Нормативный метод калькулирования

Идеи «стандарт – кост» легли в основу нормативного метода учета затрат и калькулирования, который был разработан в отечественной практике в 30-х годах советскими учеными под руководством М.Х. Жебрака.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат и нормативов по накладным расходам.

Норма - это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Они, в свою очередь, устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия. Нормативы накладных расходов основаны на более простых предположениях - на базе данных о прошлых затратах.

Составление калькуляции нормативной себестоимости обычно начинается с исчисления себестоимости деталей и узлов на основе нормативных карт. В нормативной карте на деталь обычно указываются справочные данные: наименование детали, ее код, применяемость на каждое изделие и технологический маршрут ее обработки по цехам. В специальном разделе нормативной карты приводятся данные о нормах расходов материала (полуфабриката): его наименование, номенклатурный номер, калькуляционная группа, учетная цена, стоимость и единица измерения.

Отдельно перечисляются все технологические операции, а по каждой из них - разряды работ, нормы времени оплаты труда. В разделах по расходу материалов и оплаты труда производственных рабочих, кроме того, предусматриваются дополнительные графы для внесения изменений в нормы при получении извещений.

По данным конструкторских спецификаций и нормативных карт на детали составляются нормативные карты на узлы, куда переносятся итоговые данные по расходу материалов и оплате труда на входящие в узел детали с учетом их применяемости. Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

Расчет нормативной себестоимости проиллюстрируем на практическом примере.

Пример. На предприятии по производству мебели «Омега» разработаны нормы по расходу материалов и по трудозатратам для всех видов производимой продукции по стадиям (участкам) технологического процесса. По накладным расходам разработаны нормативы, в частности, норматив общепроизводственных расходов составляет 8 руб. на 1 руб. прямых трудозатрат. Подсчитать нормативную производственную себестоимость продукции А при следующих нормативных данных прямых затрат: нормы расхода основных материалов составляют 3 м по нормативной цене 240 руб. за 1 м3 древесины. Нормы трудозатрат по продукции А приведены в таблице 2.5.1.

Подсчитаем нормативную производственную калькуляцию по продукции А.

Основные материалы (древесина):

Трудозатраты (основная заработная плата производственных рабочих) по участкам технологического процесса:

— пресс-раскрой (6,2 руб./ч · 3,35ч) 20,77 руб.;

— шпоночный (5,6 руб./ч · 0,5 ч) 2,8 руб.;

— шлиф-отделка (5,8 руб./ч · 1,81 ч) 9,05 руб.;

— сборочный (4,3 руб,/ч · 1,8 ч) 7,74 руб.;

— упаковочный (4,0 руб./ч · 0,3) 1,2 руб.

Итого трудозатрат: 41,56 руб.

Отчисления в фонды социального страхования 2,05 руб.

Общепроизводственные расходы (1,8 руб./ч · 41,56 ч) 74,8 руб.

Итого нормативных производственных затрат: 838,41 руб.

Таблица 2.5.1

Нормы трудозатрат по продукции А.

Участок   Показа-тели трудозат-рат	Пресс раскрой	Шпоноч-ный	Шлиф- отделка	Сборочный	Упаковоч-ный
Нормы времени (час)	3,35	0,5	1,81	1,8	0,3
Часовая ставка руб./час	6,2	5,6	5,8	4,3

Использование норм и нормативов затрат при калькулировании позволяет избежать вычисления каждую неделю или месяц стоимости единицы (или партии) по данным о фактических затратах. Определив нормативные затраты основных материалов, трудозатраты и общепроизводственные расходы, можно в любое время исчислять общие нормативные затраты на единицу.

Учет по нормативному методу организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам, изменений норм и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Фактическая себестоимость рассчитывается по формуле:

(2.5.1),

где Ф_с - фактическая себестоимость;

Н_С - нормативная себестоимость;

D₁ - отклонения в изменении норм.

D₂ - отклонения от норм

Для учета изменений, вносимых в нормативные калькуляции, должен быть организован специальный учет изменений норм. С этой целью регламентируется порядок введения изменений норм. Учет отклонений от норм ведется на основе документов, оформляющих эти отклонения по цехам, видам материалов и видов продукции, либо расчетным путем. Отклонения от норм, как и их изменения, учитываются в текущем месяце.

Различают документированные и недокументированные отклонения. Документированные, оформленные отклонения фиксируются в момент их возникновения в первичных документах. Недокументированные отклонения представляют разницу между общей суммой отклонений и документированной их частью. Возможные причины их возникновения: неточность расчета документированных отклонений, недокументированный и скрытый брак, приписки, недостачи, потери и порча полуфабрикатов, применение неодинаковых оценок в нормативных калькуляциях и в текущем бухгалтерском учете и т.д. Они определяются расчетным путем.

Система управления затратами по нормативному методу не должна допускать обезличенного учета затрат и себестоимости продукции, поэтому все отклонения (документированные и недокументированные) должны быть списаны на определенный цех, изделие с указанием причин и виновников. Отнесение документированных отклонений на вид продукции идет прямым путем, на основе шифра изделия, детали, указанного в первичном документе, на подразделение - согласно шифру подразделения. Неоформленные отклонения рассчитываются по предприятию в целом и распределяются по видам продукции пропорционально прямым затратам. Для точного отнесения отклонений необходимо разработать классификаторы причин и виновников отклонений от норм. Систематический учет отклонений позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, оперативно анализировать причины и выявлять виновников. В этом и состоит преимущество данного метода перед другими, в частности, перед «историческим», при котором причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления фактической калькуляции.

Таким образом, выделим основные принципы нормативного метода учета затрат.

1. Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии нормативных затрат (норм расхода прямых затрат, нормативов косвенных затрат). Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные показатели, рассчитываемые на основании первичной, технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для разнообразных нужд управления. Например, для определения нормативных сумм затрат на производственные и коммерческие процессы, лимитирования отпуска в производство и на хозяйственные цели материальных и топливно-энергетических ресурсов, расчетов фондов оплаты труда, численности персонала, смет расходов на содержание аппарата управления, проектов отпускных цен и т.п.

2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективность мероприятий, послуживших причиной изменений норм.

3. Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.

4. Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.

5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов, хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Возможны модификации нормативного метода в зависимости от содержания затрат: полный и неполный учет нормативных затрат.

Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним. Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут основываться на следующих положениях:

— остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость готовой продукции;

— при незначительности изменений норм в течение отчетного периода их отдельный учет не организуют, а рассматривают вместе с отклонениями от норм.

Подобные упрощения искажают идею нормативного метода, в то же время, приближая его к методу «стандарт - кост», который является не только методом учета затрат, но и методом калькулирования. Для исчисления стандартной себестоимости изделия суммируются нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы на изделие. Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, является основой оперативного управления производством и затратами.

Сравнивая метод «стандарт – кост» и нормативный метод, можно выявить общие признаки.

Сходство данных методов:

— строгое нормирование затрат;

— предварительное составление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов);

— осуществление раздельного учета и контроля затрат на производство по действующим нормам и отклонениям от норм по местам возникновения затрат и центрам ответственности;

— систематическое обобщение отклонений от норм с целью использования информации об отклонениях для устранения негативных явлений в производственном процессе и управления издержками;

— обе системы универсальны и поэтому могут применяться при любых методах учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Несмотря на некоторое сходство обоих методов, между ними имеются существенные различия.

Метод «стандарт-кост», как уже упоминалось, нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. При этом методе не ведется учета изменений норм расхода, так как нормы (стандарты) затрат устанавливаются на длительный период и не пересматриваются на протяжении года. Косвенные затраты относятся на себестоимость в пределах норм. Отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности. Учет отклонений от норм ведется на отдельном счете по каждой статье затрат (счета отклонений от норм по расходу материалов, расходу заработной платы, накладных расходов), где они накапливаются в течение отчетного периода и впоследствии списываются на финансовые результаты.

Метод нормативных затрат регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы. Учет затрат по изменениям норм и по отклонениям от норм вводится в общую систему бухгалтерского (финансового) учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Выявленная величина затрат изменений норм, а также отклонений норм по статьям расходов ежемесячно списывается на себестоимость продукции. Нормы пересматриваются по мере осуществления организационно-технических мероприятий, соответственно, пересматриваются и нормативные калькуляции. Отклонения от норм по местам их возникновения выявляются в оперативном порядке на основании сигнальной и другой документации для принятия управленческих решений. В отличие от системы "стандарт - кост", отклонения от норм по статьям затрат на отдельных счетах не учитываются, а отражаются в оборотных ведомостях затрат и выпуске из производства отдельных видов изделий и их калькуляции.

Несмотря на свою прогрессивность, нормативный метод не был внедрен в полной мере в отечественную практику хозяйствования плановой экономики по нескольким причинам.

Во-первых, он предполагает наличие у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные показатели, рассчитываемые на основании первичной, технологической, конструкторской, финансовой документации, а в практике действуют (действовали) лишь ее отдельные фрагменты.

Во-вторых, без применения средств вычислительной техники, процесс учета, анализа и контроля очень трудоемок, неэффективен и лишен какого-либо оперативного значения и носит характер последующего исторического обзора. Новые возможности открываются благодаря внедрению компьютерной техники.

В-третьих, неверный учет отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявлялись расчетами за длительный период, не всегда документировались, велся их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т.д.

В - четвертых, затратный механизм плановой экономики не стимулировал предприятие к установлению жестких норм расхода затрат, выявлению резервов сокращения затрат и получению прибыли.

В - пятых, нормативный метод, в основном, использовался как метод калькулирования. Так как в практике применялся и применяется самый неэффективный метод учета полных затрат и распределения косвенных издержек, то сравнительный анализ калькуляций не мог дать необходимой информации для принятия управленческих решений. Неэффективен данный метод оказался и в отношении учета затрат по местам их возникновения вследствие того, что они не стали центрами ответственности.

Наконец, информационная база данного метода не обеспечивала его аналитической функции, так как форма учета затрат и доходов не позволяла детально и оперативно анализировать финансовые результаты. Это возможно тогда, когда документация, оформляющая все произведенные затраты, прямо отвечает на вопрос о причинно-следственных связях и факторах, определяющих произведенные затраты, а также и то, что отклонения от норм выявляются на специальных счетах управленческого учета системным методом.

Но главная причина в неэффективности внедрения нормативного метода - хозяйственный затратный механизм планово-административной экономики, когда хозяйственный механизм в целом, а не отдельная информационная система должны включать узлы, позволяющие устранить возникающие отклонения.

Другое дело с методом «стандарт – кост»: внедренный в практику управленческого учета в рыночной экономике Запада, он из метода превратился в систему, интегрировав учет, контроль и анализ затрат и результатов. Система «стандарт – кост» позволяет подробно анализировать возникающие благоприятные и неблагоприятные отклонения фактических затрат от нормативных, оперативно устранять причины неблагоприятных отклонений, т.е. эффективно управлять издержками. Одно из преимуществ этой системы состоит в том, что она существенно сокращает трудоемкость учетной работы, так как в рамках этой системы учет ведется по принципу «отклонений», учитываются лишь отклонения от стандартов, что полностью соответствует принципу рациональности учета.

Дата добавления: 2015-07-19