно-измерительного оборудования на производственных линиях. В случае установки счетчиков расхода электроэнергии и энергоносителей, общих для всего оборудования, величина потребления электроэнергии и энергоносителей конкретной единицей оборудования и, соответственно, затрат на единицу оборудования, могут быть определены путем распределения общей суммы по базе «Паспортные данные о потреблении электроэнергии (пара/воды/и т.п.)».

При детализации распределения амортизационных отчислений по производственным зданиям, можно использовать следующий подход. Площадь производственного помещения делится на участки, занимаемые единицами оборудования, и, в соответствии с отношением каждого участка к общей площади, амортизационные отчисления распределяются между местами возникновения затрат – единицами оборудования. Аналогично можно распределить расходы на эксплуатацию здания, освещение и отопление.

1.2.4.5.6 Комбинированный метод

Рассмотрим на примере 4 возможные варианты последовательного использования различных баз распределения накладных расходов для отдельно взятого экономического субъекта.

Пример 4

ООО «Фолк Арт Мануфэкчури» производит матрешки двух типов: «Маша» и «Даша». Производственные подразделения состоят 4-х из основных участков:

Участок 1 – изготовление деревянных заготовок;

Участок 2 – раскрашивание;

Участок 3 – лакировка;

Участок 4 – сушка.

Также в экономическом субъекте имеется собственный склад. В состав администрации экономического субъекта кроме директора входит бухгалтерия и коммерческий отдел, отвечающий за закупку сырья и продажу готовой продукции. Участок 1 производит деревянные заготовки, которые могут использоваться для дальнейшей обработки в экономическом субъекте или продаваться на сторону.

В таблице 1 дано краткое описание производственных процессов и выпускаемой продукции.

В экономическом субъекте существуют следующие виды накладных расходов, подлежащие распределению:

- амортизация и страхование оборудования;

- страхование здания;

- расходы на электропитание оборудования;

Таблица 1 - Описание производственных процессов ООО «Фолк Арт Мануфэкчури»

	Участок 1	Участок 2	Участок 3	Участок 4
Процесс	Изготовление деревянных заготовок	Раскраши-вание	Лакировка	Сушка
Оборудование	2 полуавто-матических токарных станка	Ручная работа	1 установка автомати-ческого разбрызги-вания лака	2 автомати-ческих печи
Численность рабочих	1 чел. Оплата труда – фиксирован-ная	10 чел. Оплата труда – фиксирован-ная с премией за количество раскрашен-ных изделий	1 чел. Оплата труда – фиксиро-ванная	1 чел. Оплата труда - почасовая
Готовый продукт	- Полуфаб-рикат «Маша» для участка 2; - Полуфаб-рикат «Даша» для участка 2 - Готовый продукт для продажи на сторону (заготовка типа «Маша»)	- Полуфаб-рикат «Маша» для участка 3; - Полуфаб-рикат «Даша» для участка 3	- Полуфаб-рикат «Маша» для участка 4; - Полуфаб-рикат «Даша» для участка 4	- Готовый продукт (матрешка типа «Маша»); - Готовый продукт (матрешка типа «Даша»)

- расходы на отопление и освещение;

- расходы по обслуживанию оборудования (услуги сторонних экономических субъектов).

Рассмотрим, каким образом перечисленные выше накладные расходы можно распределить на себестоимость готовой продукции.

Во-первых, определим на какие места возникновения затрат будут распределены эти расходы и какую базу распределения можно использовать для каждого вида накладных расходов (см. таблицу 2).

Таблица 2 - Определение базы распределения и мест возникновения затрат

Вид накладных расходов	База распределения	Место возникновения затрат
Участок 1	Участок 2	Участок 3	Участок 4	Склад	Администрация
Амортизация и страхование оборудования	Балансовая стоимость оборудования	+		+	+
Страхование здания	Площадь участка	+	+	+	+	+	+
Расходы на электропитание оборудования	Паспортное потребление электроэнергии	+		+	+
Расходы на тепло и освещение	Площадь участка	+	+	+	+	+	+
Расходы по обслуживанию оборудования	Прямо по актам выполненных работ	+		+	+

Выполнив распределение накладных расходов по приведенной схеме, мы получим группировку накладных расходов по местам возникновения затрат.

Далее необходимо определить способ распределения затрат непроизводственных подразделений на производственные участки или готовую продукцию.

Затраты на содержание склада и оплату труда персонала могут быть распределены как на производственные участки, так и на готовую продукцию. Выберем второй вариант распределения. В качестве базы распределения можно определить количество произведенной товарной продукции. Таким образом, складские расходы будут распределяться на себестоимость:

- заготовки типа «Маша»;

- матрешки «Маша»;

- матрешки «Даша».

Отметим, что при таком распределении себестоимость не проданной готовой продукции, хранящейся на складе, также будет увеличена.

Расходы на администрацию экономического субъекта тоже будут распределяться на готовую продукцию, но в отличие от складских расходов, только на проданную, что не увеличивает себестоимость запасов готовой продукции. Таким образом, база для распределения административных расходов – количество проданной продукции.

Оба распределения, описанные выше, будут выполняться в последнюю очередь при выполнении процедуры расчета себестоимости.

Теперь определим, каким способом затраты, отнесенные на места возникновения затрат (производственные участки), будут распределены на готовую продукцию.

Из описания производственных процессов видно, что операции на разных участках имеют разный характер. Изготовление деревянных заготовок требует применения оборудования и ограниченного участия оператора. При раскрашивании оборудование вообще не применяется, используется только ручной труд. Лакировка и сушка – полностью автоматические процессы.

Применение единой базы распределения накладных расходов вызовет существенные искажения в себестоимости готовой продукции, поэтому, для каждого участка определим собственную базу (см. таблицу 3).

В итоге себестоимость готовой продукции будет формироваться так. Себестоимость заготовка типа «Маша» равна сумме прямых расходов и соответствующих долей накладных расходов Участка 1 и склада. Себестоимость матрешек «Маша» и «Даша» – сумме прямых расходов и соответствующих долей накладных расходов Участков 1 – 4 и склада. Себестоимость проданной продукции – сумма себестоимости готовой продукции и соответствующих долей административных расходов.

Таблица 3-Выбор базы распределения по участкам

	Участок 1	Участок 2	Участок 3	Участок 4
База распреде-ления	машино-часы на производ-ство каждого вида изделия, поскольку оператор управляет обоими станками, а его зарплата не зависит от объема производ-ства	человеко-часы, потраченные на раскраши-вание различных видов изделий, поскольку работа исключительно ручная, а оплата фиксирован-ная	Предположим, что на матрешку «Маша» из-за ее размеров требуется больше лака, чем на матрешку «Даша», и расход лака нормирован для каждого типа изделия. Следователь-но, в качестве базы распределе-ния накладных расходов для участка 3, можно выбрать количество обработанных изделий	Оба типа изделия размещаются в печи раздельно, партиями, поскольку требуют различных режимов ее работы, следовательно, потребление электроэнергии будет зависеть от вида обрабаты-ваемого изделия. Таким образом, в качестве базы распределения можно выбрать количество обработанных партий каждого типа изделия

Из рассмотренного примера видно как применение различных баз распределения при традиционных методах учета затрат и расчета себестоимости позволяет наиболее точно распределить накладные расходы предприятия на себестоимость готовой продукции.

Выгоды от такой детализации проявляются при выборе продукта для расширения или сокращения объемов производства, распределении дефицитных ресурсов или определении цены продажи. Детализированный анализ структуры себестоимости позволит управлять затратами и эффективностью производства.

В современных условиях деятельность отечественных производителей должна быть ориентирована на выпуск высококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэтому особую значимость приобретает использование передовых форм и методов организации труда и управления производством, применяемых в разных странах.

Дата добавления: 2015-07-20