Калькулирование полной стоимости в международной практике учета

Метод однородных секций (центров анализа) - наиболее значительное достижение в развитии методов калькулирования полной себестоимости и используется примерно в тридцати странах. Он был разработан в 1927 году французской комиссией по научной организации труда под руководством Ф. Римайло. Двойственное название объясняется разной терминологией перевода.

Сущность калькулирования по данному методу заключается в следующем: прямые затраты включаются в себестоимость напрямую, а косвенные - через распределение между однородными секциями (рис.2.3.1).

Однородная секция (центр анализа) - это подразделение предприятия, выделенное в бухгалтерском учете, где затраты сгруппированы предварительно, до включения в себестоимость соответствующих изделий, при условии невозможности непосредственного отнесения их на эти изделия. В более широком смысле однородная секция отождествляется с центром ответственности.

Рис. 2.3.1. Принципиальная схема калькулирования полной стоимости по методу однородных секций (центров анализа).

Чтобы секции могли быть признаны однородными, их деятельность должна измеряться единой единицей работы, которая, во-первых, характеризует деятельность секции и, следовательно, изменяется пропорционально затратам по секции; во-вторых, позволяет распределять затраты секции.

Однородные секции подразделяются на основные и вспомогательные. В основных секциях затраты могут быть прямо включены в себестоимость, так как в принятых для них единицах работы измеряют количество закупленной, произведенной или проданной продукции (например: снабженческие, производственные, сбытовые подразделения, отдел рекламы и др.). К вспомогательным секциям относятся транспортные, энергетические, ремонтные подразделения, административные и финансовые службы. Затраты данных секций распределяются между основными.

Методология распределения элементов косвенных затрат через однородные секции следующая:

— предприятия делят на однородные секции (службы, цехи) и косвенные затраты распределения между этими секциями;

— для каждой секции определяют сумму затрат и распределяют по изделиям (заказам), при производстве которых использовались услуги секций.

Калькулирование, по методу однородных секций включает четыре этапа:

1. Включение прямых затрат в себестоимость изделий.

2. Включение косвенных (прямых) затрат в себестоимость или распределение между секциями.

3. Распределение затрат вспомогательных секций между основными с использованием соответствующих баз распределения (первичное и вторичное распределение). Схема представлена на рисунке 2.3.2

4. Определение косвенных затрат по основной секции. С этой целью определяют: количество единиц работы однородной секции, себестоимость единицы работы однородной секции, количество единиц работы секции, относящихся к проданной (произведенной) продукции каждого типа, сумму косвенных расходов данной секции, включаемую в себестоимость конечной продукции.

1 - первичное распределение

2 - вторичное распределение

Рис. 2.3.2. Распределение косвенных затрат по методу однородных секций (центров анализа).

Косвенные затраты по секциям распределяются пропорционально «ключам распределения». Рассмотрим некоторые варианты:

1) административные расходы - в соответствии с коэффициентами, при помощи которых учитывается численность персонала в основных и вспомогательных секциях;

2) ремонтное производство - в зависимости от учетного времени, затраченного на выполненные работы по основным секциям;

3) отдел снабжения - пропорционально удельному весу потребленных сырья и материалов;

4) прессовый цех - пропорционально числу машино-часов;

5) обрабатывающий цех - пропорционально времени труда основных производственных рабочих;

6) отдел продаж - пропорционально объему реализации.

Общая схема калькулирования по методу однородных секций представлена на рисунке 2.3.3

Метод однородных секций способствует решению следующих задач:

— достижению наибольшей точности калькулирования при помощи более совершенных способов распределения косвенных затрат, чем при других методах калькулирования полной себестоимости;

— обеспечению контроля затрат за прямыми затратами;

----использованию большой гаммы «баз распределения»

Рис. 2.3.3. Общая схема калькулирования себестоимости продукции по методу однородных секций.

— косвенных затрат в зависимости от условий деятельности предприятия;

— анализу результатов деятельности центров ответственности и организации на этой основе контроля управления.

Метод однородных секций позволил разрешить противоречие между двумя концепциями о роли управленческого учета – англо - саксонской и французской.

Для англо - саксонской системы характерно оперативное определение некоторых элементов себестоимости, используя данные прямого, а не косвенного распределения расходов. Это позволяет экономить время и не ждать конца месяца, когда будет исчислена полная себестоимость и уже поздно что-либо исправлять.

Французская система строится на детальном анализе прошлой себестоимости, так как для эффективного контроля затрат и результатов в настоящем и будущем нельзя довольствоваться только оперативными данными. В связи с этим французские исследователи продолжали совершенствовать методы включения общих затрат в себестоимость и построения однородных секций. На этой основе нашли решение двух задач: усовершенствовали технику распределения затрат и процесс контроля управления.

Рассмотрим применение данного метода на конкретном примере.

Пример. На предприятии «Салют» организован аналитический учет с выделением однородных секций (центров анализа) и подсчетом полной себестоимости в конце каждого месяца. Предприятие производит и продает два основных продукта: изделие А и изделие Б. В конце отчетного периода определяются результаты для каждого продукта.

На предприятии выделено пять центров анализа:

— два основных производственных центра: участок 1 и участок 2 (ЦПо1, ЦПо2);

— два вспомогательных центра: администрация (ЦАв) и энергоучасток (ЦЭв);

— один основной коммерческий центр (Цо Ко).

Принцип распределения косвенных расходов следующий: первоначально все косвенные расходы распределяются по 5 центрам анализа на основании учетных данных. Вторичное распределение между второстепенными центрами осуществляется по следующей схеме:

— расходы ЦАВ по между четырьмя другими центрами;

— расходы ЦЭв между двумя основными производственными участками в зависимости от реально потребленных киловатт - часов. В качестве рабочих единиц для ЦПо1 выбраны - машинное время работы (маш/час) для ЦПо2 - время работы рабочих (раб/час). Подсчитать полную себестоимость изделия по методу центров анализа. Экономические показатели предприятия «Салют» для калькулирования полной стоимости в январе месяце представлены в (табл.2.3.1).

Таблица 2.3.1

№п/п	Показатели	Изделия
А	В
	Потребленное сырье (всего)	200000 руб.	400000 руб.
	Прямые трудозатраты (всего)	150000 руб.	50000 руб.
	Фактические маш/час ЦПо1	1000 Р/ед	2250 Р/ед
	Фактические маш/час ЦПо2	3500 Р/ед	1000 Р/ед
	Количество произведенных единиц	1000 шт.	5000 шт.
	Количество проданных единиц	500 шт.	5000 шт.
	Продажная цена единицы	1900 руб.	300 руб.

При решении задачи учесть, что на начало и конец месяца отсутствовали складские запасы готовой продукции и незавершенного производства.

Подсчет себестоимости проведем поэтапно:

I. Подсчет прямых затрат (сырье + трудозатраты) по изделиям.

Изделие А:

Изделие Б:

II. Подсчет косвенных затрат по элементам и распределение между центрами.

Таблица 2.3.2

Косвенные расходы, руб.	ЦАВ руб.	ЦЭВ руб.	ЦПо1 руб.	ЦП О.2 руб.	Ц ОКО руб.

III. Распределение косвенных затрат вспомогательных секций между основными.

Таблица 2.3.3

Косвенные расходы	ЦАВ, руб.	ЦЭВ, руб.	ЦПо1, руб.	ЦоПо2, руб.	ЦКО, руб.
	-400000
		- 200000
Итого

IV. Определение по основным секциям косвенных затрат в расчете на 1 рабочую единицу.

Таблица 2.3.4

Центр ответственности	ЦАВ	ЦЭВ	ЦП О1	Ц ОП о2	ЦК0
Косвенные расходы, руб.
Рабочие единицы			Maш./час	Раб/час	Руб.
Количество рабочих единиц р/ед.
Стоимость рабочей единицы, руб.					0,1

Подсчет полной себестоимости.

Изделие A:

Изделие Б:

Метод однородных секций пришел на смену эмпирическому (основанному на опыте). Несмотря на определенные преимущества данного метода по сравнению с предшествующим, он также имеет недостатки. Выделим основные из них:

1) высокая трудоемкость, особенно при исчислении нормативной себестоимости и учете отклонений от нее;

2) условность однородных секций и невозможность абсолютно точного установления единиц работы, так как однородные секции не всегда совпадают с центрами ответственности;

3) использование до 30 различных способов распределения косвенных затрат, в результате чего получаются разные уровни себестоимости;

4) отсутствие возможности анализа переменных и постоянных затрат, (поэтому этот метод используется, в основном, в странах с жестким регулированием цен, таких как Франция и государства, придерживающиеся французской системы учета).

Метод однородных секций имеет много модификаций, но в практике наиболее часто затраты распределяются при помощи довольно точно выверенной системы коэффициентов (метод коэффициентов), которая периодически меняется.

Метод нормативного распределения постоянных затрат (рационального зачисления) - переходный метод между методами калькулирования полной и неполной себестоимостью продукции. Двойственность определения также объясняется особенностью перевода.

Применение метода рационального зачисления имеет целью устранить при калькулировании влияние изменения объема работ при распределении постоянных затрат. Этот метод был внедрен в хозяйственную практику в 30-40-х годах прошлого века. Метод нормативного распределения постоянных затрат базируется на следующих принципах:

— четкое разграничение в себестоимости переменных и постоянных затрат;

— определение нормативного уровня деятельности в соответствии со структурой и организацией работы предприятия;

— включение в себестоимость продукции постоянных затрат в зависимости от фактически достигнутого уровня деятельности;

— отражение в учете дополнительных затрат из-за падения уровня деятельности или снижения затрат в связи с повышением эффективности производства.

При использовании метода нормативного распределения постоянных затрат в управленческом учете сохраняются однородные секции и предусматривается составление трех видов калькуляций: фактической, оптимальной, прогнозируемой.

Для каждой секции (центра ответственности) определяют нормальный уровень деятельности в соответствующих единицах работы, калькулирование организуют из следующих предпосылок:

1) раздельный учет постоянных и переменных затрат;

2) нормальному (нормативному) уровню деятельности соответствует определенная сумма переменных и постоянных затрат;

3) постоянные затраты относятся на себестоимость продукции секции согласно коэффициенту Кр (нормативного распределения затрат или рационального зачисления), рассчитываемого по формуле:

(2.3.1)

Если фактический уровень деятельности меньше нормативного, то постоянных затрат, относимых на секцию, будет меньше нормативных.

Методология калькулирования по данному методу характеризуется следующей последовательностью:

1. Переменные затраты относятся непосредственно на себестоимость.

2. Постоянные затраты, зависящие от уровня производства, относятся на себестоимость и рассчитывают по формуле:

(2.3.2)

3. Постоянные затраты, не зависящие от уровня производства относятся на результат по следующей формуле:

(2.3.3),

где F – постоянные расходы секции;

N – нормативный уровень деятельности секции;

n – фактический уровень деятельности секции.

В результате формируется рациональная стоимость. Особенно широко этот метод применяется в настоящее время на предприятиях мелкого бизнеса в Италии, Франции, Бельгии.

Проиллюстрируем калькулирование рациональной стоимости на практическом примере.

Пример. Предприятие «Сигма» в течение 2-х месяцев имело различную деловую активность по изделию А: в 1-й месяц оно изготовило 1200 шт.; во 2-й месяц - 750 шт. Переменные расходы по общему количеству изделий А по месяцам, соответственно, составили - 24000 руб. и 15000 руб. Ежемесячно постоянные расходы составляли - 12000 руб. Подсчитать полную рациональную стоимость изделий А по месяцам, если нормальный уровень деловой активности для данного предприятия по изделию А составляет 1000шт.

Подсчитаем полную себестоимость (ПС) по месяцам, которая включает переменные и постоянные затраты:

1 месяц:

К рационального зачисления:

2 месяц:

К рационального зачисления:

Подсчитаем рациональную стоимость (PC) также по месяцам, которая будет рассчитываться как переменные + постоянные · К рационального зачисления:

1 месяц:

2 месяц:

Для нормального уровня деловой активности рациональная стоимость составляет 32 руб.

Метод нормативного распределения постоянных затрат имеет следующие преимущества:

1) приводит к получению стабильной себестоимости, которая не зависит от объемов производства;

2) может использоваться вместе с другими методами исчисления полной себестоимости («стандарт - кост», однородные секции);

3) применяя этот метод, можно не включать постоянные расходы в себестоимость и не определять полную себестоимость;

4) фактическая себестоимость, определенная при нормальном уровне деятельности, позволяет выявить причину изменения стоимости. Таким образом, можно установить, во что обходится предприятию неполная деятельность. Также можно сделать выводы о рентабельности какого-то рынка сбыта в нормальных условиях деятельности, определив рентабельность изделий по отношению к рациональной стоимости;

5) априорно рассчитанная стоимость позволяет предусмотреть в начале года «бюджетированный» уровень затрат, который будет использоваться впоследствии для анализа расхождений с реальным уровнем, выявления причин и виновников.

Однако и этот метод имеет недостатки, которые привели к тому, что его начал вытеснять метод «директ - кост». Недостатки следующие:

1) трудность в установлении нормативного объема деятельности;

2) метод не связан прямо с рыночными колебаниями объемов реализации и ценами;

3) себестоимость определяется не как объективная категория, а субъективная, т.е. зависящая от конкретных условий - сегмента (сектора) деятельности, положения фирмы на рынке, размеров предприятия, техники и технологии производства и т.д.

В целом, методы полной стоимости позволяют исчислять себестоимость, которая способствует правильному стратегическому выбору ценовой политики, позволяет оценивать конкурентоспособность предприятия в своей области и анализировать рентабельность, степень доходности от продажи продукции (выполнения услуг). В то же время, себестоимость, которая включает все затраты, в том числе и распределяемые, косвенные, имеет недостатки: во-первых, достаточно субъективна и не может являться объективной базой для принятия управленческих решений, во-вторых, себестоимость долго вычисляется и становится известна лишь после времени, когда ее полезность представляется сомнительной для управленца. Поэтому в большинстве случаев для принятия оперативных решений предпочтительна неполная стоимость, в частности, исчисленная по методу «директ - кост». Необходимо учитывать, что методы неполной стоимости - не только методы учета затрат, но и методы калькулирования с одноименными названиями.

Принципиальное отличие метода калькулирования «директ - кост» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным расходам: постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции.

В современных условиях управляющие должны знать, во что обходится производство отдельных видов продукции, независимо от того, какой размер арендной платы за помещение или какова заработная плата у директора и его помощников. Поэтому одним из принципов выбора метода калькулирования является следующий: самая точная калькуляция не та, в которую после многочисленных и трудоемких расчетов включается все затраты предприятия, а та, в которую вносятся издержки, непосредственно обеспечивающие выпуск данной продукции (выполнение работы, оказание услуги). Решить эту задачу можно, используя, в частности, метод «директ - кост». Калькулирование по переменной стоимости помогает бухгалтеру - аналитику оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов. Однако нельзя преувеличивать и значение методов «директ -кост», о недостатках которого упоминалось..

В целом, методы определения полной себестоимости соответствуют жестким системам управления, в которых трудно изменить себестоимость, чтобы использовать ее для решения разнообразных управленческих задач. Чтобы решать специфические задачи: проанализировать цены, затраты и результаты для той или иной управленческой цели, необходимы различные группировки затрат, что возможно только при методах калькулирования неполной стоимости.

2.4. Калькулирование по методу «неполной стоимости»

В настоящее время наиболее известны следующие методы учета затрат по неполной стоимости: 1) метод «директ - кост»; 2) метод специфической стоимости или развитый «директ -костинг»; 3) метод маржинальной стоимости.

Сущность метода «директ - кост» состоит в том, что себестоимость продукции учитывается только в части переменных затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете и периодически списывают на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Становление данного метода имеет длительную историю, начиная с работ немецких ученых 18 века, но лишь в 1936 году американцем Дж. Харрисом была выдвинута целостная концепция системы «директ -костинг». Начало практического применения «директ - костинг» в США связано с 1953 годом, когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода. На первых этапах практического применения системы «директ - костинг» в себестоимость продукции включались лишь прямые затраты, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы - «Direct-Costing-System» (система учета прямых затрат). Позднее «директ - костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывалась не только в части прямых переменных затрат, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует некоторая условность в названии.

В настоящее время «директ - костинг» применяется в нескольких вариантах: классический «директ - костинг», предполагающий учет по прямым затратам; общепринятое понимание - как системы переменных затрат; система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей - в стоимость включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности; развитый «директ - костинг». Общее в этих вариантах состоит в том, что учитывается не полная, а частичная стоимость продукции. Постоянные расходы (полностью или частично) не включаются в стоимость продукции: они являются периодическими и в конце отчетного периода списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции. Периодическими считаются затраты, осуществление которых зависит только от завершения некоторого календарного периода (месяца) и не связано ни с объемом выпущенной (реализованной продукции), ни с самим фактом ее наличия. Иначе говоря, эти затраты будут присутствовать у организации каждый месяц, даже если нет ни производства, ни сбыта в данное время. Например, расходы на аренду офиса, оплата коммунальных платежей, оплата аппарата управления организации.

Используя метод «директ - кост» можно подсчитать маржу - разницу между ценой и неполными (переменными, прямыми и т.д.) затратами. С помощью данного показателя рассчитывается «критический объем продаж», определяющий «порог безубыточности» и ряд других важных для управления показателей.

Критический объем продаж - это такой уровень деловой активности, при котором выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат. Величина прибыли в этом случае равна нулю, т. е. деятельность предприятия безубыточна. Эту взаимосвязь «затраты - объем - прибыль» можно представить графически (рис.2.4.1) и аналитически (формулы 2.4.1-2.4.4).

Аналитическая данная взаимосвязь представлена следующим образом:

(2.4.1)

(2.4.2)

(2.4.3)

(2.4.4),

где МП – маржинальная прибыль единицы изделия, определяемая как цена изделия минус переменные затраты (Цизд. – З пер.);

К – количество продукции, шт.;

В – выручка продукции, руб.;

З пост. – постоянные затраты;

З пер. – переменные затраты;

МП/Ц – доля маржинальной прибыли в цене изделия.

Следует учитывать, что формулы (2.4.3) и (2.4.4), применимы для предприятий, выпускающих однородную продукцию, что в практике хозяйствования встречается довольно редко. Поэтому для многономенклатурного производства задача усложняется и формула (2.4.4) преобразуется следующим образом:

(2.4.5)

i - число изделий, либо ассортиментных групп.

(2.4.6),

где [ МП] ср. - средняя доля маржинальной прибыли вцене изделия. Ц

Для расчета среднего процента маржинальной прибыли используются данные предыдущих периодов по цене каждой группы товаров или ассортиментной группе и маржинальной прибыли:

(2.4.7)

Этот же метод можно использовать для прогнозирования желаемой прибыли и соответствующего объема продаж.

Путем несложных математических действий, преобразуем базовую формулу выручки, учитывая, что размер прогнозируемой прибыли (П) известен.

(2.4.8)

(2.4.9)

(2.4.10)

(2.4.11)

С другой стороны, формулы маржинального метода позволяют определять прибыль в зависимости от изменения объема продукции.

(2.4.12),

где Ко - количество реализуемой продукции при пороге безубыточности;

К₁ - прогнозируемое количество реализуемой продукции.

Основное достоинство этой системы состоит в том, что можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием: проводить эффективную политику цен, управлять прибылью предприятия. Отказ от распределения косвенных расходов, между изделиями, которые составляют все более значительную часть в составе издержек, дает возможность более достоверно оценить, во что обходится предприятию производство продукции (оказание услуг). Оперативно устанавливая нижний предел цены, возможно использовать ценовую политику в конкурентной борьбе в периоды временного сокращения спроса на продукцию, для завоевания рынков сбыта и т.д. Этот метод также позволяет выявлять изделия с большей рентабельностью, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Таким образом, можно оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции и ориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

Система «директ - костинг» позволяет также упростить нормирование, планирование, учет и контроль, так как существенно уменьшается число статей затрат, включаемых в себестоимость. Она становится «более обозримой», а отдельные затраты лучше контролируемые, особенно постоянные, что, особенно актуально, в условиях роста их удельного веса. «Директ - костинг» расширяет аналитические возможности учета, интегрируя учет, анализ и принятие управленческих решений на этой основе.

Но и этот метод имеет свои недостатки. Отметим основные из них. Во - первых, возникают трудности при разделении затрат на постоянные и переменные, так как, в - основном, расходы полупеременные (полупостоянные). Во - вторых, при формировании цен, устанавливаемых на продукцию, предприятие должно обеспечивать покрытие всех издержек, что невозможно при расчете неполной стоимости. В - третьих, при расчетах «предела безубыточности» с помощью данного метода необходимо учитывать определенные допущения, что в практической деятельности трудно достижимо. Вот некоторые из них:

— переменные затраты, цены и структура продукции не должны меняться в течение периода планирования;

— производительность внутри релевантного, т.е. присущего данному уровню деловой активности, должна быть неизменной;

— затраты и выручка от реализации должны иметь линейную зависимость от уровня производства.

Все эти и другие факторы сужают сферу применения данного метода в практической деятельности.

Организация учета по методу «директ - кост» должна основываться на следующих принципах:

1. Выделение и учет переменных затрат по центрам ответственности (или местам возникновения), носителям затрат на отдельных счетах, субсчетах или (аналитических счетах).

2. Оценка незавершенного производства по переменным затратам.

3. Учет выручки (признание дохода) на отдельных субсчетах.

4. Выделение затрат периода и отражение на отдельных счетах.

5. Отражение финансового результата (маржи) по изделиям на отдельных субсчетах.

Подсистемы калькулирования используют, как правило, внесистемный способ регистрации информации, особенно при расчётах конкретных калькуляций по отдельным видам и единицам продукции. Однако при калькулировании всего объёма выпуска используется системный способ регистрации информации с использованием счетов финансового учёта. Рассмотрим данный механизм учета на конкретном примере, используя счета финансового учета

Пример. Предприятие «Альфа» выпускает и реализует три вида продукции - А, Б, В. Цена единицы продукции соответственно составляет – 4 руб., 7 руб., 12 руб.; неполная себестоимость готовой продукции (переменные затраты) –2 руб., 6 руб., 8 руб.; объемы продаж – 1000 руб., 500 руб. и 700 руб. соответственно. Сумма затрат периода -1300 руб. (НДС и другими аналогичными налогами пренебрегаем). Выявить финансовый результат от продаж по каждому изделию и по предприятию в целом. Отразить операции в учете.

Для учета переменных затрат по видам продукций выделим субсчета к Сч. 43 - «Готовая продукция»: 43 -1 - для продукций А; Сч. 43 - 2 - для продукций Б, Сч. 43 - 3 - для продукций В. Затраты периода отразим на Сч. 26 «Общехозяйственные расходы». Для учета списанных затрат периода используем Сч. 90 - 5 «Затраты периода». Для учета выручки по изделиям используем субсчета к Сч. 90 - 1 «Выручка» / по видам продукций; для учета себестоимости продаж - Сч. 90 - 2 «Себестоимостъ продаж» / по видам продукций. Результат от продаж (маржу) по продукции отразим на Сч. 90 - 91 «Прибыль/убыток от продаж» / по видам продукций и Сч. 99 - 1 «Прибыли и убытки» /по видам продукций. Учетные записи по выявлению финансового результата при данном методе приведены в табл.ице 2.4.1

Таблица 2.4.1

Учетные записи по выявлению финансового результата по методу «директ – кост».

№	Название операции	Сумма (руб.)	Счет
Дебет	Кредит
1.	Учет (признание дохода) выручки от реализации продукции А	(4 · 100)	62 – 1	90 - 11
2.	Учет выручки от реализации продукции Б	(7 · 500)	62 – 2	90 - 12
3.	Учет выручки от реализации продукции В	(12 · 700)	62 – 3	98 - 13
4.	Учет (признание) расходов от реализации продукции А	(2 · 1000)	90 – 21	43 - 1
5.	Учет расходов от реализации продукции Б	(6 · 500)	90 – 22	43 - 2
6.	Учет расходов от реализации продукции В	(8 · 700)	90 – 23	43 - 3
7.	Списание затрат периода		90 – 40
8.	Учет маржи * продукции А		90 – 91	99 - 11
9.	Учет маржи * продукции Б		90 – 92	99 - 12
10.	Учет маржи * продукции В		90 – 93	99 - 13
11.	Учет финансового результата по всем видам продукции **		90 – 9	99 - 1

*Маржа по видам продукции определяется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами по субсчетам:

— - продукция А: Сч. 90 - 11 и Сч.90 – 21;

— - продукция Б: Сч. 90 - 12 и Сч. 90 – 22;

— - продукция В: Сч. 90 - 13 и Сч. 90 – 23;

**Финансовый результат по всем видам продукции определяется в обычном порядке как разность между дебетовыми и кредитовыми оборотами по Сч. 90 по всем субсчетам.

Еще один метод неполной стоимости - метод специфической стоимости или развитый «директ -костинг». Он используется для принятия оперативных решений по ассортиментной политике: убирать или нет с производства тот или иной продукт. С этой целью рассчитывают специфическую стоимость, в которую включаются переменные затраты и часть постоянных специфических затрат, связанных с данным продуктом.

Сущность данного метода заключается в том, что при принятии оперативных решений по снятию продукта с производства из-за его нерентабельности, необходимо учитывать, что исчезнут вместе с ним только затраты, включенные в специфическую стоимость. Оставшаяся часть постоянных затрат распределится между остальными изделиями, делая их менее рентабельными и уменьшая, в целом, прибыль предприятия. Принципиальная схема формирования стоимости по методу развитого «директ – костинга» представлена на рисунке 2.4.2.

К методу развитого «директ - костинга» эволюционно привел простой «директ - костинг». Практическое применение простого «директ - костинга» было основано на аксиоме: каждое изделие, центр ответственности вносят свой «вклад» в результаты деятельности предприятия, но только предприятие как юридическое лицо может получить прибыль или понести убыток. При этом отказывались от определения чистого результата по изделиям, центрам ответственности и ограничивались исчислением общей маржи, за счет которой списывали постоянные расходы.

По мере внедрения простого «директ - костинга» выяснилось, что некоторые специфические постоянные расходы могут быть отнесены прямо, без условного распределения на соответствующие изделия и их группы, центры ответственности, сегменты деятельности. Возникло понятие полумаржи как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов. Понятие полумаржи экономически приближается к понятию финансового результата, ибо характеризует частичную компенсацию косвенных постоянных расходов и получение прибыли. В этом принципиальное отличие простого и развитого «директ - костинга».

Второе, коренное отличие развитого «директ – костинга» от простого: модель «затраты / выпуск» стала действовать не только в центре ответственности на самом предприятии, но и за пределами. Это вызвало необходимость определения финансовых результатов (марж, полумарж) по сегментам деятельности, т.е. в маркетинговом аспекте.

Развитый «директ - костинг» позволил усилить контроль в общественном производстве, так как обеспечивал получение информации о результатах деятельности каждого подразделения

Рис. 2.4.2. Схема формирования стоимости по методу развитого «директ – костинга».

предприятия. В связи с этим основой организации учета по методу развитого «директ - костинга» стало выделение сегментов деятельности и определение результатов по этим сегментам. Контроль прибыльности требует выявления всех издержек и установления фактической рентабельности деятельности фирмы по товарам, сбытовым территориям, сегментам рынка, торговым каналам и заказам разного объема.

Внедрение развитого «директ - костинга» привело к отражению в учете нескольких видов марж и полумарж, поскольку в нем использовали пирамидальную систему учета общего (совокупного) результата деятельности. В основе пирамидальной системы лежит иерархия сегментов, которые расположены последовательно по нарастающей. Такая система может быть построена по производственному, реализационному или другим признакам.

Организация учета по методу специфической стоимости или развитого «директ - костинга» строится на тех же принципах, что и при методе «директ - кост» с той же лишь разницей, что специфические постоянные затраты следует выделять на отдельном счете или субсчете. Например, на счете 26 «Общехозяйственные расходы» целесообразно выделить два субсчета: 26 - 1 «Общие постоянные затраты» и 26 - 2 «Специфические постоянные затраты» предусматривая дополнительное введение субсчетов по видам продукции, сегментам и т.д.

Проиллюстрируем применение метода специфической стоимости с отражением на счетах бухгалтерского учета на практическом примере.

Пример. Предприятие «Бета» реализует продукцию - А, Б, В. Соответственно выручка составляет - 1000 тыс.руб., 1300 тыс.руб., 2000 тыс.руб. Переменные расходы по изделиям - 600 тыс.руб., 800 тыс.руб., 1200 тыс.руб. Специфические (прямые постоянные) расходы по видам продукции следующие: 100 тыс.руб., 300 тыс.руб., 200 тыс.руб. Общие постоянные расходы - 800 руб. В связи с неприбыльностью продукции Б, руководство намерено снять ее с производства. Выявить общий финансовый результат до и после снятия продукции - Б с производства, а также финансовый результат (полумаржу) по каждому виду продукции.

Для учета переменных затрат по видам продукции выделим субсчета к Сч. 43 - «Готовая продукция»: Сч. 43 -1 - для продукции А, Сч. 43 - 2- для продукции Б, Сч. 43 - 3 -для продукции В. Для учета общих постоянных расходов используем Сч. 26 - 1, для учета специфических постоянных расходов - Сч. 26 - 2 / по видам продукции. Для списания данных расходов в реализацию используем субсчета к Сч. 90 «Продажи»: Сч. 90 - 5 «Затраты периода» и Сч. 90 - 6 «Специфические постоянные расходы» по видам продукции. Учет выручки отразим на Сч. 90 - 1 «Выручка» / по видам продукции; соответственно, учет себестоимости продаж по продукции на Сч. 90 - 2 «Себестоимость продаж» / по видам продукции; учет результата от продаж (полумаржу) на Сч. 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» /по видам продукции и Сч. 99 - 1 «Прибыли (убытки)» /по видам продукции. Учетные записи по выявлению финансового результата при данном методе приведены в таблице 2.4.2.

Таблица 2.4.2

Учетные записи по выявлению финансового результата по методу «развитого директ - кост» (специфической стоимости).

№ п/п	Наименование хозяйственных операций	Сумма, тыс.руб.	Счета
Дебет	Кредит
1.	Учет выручки (признание дохода) от продажи продукции А		62 – 1	90 - 11
2.	Учет выручки от продажи продукции Б		62 – 2	90 - 12
3.	Учет выручки о продажи продукции В		62 – 3	90 - 13
4.	Учет (признание) расходов по реализации продукции А		90 - 2.1	43 - 1
5.	Учет расходов по реализации продукции Б		90 – 22	43 - 2
6.	Учет расходов по реализации продукции В		90 - 2.3	43 - 3
7.	Списание прямых постоянных расходов по продукции А		90 – 51	26 - 21
8.	Списание прямых постоянных расходов по продукции Б		90 – 52	26 - 22
9.	Списание прямых постоянных расходов по продукции В		90 – 53	26 - 13
10.	Списание общих постоянных расходов		90 – 4	26 - 1
11.	Учет маржи по специфической стоимости по продукции А*		90 – 91	99 - 11
12.	Учет маржи по специфической стоимости по продукции Б*		90 – 92	99 - 12
13.	Учет маржи по специфической стоимости по продукции В*		90 – 93	99 - 13
14.	Учет финансового результата **		90 – 09	99 - 1

*Полумаржа по видам продукции определяется как разность между дебетовыми и кредитовыми оборотами соответствующих субсчетов: продукция А - Сч.90 - 11 и Сч.90 - 21, Сч.90-61; продукция Б - Сч.90 - 12 и Сч.90 - 22, Сч.90 – 62; продукция В - Сч.90 - 13 и Сч.90 -23, Сч.90 - 63.

** Финансовый результат по всей продукции определяется в обычном порядке.

При альтернативном варианте (если снимается продукция - Б из производства) показатели будут другие таблице 2.4.3.

Таблица 2.4.3

Экономические показатели при производстве изделий А и В

(альтернативный вариант)

№ п/п	Показатели	Продукция А	Продукция В	Итого
1.	Выручка, (тыс. руб.)
2.	Переменные расходы, (тыс. руб.)
3.	Специфические переменные расходы, (тыс. руб.)
4.	Общие постоянные расходы, (тыс. руб.)
5.	Финансовый результат (прибыль), (тыс. руб.)

При снятии продукции Б с производства общая сумма прибыли уменьшится (ср. 300 тыс. руб. в первом случае и 100 тыс.руб. при альтернативном варианте), так как общие постоянные затраты остаются неизменными и частично не «поглощаются» продукцией Б. Вывод: снимать продукцию Б с производства нецелесообразно.

Метод маржинальной (предельной) стоимости менее известен в отечественной теории, так как его не выделяют, а рассматривают в рамках «директ - костинга», отождествляя все методы расчета неполной стоимости с «директ - костингом». Данный метод основывается на известной маржиналисткой теории предельной полезности. Этот метод применяется для расчета маржинальной стоимости, которая необходима при принятии управленческих решений в условиях наращивания выпуска продукции свыше рассчитанного нормального уровня производственных мощностей. При данном методе используются следующие понятия.

Маржинальный выпуск продукции - дополнительный выпуск продукции свыше оптимально рассчитанной программы. Маржинальная выручка - выручка, получаемая за дополнительный выпуск продукции. Маржинальная стоимость - затраты, связанные с дополнительным выпуском продукции.

Пока маржинальная выручка превышает маржинальную стоимость, руководство предприятия будет стремиться наращивать производство. Рост будет продолжаться до тех пор, пока маржинальная стоимость не сравняется с маржинальной ценой. До этого предела будет формироваться максимальная прибыль. Это означает, что маржинальная стоимость содержит лишь переменные затраты. Вся совокупность постоянных затрат исчисляется на первые единицы продукции для нормального уровня мощности. При росте производства учитываются лишь новые переменные затраты, которые входят в расчет маржинальной стоимости. Схема маржиналисткой логики представлена на (рис. 2.4.3).

В долгосрочном плане рост деловой активности происходит за счет введения растущих факторов (увеличение производственных мощностей), и соответственно, увеличения постоянных расходов, увеличения маржинальной стоимости. При этом возникает необходимость учета кроме переменных, еще и постоянных затрат, связанных с данным изделием, приближая данный метод к методу специфической стоимости.

Условные обозначения:

K_j - оптимальный выпуск продукции;

C_c - средняя стоимость;

К_n - предел производства;

M_c - маржинальная стоимость;

М_w - маржинальная цена.

СТОИМОСТЬ, ЦЕНА

Единичная стоимость

МАРЖИНАЛЬНАЯ

СТОИМОСТЬ

М _с = М_w 2

1

С_с

КОЛИЧЕСТВО

К_j K_n

Рис. 2.4.3. Схема маржиналисткой логики.

Метод маржинальной стоимости относится к методам прогнозирования. Поэтому учет затрат по данному методу может выступать как источник информации для принятия решения и как средство контроля принятого управленческого решения. При прогнозировании и последующем контроле необходимо иметь информацию по переменным затратам и специфическим постоянным затратам анализируемого изделия, которая должна учитываться обособленно на выделенных счетах и субсчетах. В любом случае для данного метода организация учета затрат может строиться либо по методу «директ - кост», либо специфической стоимости.

Дата добавления: 2015-07-19