Основные элементы системы учёта затрат и их характеристика

Основные элементы системы учёта затрат: объекты – затраты, методы учёта затрат и организационные формы регистрации информации о затратах.

Под «затратами» обычно понимают стоимостную оценку потребленных ресурсов на производство и реализацию продукции.

Затраты характеризуются:

а) денежной оценкой ресурсов, обеспечивая принцип измерения различных видов ресурсов;

б) целевой установкой (связаны с производством и реализацией продукции в целом или с какой-то из стадий этого процесса);

в) определенным периодом времени, то есть должны быть отнесены на продукцию за данный период времени.

Затраты имеют еще одно важное свойство: если затраты не вовлечены в производство и не списаны (не полностью списаны) на данную продукцию, то они превращаются в запасы сырья, материалов, незавершенное производство, запасы готовой продукции и т.п. Из этого следует, что затраты обладают свойством запасоемкости и в данном случае они относятся к активам предприятия. Затраты представляют собой стоимость ресурсов, использованных на определенные цели.

В этом определении следует выделить три особенности:

— затраты определяются величиной использованных ресурсов;

— величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных видов ресурсов;

— понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами.

Применительно к какому - либо виду деятельности затраты называют издержками (издержки производства, издержки обращения). Понятие «издержки» используется в основном в экономической теории в качестве понятия «затраты» применительно к производству продукции (работ, услуг). Понятие «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как идентичные.

Для целей финансового учета используют понятие «расхода», которое связывают с получением дохода. В финансовом учете принят «обобщенный» метод учета затрат (расходов) по всей произведённой и реализованной продукции (услугам), независимо от места их потребления и целевой направленности, без учета ассортимента и структуры выпускаемой продукции. Для принятия оптимальных управленческих решений необходима более детальная информация о затратах по отдельным видам продукции и производствам, по отклонениям от запланированных значений и т.д. С этой целью создаются более мобильные системы учета затрат, предусматривающие использование разнообразных методов и соответствующую организацию их учета.

Существуют разные критерии классификации затрат, особенно в управленческом учёте. Представляется, целесообразной классификация затрат в зависимости от управленческих решений и подсистемы управленческого учёта, где учитываются затраты.

В зависимости от объектов, в отношении которых учитываются затраты, возможны четыре направления организации их учета: по элементам затрат, носителям затрат, местам возникновения затрат и центрам ответственности.

Учет затрат по элементам (первое направление) предопределен требованиями по формированию финансовой отчетности, а также аналитическими целями. В частности, в составе годовой бухгалтерской отчетности, в приложении к балансу необходимо представить информацию по затратам произведенной продукции (выполненным работам и услугам) в разрезе следующих элементов: материальные затраты, затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Объектом учета в данном случае выступает вся деятельности организации, без учета внутрихозяйственного оборота. Данная группировка затрат позволяет рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции как процентное соотношение отдельных элементов затрат в общей стоимости затрат. В зависимости от полученных значений можно определить тип производства: материалоёмкое (высокий процент материальных затрат), трудоемкое (большой удельный вес трудозатрат), фондоёмкое (значительный удельный вес амортизационных отчислений). Впоследствии эти данные используются в целях анализа для поиска резервов снижения себестоимости и т.п.

Другое направление связано с учетом по носителям затрат, в качестве которых могут выступать изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуальные заказы, строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ и услуг и т.д. Учет затрат по данному направлению составляет основу калькулирования и формирует подсистему аналитического управленческого учета - составную часть системы управленческого учета.

Объектом учета затрат по третьему направлению являются места возникновения затрат. Места возникновения затрат - это структурные подразделения предприятия где возникают затраты и где их целесообразно учитывать.

Место возникновения затрат (МВЗ) – это структурное подразделение предприятия, в котором организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.

Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения основных затрат и места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают подразделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги) для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных затрат.

Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, распределенных затрат или базы распределения издержек. Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции.

Система учёта затрат по местам возникновения и система калькуляционного учёта формируют систему «производственного» учета затрат, как одну из подсистем управленческого учета, которая была исторически известна в отечественной практике плановой экономики

По четвертому направлению объектом учета затрат выступают центры ответственности. Основное отличие их от мест возникновения затрат состоит в том, что они являются сферой ответственности конкретного лица - руководителя определенного управленческого уровня. Организация учета по центрам ответственности находится в основе системы бюджетирования - элементной системы управленческого учета.

Поскольку в управленческом учете выделяется система калькуляционного учёта и бюджетирования, то система учёта затрат – это система, в которой затраты рассматриваются по отношению к местам их возникновения или по экономическим элементам.

Все методы учета затрат (второго элемента системы) можно классифицировать по следующим критериям: 1) времени возникновения; 2) полноте включения; 3) отношению к производственному процессу; 4) влиянию изменения цен. (рис.1.1.1.)

Согласно первому критерию выделяют методы нормативных (стандартных) и фактических затрат.

Метод учета нормативных затрат предполагает предварительное определение нормативных затрат по операциям, процессам, объектам, с выделением в ходе производства отклонений от нормативных затрат. Фактические затраты при этом способе определяются алгебраическим сложением затрат по нормам и отклонениям от них. Метод учета фактических затрат - это метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках, без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам. Пользуясь этими методами, бухгалтер учитывает фактическую себестоимость: в первом случае через учет отклонении от норм, во втором случае - путем непосредственного учета затрат.

Рис. 1.1.1. Классификация методов учета затрат

Методы учета нормативных и фактических затрат используются в целях контроля. Методы учета затрат по второму критерию подразделяются на методы полной и неполной стоимости.

Метод полной стоимости предусматривает учет всех затрат предприятия, связанных с производством и реализацией продукции.

Учет затрат по методу полной стоимости всей произведенной продукции достаточно подробно изучается в финансовом учете, поэтому здесь рассматривается только сущность методов калькулирования полной стоимости, представляющих определенный интерес при решении конкретных управленческих задач [п. п. 2.2, 2.3].

Альтернативным данному методу является подход, когда учитывается неполная, ограниченная стоимость. Эта стоимость может включать в себя только прямые затраты или только переменные расходы. Она может рассчитываться также только на основе каких - либо производственных расходов. В каждом случае полнота включения затрат разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в себестоимость отдельных видов продукции, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом и состоит сущность системы учета неполной стоимости, которая более подробно рассматривается в [п. 2.4].

Сравнивая методы полной и неполной стоимости, их преимущества и недостатки, можно сделать выводы, что методы неполной стоимости эффективны при принятии оперативных решений, тактических управленческих задач, но мало пригодны для принятия стратегических решений по ассортиментной и ценовой политики, в отличие от метода полной стоимости.

В зависимости от организации производства, выделяют следующие методы: позаказный, попередельный (попроцессный), который в свою очередь подразделяется на полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты.

При попередельном методе объектом учета затрат выступает передел - законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного продукта - полуфабриката. При полуфабрикатном варианте полуфабрикат выступает в качестве готовой продукции, предназначенной для реализации на сторону. При бесполуфабрикатном варианте полуфабрикат не выделяется в самостоятельную учетную единицу, предназначенную для реализации. Этот метод характерен для массовых производств, в которых исходное сырье или материалы последовательно, поэтапно превращаются в готовую продукцию. При позаказном методе объектом учета затрат выступает производственный заказ. Применяется этот метод на предприятиях единичного производства [п..п. 1.4, 2.6].

Четвертым направлением классификации является их систематизация в зависимости от влияния изменения цен на затраты и прибыль. Данное направление возникло в связи с постоянно действующими инфляционными процессами, которые оказывают самое непосредственное влияние на определение издержек производства и исчисление прибыли. Инфляция приводит к искажению суммы прибыли, скрывает уменьшение стоимости капитала, многие аналитические показатели становятся несопоставимыми. В связи с этим появилась необходимость организации учета затрат в условиях инфляции, представленного двумя системами учета: на базе общего уровня цен и учета по текущей стоимости.

Организация учета затрат предусматривает систему бухгалтерских счетов, используемых предприятием, во-вторых, подходы к группировке затрат в зависимости от объекта учета.

На организацию учета затрат оказывает влияние ряд факторов: вид и масштаб деятельности предприятия, принятая производственная и организационная структура управления, организационно - правовая форма, поставленные управленческие цели и задачи. Учитывая данные факторы, предприятие разрабатывает учетную политику и определяет какие счета, субсчета и аналитические счета должны быть включены в рабочий план счетов. Степень детализации рабочего плана счетов зависит, в конечном итоге, от потребностей руководства в той или иной информации.

Как известно, отечественная система учета представляет собой интегрированную форму, т.е. в ней объединены счета финансового и управленческого учета. Это создает определенные проблемы из-за открытости информации, трудности в сочетании разнообразных методов учета затрат и т.д. Тем не менее, данная система имеет и определенные достоинства: простота применения, прозрачность взаимосвязи данных управленческого и финансового учета, возможность использования учетных данных для решения ряда управленческих задач.

В Плане счетов счета для учета затрат на производство. Предприятию предоставлено право выбора одного из двух вариантов учета затрат: либо использовать счета 20 -29 (традиционный вариант), либо использовать счета 20 - 39 (новый вариант). Счета 20-29 используются для группировки расходов по местам возникновения затрат, а внутри каждого счёта по статьям затрат, как правило, калькуляционным, или экономическим элементам,; счета 30-39 применяются для учета по элементам затрат. Состав и методика использования счетов 20 - 39 устанавливаются организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации производства и управления с учетом отраслевых рекомендаций.

При создании на производственном предприятии учетной системы необходимо понимать, что формы организации учета затрат находятся в тесной взаимосвязи с методами учета затрат. Выделяя классификационные группы методов учета затрат, следует учитывать условность такого деления. В реальной практике формируемые учетные системы включают разнообразный набор методов и организационных форм учета затрат. Так, неполная стоимость может учитываться по нормативным затратам и фактическим затратам при передельном или позаказном методам применительно к носителям затрат и местам их возникновения (центрам ответственности) при разных формах организации производства. Это определяется не только управленческими задачами и организацией производства, но и принципом рациональности учета, согласно критерию: «затраты / выгоды».

В конечном итоге, на организацию учета затрат оказывает влияние ряд факторов:

а) внешние факторы:

— вид деятельности и размеры предприятия;

— правовая форма;

— нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета;

— экономическая система государства (рыночная либо командно-административная)

б) внутренние факторы:

— стратегические цели и тактические задачи предприятия;

— организационная структура управления;

— степень компетентности менеджмента предприятия;

— квалифицированность персонала (бухгалтерии, складских работников и т.д.)

Система учета затрат по местам возникновения может функционировать в разных инвариантах в зависимости от разных методов. Рассмотрим некоторые из них.

1.2. Учет затрат по методу «полной фактической стоимости»

К основным задачам учета затрат по методу «полной фактической стоимости» относят:

— формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для использования налоговыми и банковскими органами, инвесторами, поставщиками, покупателями, кредиторами, налоговыми, финансовыми и банковскими органами и иными заинтересованными организациями и лицами;

— учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов в сопоставлении с утвержденными нормами, нормативами и сметами в целях выявления отклонений и формирования экономической стратегии на будущее;

— формирование информации для последующего калькулирования себестоимости продукции и контроля за выполнением плана по себестоимости;

— выявление и оценка результатов деятельности структурных хозрасчетных подразделений предприятия;

— выявление резервов снижения себестоимости продукции, их мобилизация и эффективное использование;

— систематизация информации производственной деятельности для принятия решений, имеющих долгосрочный характер.

Затраты на производство по полной фактической стоимости выступают объектом учета как финансового, так и управленческого. Специфика их учета в данных подсистемах определяется конечными целями учетных подсистем.

Конечной целью бухгалтерского (финансового и управленческого) учета затрат на производство является формирование достоверной информации о величине финансового результата предприятия и предоставление отчетности, характеризующей состояние организации на определенный момент. В связи с этим затраты как объект бухгалтерского учета выступают той величиной, которая отрицательно влияет на финансовый результат (чем выше затраты, тем меньше результат), поэтому должна быть надежно измерена.

Учёт затрат по методу полной стоимости всей произведенной продукции организуется в финансовом учете, по той причине, что для выявления финансового результата необходима информация о всех расходах на производство и реализацию продукции. В этом отношении управленческий и финансовый учёт интегрируются. Однако, в отличие от управленческого учёта, где формируется информация о затратах по местам их возникновения, в финансовом учёте формируется информация о расходах и не всегда расходы совпадают с затратами. Их идентичность только справедлива в отношении услуг, или в случае реализации всего выпуска продукции.

В финансовом учёте финансовый результат определяется как разность между доходами и расходами, в управленческом как разность между доходами и затратами.

Понятие «затраты» следует отличать от понятия «расходы». Расходы представляют собой затраты определенного периода времени, документально подтвержденные, экономически оправданные (обоснованные), полностью перенесшие свою стоимость на реализованную за этот период продукцию. В отличие от затрат, расходы не могут быть в состоянии запасоемкости, не могут относиться к активам предприятия. Согласно ПБУ 10/99 «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества» [1].

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации разделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

В общем виде затраты и расходы отличаются на стоимость нереализованной продукции и на величину незавершённого производства. Различие данных систем в двух видах учёта может касаться также детализаций учёта: в финансовом учёте вполне достаточно информации об экономических элементах затрат, в управленческом, как правило, информация детализируется по местам возникновения затрат и калькуляционным статьям (для интеграции с калькуляционным учётом).

Учет полных фактических затрат на производство строится на таких принципах, как полное и документально оформленное отражение первичных затрат на производство в системе счетов бухгалтерского учета; учетная регистрация их в момент возникновения в процессе производства; локализация затрат по видам производства, характеру расхода, местам возникновения. Применение этого метода позволяет, в конечном счете, определить фактические «прошлые» или «исторические» затраты.

Основной недостаток «исторического» учета затрат состоит в том, что этот учет почти не имеет никакой ценности в качестве орудия контроля и устранения потерь, выявления непроизводительных расходов и т.д.

Кроме этого, можно выделить и другие недостатки:

— неоперативное обеспечение управляющего персонала бухгалтерской информацией, так как данные о затратах становятся известными лишь спустя некоторое время по окончании периода;

— анализ эффективности производства возможен только в сопоставлении затрат каждого последующего периода с аналогичным предыдущим (при этом обычно трудно определить, была ли предыдущая себестоимость оптимальной или нет);

— данная система не создает предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и не позволяет определить причины изменения стоимости: внутренние они или внешние;

— процесс учета трудоемок, создает много липшей работы по регистрации хозяйственных фактов, а потому оказывается более дорогостоящим.

Таким образом, учет «исторических» затрат практически исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, изыскания и мобилизации внутрипроизводственных резервов. Все это определяет ограниченность использования данного варианта учета для принятия управленческих решений и осуществления оперативного контроля. Поэтому наиболее прогрессивными оказываются варианты учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции. В отечественной учетной практике данный метод получил свое название как нормативный метод [п. 2.5] и более известен как метод калькулирования. В странах с развитой рыночной экономикой этот метод называют «стандарт - кост» [п. 1.3].

Остановимся подробнее на организационной форме и системе счетов учета полных затрат на производство. Учет затрат может быть организован с использованием системы счетов 20-29, а также с использованием счетов 30-39, поэтому учёт затрат на производство может вестись двумя способами.

а) интегрированный вариант учета (традиционный). При этом варианте управленческий учет совмещается с финансовым учетом и ведется в единой системе счетов. В этом случае непосредственно в финансовом учете производится калькулирование себестоимости всей производимой продукции и определяется её стоимость.

б) раздельный вариант учета. При этом варианте финансовый и управленческий учеты ведутся отдельно в самостоятельных системах счетов. В этом случае в системе финансового учета формируется общая сумма затрат на производство и производится калькулирование себестоимости всей продукции, а в управленческом учете формируется учёт затрат по элементам непосредственно на счетах и таким образом определяется стоимость готовой продукции.

В целом, данному варианту учета полных фактических затрат открывается единая система счетов учета затрат на производство как для финансового, так и для управленческого учета. Основные счета по МВЗ следующие:

— счет 20 «Основное производство»;

— счет 23 «Вспомогательные производства»;

— счет 25 «Общепроизводственные расходы»;

— счет 26 «Общехозяйственные расходы».

Принципиальная схема учета затрат полных фактических на производство представляет собой определенную последовательность выполнения учетных работ и включает следующие этапы.

На первом этапе все фактически произведенные затраты в течение отчетного периода (месяца) на основании первичных документов по расходу материалов, начислению и распределению оплаты труда, начислению амортизации (основных средств и нематериальных активов), от­ражаются на производственных счетах:

— дебет счета 20 «Основное производство» и кредит счетов 10, 51, 60, 69,70, 96 и т. д. – учет прямых затрат по изготовлению продукции (выполнению работ, оказанию услуг) основного производства;

— дебет счета 23 «Вспомогательные производства» и кредит счетов 10, 51,60. 69, 70, 96 и т. д. – учет прямых затрат вспомогательного производства. Если в вспомогательном производстве производится один продукт, то все затра­ты вспомогательного производства рассматриваются как прямые и учитыва­ются по дебету счета 23;

— дебет счета 25 «Общепроизводственных расходов» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д. – учет расходов на управление и обслуживание структурно­го подразделения организации (цеха, производства, мастерской и т. п.);

— дебет счета 26 «Общехозяйственных расходов» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 70, 96 и т. д.– учет расходов на управление и обслуживание организации в целом;

— дебет счета 28 «Брак в производстве» и кредит счетов 10, 51, 60, 69, 7 и т. д. – учет расходов по исправлению брака;

— дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредит счетов 51, 60, 1 и т. д. – учет расходов, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к бу­дущим периодам (расходы по рекламе, страховые платежи по страхованию имущества организации и др.);

— дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредит счетов 10, 23, 60, 69, 70 и т. д. – учет расходов, произведенные за счет созданных резервов (на ремонт основных средств, оплату отпусков работников и др.).

На втором этапе производится распределение затрат по назначению пос­ле окончания отчетного периода.

Прежде всего распределяются затраты вспомогательного производства. Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств, отраженная по дебету счета 23, списывается с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26, 29. Затраты вспомогательного производства между потребителями распределяются по специальному расчету (ведомости) пропорционально количеству отпущенной продукции (объему работ, услуг) на основании данных счетчиков и других измерителей.

Расходы будущих периодов списываются с кредита счета 97 в дебет счетов 25, 26 в доле, относящейся к отчетному периоду.

Резервы предстоящих расходов формируются, если их создание предусмотрено в учетной политике организации: на ремонт основных средств, на оплату отпусков работникам организации, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др. Формирование резервов отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов 20, 23, 25, 26.

На третьем этапе распределяются общепроизводственные и общехозяйствен­ные расходы, учтенные предварительно на счетах 25 и 26. Расходы сначала распределяются между выпущенной продукцией и остатками незавершенного производства пропорционально нормативной их величине. При небольшом удельном весе и стабильности остатков незавершенного производства общепроизводственные и общехозяйственные расходы относятся на остатки незавершенного производства в плановом (сметно-нормализованном) размере. В таком же размере они включаются в себестоимость забракованных изделий.

Затем общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции, работ, услуг. Базой для распределения этих расходов могут использоваться: заработная плата производственных рабочих без доплат по прогрессивно-премиальным системам; затраты на обработку без стоимости материалов, полуфабрикатов и доплат по прогрессивно-премиальным системам; прямые затраты и др. Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляются специальные расчеты (ведомости). Расходы, учтенные на счетах 25 и 26, списываются по окончании отчетного периода в дебет счета 20 с кредита счетов 25, 26.

Организации могут принять в учетной политике иной, альтернативный порядок списания общехозяйственных расходов: непосредственно в дебет счета 90 с кредита счета 26. По этому принципу метод «полной» фактической стоимости отличается от метода «неполной» стоимости. Выбранный метод организацией выбирается самостоятельно и отражается в учетной политике.

На четвертом этапе при наличии производственного брака на счете 28 выявляются окончательные потери от брака путем сопоставления себестоимости забракованной продукции и затрат по исправлению брака с суммами стоимости его по цене возможного использования и удержанных с виновни­ка брака возмещений. Окончательные потери от брака списываются с кредита счета 28 в дебет счета 20.

По завершении данного этапа на счете 20 собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период.

На пятом этапе определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции. Для расчета фактической себестоимости выпущенной продукции определяется незавершенное производство на конец периода, т. е. затраты на продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, испытаний, приемки, некомплектованную. Стоимость незавершенного производства остается как сальдо на начало следующего месяца на счете 20 «Основное производство» в разрезе каждого изделия. Остальная сумма затрат списывается на выпущенную продукцию: Д сч. 43 «Готовая продукция» К сч. 20 «Основное производство».

Алгоритм полных фактических раздельного варианта управленческого и финансового учета затрат на производство следующий.

При раздельном варианте учета затрат на производство открываются две системы счетов:

а) для финансового учета;

б) для управленческого учета.

В системе финансового учета открываются счета для учета затрат по элементам, зарезервированные в плане счетов для ведения учета затрат по элементам (счета 30–39):

— счет 30 «Материальные затраты»;

— счет 31 «Затраты на оплату труда»;

— счет 32 «Отчисления на социальные нужды»;

— счет 33 «Амортиза­ция»;

— счет 34 «Прочие затраты»;

— счет 39 «Остатки материальных ценностей».

В системе финансового учета на этих счетах собираются все затраты по элементам независимо от направления затрат:

— Д сч. 30 «Материальные затраты» К сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учет материальных затрат;

— Д сч. 31 «Затраты на оплату труда» К сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – учет затрат на оплату труда;

— Д сч. 32 «Отчисления на социальные нужды» К сч. 68, 69 – учет отчислений на социальные нужды;

— Д сч. 33 «Амортизация» К сч. 02, 05 – учет амортизации;

— Д сч. 34 «Прочие затраты» К сч. 51, 60, 71, 76, 96, 97 – учет прочих затрат.

По окончании отчетного периода собранные затраты списываются следующей проводкой:

— Д сч. 90 «Продажи» Ксч. 30, 31,32, 33, 34.

Для оценки затрат на производство проданной продукции необходимо из общей суммы затрат на производство, отраженной по дебету счета 90, вычесть стоимость остатка материалов на складе, затраты на остаток незавершенного производства, остаток готовой продукции на складе и товаров отгруженных на конец месяца. Данные о стоимости этих остатков финансовая бухгалтерия получает из управленческой бухгалтерии, и стоимость остатка отражается следующей бухгалтерской записью:

Д сч. 39 «Остатки материальных ценностей»

К сч. 90 «Продажи».

Таким образом, на счете 90 формируется фактическая себестоимость по данной продукции.

На основе полученных результатов формируется внешняя финансовая отчетность организации, которая используется главным образом для управления финансовой и коммерческой деятельностью и для внешних потребителей.

В системе управленческого учета счета 30 – 34 открываются как счета-экраны, через которые элементные затраты передаются из финансовой бухгалтерии в управленческую. Такая передача затрат в управленческой бухгалтерии отражается бухгалтерскими записями (первый этап учета затрат на производство):

— Д сч. 10 «Материалы» К сч. 30 «Материальные затраты» – оприходованы материалы;

— Д сч. 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 К сч. 10 «Материалы» – отпущены материалы в производство;

— Д сч. 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 К сч. 31 «Затраты на оплату труда» – учтена и распределена начисленная заработная плата работникам организации по счетам производственных затрат:

— Д сч. 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 К сч. 32 «Отчисления на социальные нужды» – учтены и распределены начисленные страховые взносы по заработной плате работников организации по счетам производственных затрат;

— Д сч. 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 К сч. 33 «Амортизация» – учтена и распределена начисленная амортизация основных средств и нематериальных активов по счетам производствен­ных затрат;

— Д сч. 20, 23, 25, 26, 28, 44, 96, 97 К сч. 34 «Прочие затраты» – распределены начисленные (уплаченные) прочие расходы организации по счетам производственных затрат. Затем в управленческой бухгалтерии осуществляются второй, третий, четвертый и пятый этапы учета затрат на производство, описанные ранее.

Стоимость остатков материалов на складе, стоимость остатков незавершенного производства, стоимость остатков готовой продукции на складе и остатков товаров отгруженных на конец периода, выявленные в управленческом учете, передаются в систему финансового учета для определения общей суммы финансового результата.

В обоих вариантах учёт полных фактических затрат интегрируется с системой калькуляционного учёта, когда определяется полная фактическая себестоимость всей продукции. В дальнейшем общий финансовый результат и себестоимость продукции распределяются в управленческом учете по каждому виду продукции отдельно, что дает возможность оценить ее рентабельность и другие показатели.

Таким образом, в системе управленческого учета формируется информация по себестоимости конкретных видов продукции, стоимости готовой продукции, отражается финансовый результат от продаж по видам продукции. Эта информация находится в недрах управленческого учета и не представляется внешнему пользователю, что способствует сохранению коммерческой тайны об уровне издержек производства, рентабельности продукции и конкурентоспособности.

Учет затрат на производство представляет собой часть общей системы бухгалтерского учета. При этом финансовый и управленческий учет взаимосвязаны между собой, поскольку имеют единые процедуры документального оформления хозяйственных операций и их стоимостной оценки. В связи с этим раздельный подход учета затрат на производство не находит практического применения на отечественных предприятиях. Большинство предприятий ведут интегрированный учет затрат на производство

Необходимо также отметить, что финансовый учет затрат отличается от управленческого тем, что первостепенную роль в нем играет расчет величины затрат безотносительно их превышения над нормативами. Управленческий учет, наоборот, ставит одной из своих целей контроль затрат и анализ их отклонений от нормативной величины. В этом случае становятся востребованными другие подсистемы учёта затрат, например, «стандарт- костинг» и его отечественный аналог -нормативный метод. Для осуществления контроля и регулирования классифицирует затраты на:

— регулируемые и нерегулируемые;

— затраты в пределах норм, плана, сметы и отклонения от норм, плана, сметы, которые сравнивают с фактическими затратами.

1.3. Учет затрат по методу «стандарт - кост»

Разнообразие подсистем учёта затрат, как выше было сказано, формируется за счёт использования различных методов. Основу подсистемы учёта затрат - «стандарт - костинг» составляет метод «стандарт - кост», аналог которого в российской практике называется нормативным методом. Этот метод является альтернативным методу фактической стоимости.

Основоположниками метода «стандарт - кост» считаются американцы Г. Эмерсон и Ч. Гаррисон. Данный метод возник как альтернативный методу учету фактических затрат, учитывая его недостатки. Основную идею «стандарт - кост» сами разработчики сформулировали в виде двух правил [5]:

1. Все расходы должны быть указаны в сопоставлении со стандартами (нормативами).

2. Увеличение или уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартами должно быть расчленено по причинам.

Сущность системы «стандарт – костинг» заключается в контроле фактических затрат через заранее заданные стандартные затраты. Поэтому в основе системы «стандарт – костинг» лежит предварительное, до начала производственного процесса нормирование затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других расходов, связанных с изготовлением какой либо продукции или полуфабрикатов. Предварительно исчисленные нормы (нормативы, стандарты) рассматриваются как твердо установленные ставки для того, чтобы принимая умелые управленческие решения привести фактические затраты в соответствие со стандартами. Отклонения фактических затрат от стандартных указывает на неблагоприятные обстоятельства, возникшие в ходе хозяйственного процесса, которые требуют оперативного вмешательства руководства по их устранению.

Основные принципы системы «стандарт – костинг» заключаются в следующем:

1) предварительное исчисление стандартных калькуляций на все виды продукции;

2) пересмотр действующих стандартов конце отчетного периода;

3) своевременное и систематическое выявление отклонений от стандартов затрат.

Важным моментом системы «стандарт – костинг» является разработка нормативов затрат. По методу «стандарт - кост» нормативные затраты на выпускаемую продукцию включают следующие статьи:

— нормативные затраты основных материалов;

— прямые нормативные затраты труда;

— нормативные общепроизводственные расходы.

В свою очередь, данные затраты состоят из шести элементов:

— нормативная цена основных материалов;

— нормативное количество основных материалов;

— нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);

— нормативная ставка прямой оплаты труда;

— нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

— нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Для организаций, оказывающих услуги, применяются только последние четыре, так как эти организации не используют сырье и материалы в своих операциях.

Нормативные затраты основных материалов определяются умножением нормативной цены материалов на нормативное их количество. Нормативная цена основных материалов представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида основных материалов на следующий учетный период. Ответственность за установление нормативных цен на основные материалы несет агент по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен учесть все возможные факторы увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок и др. Нормативное количество основных материалов — оценка ожидаемого количества, которое будет использовано. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач в установлении нормативов. На нее оказывают влияние специфика конструкции изделий, качество основных материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих. Определенный брак и потери неизбежны и это необходимо учитывать при расчете нормативного количества материалов. Обычно эти нормативы устанавливают менеджеры, отвечающие за производство, или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая для их разработки инженеров, агентов по закупке материалов.

Прямые нормативные затраты труда исчисляются умножением нормо-часов труда на нормативную ставку прямой оплаты труда. Нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам) отражает время, необходимое для каждого подразделения, станка или процесса, чтобы произвести одну единицу или одну партию изделий. Во многих случаях нормативное время на единицу составляет небольшую долю часа. Нормо-часы трудовых затрат должны пересматриваться, если происходит замена машин и оборудования или изменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за разработку этого норматива несут менеджер соответствующего подразделения и бухгалтер - аналитик. Нормативная ставка прямой оплаты труда выражает прямые почасовые затраты труда, ожидаемые в следующем учетном периоде для каждой функции или вида работ. На практике ставки прямой оплаты труда достаточно легко определяемы, так как они либо зафиксированы в трудовом контракте, либо устанавливаются самой организацией.

Общепроизводственные нормативные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в текущем учетном периоде. Эти оценки основаны на нормативных коэффициентах, причем нормативный коэффициент общепроизводственных расходов состоит из двух частей — для переменных и для постоянных затрат, при расчете которых используют разные базы.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количественное выражение определенной базы. Например, в качестве базы может выступать ожидаемое количество нормативных машино-часов или нормо-часов трудозатрат.

Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых постоянных общепроизводственных расходов на нормальную производительность (мощность), выраженную в нормо-часах трудозатрат. Использование показателя нормальной мощности в качестве базы дает уверенность в том, что все постоянные общепроизводительные расходы будут отнесены на производимый продукт при условии достижения нормальной мощности.

Основная задача, которую решает «стандарт-кост» - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия, а также поиск резервов ее увеличения. Это достигается с помощью выявления и анализа отклонений фактических и нормативных затрат.

Фактические затраты при данном методе определяется следующим образом:

, (1.3.1)

где Ф – фактические затраты;

Н – нормативные затраты;

D - отклонения от нормативных затрат.

В случае превышения фактических затрат над нормативными возникает неблагоприятное отклонение. Если нормативные затраты превышают фактические, возникает благоприятное отклонение.

Все отклонения по методу «стандарт - кост» подразделяются на три вида:

1. Отклонения затрат основных материалов.

2. Отклонения прямых трудовых затрат.

3. Отклонения общепроизводственных расходов. Общее отклонение затрат основных материалов (DM) определяется по формуле:

, (1.3.2)

где Ц_ф - фактическая цена материалов;

Ц_Н – нормативная цена материалов;

К_ф – фактическое количество материалов;

К_п – нормативное количество материалов.

Общее отклонение может быть разложено на две части:

— отклонение по цене;

— отклонение по использованию основных материалов.

Отклонение по цене основных материалов (DМ_ц) определяется по формуле:

, (1.3.3)

Отклонение по использованию основных материалов (DМК) рассчитывается по формуле:

, (1.3.4)

Отклонение по трудозатратам рассчитывается аналогичным способом.

Общее отклонение прямых трудовых затрат (DЗП)

, (1.3.5),

где t_ф – фактическое время работы;

Т_ЗПФ – фактическая ставка оплаты труда;

t_н – нормативное время работы;

Т_ЗПН – нормативная ставка оплаты труда.

Отклонение по ставке оплаты прямых трудозатрат (DT_ЗП):

, (1.3.6)

Отклонение по производительности труда (Dt)

, (1.3.7)

Анализ отклонений общепроизводственных расходов более сложен. Сначала вычисляют общее отклонение общепроизводственных расходов как разницу между фактическими и нормативными общепроизводственными расходами, отнесенными на готовую продукцию посредством коэффициентов переменных и постоянных общепроизводственных расходов. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение общепроизводственных расходов и отклонение общепроизводственных расходов по объему.

Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов представляет собой разницу между фактически понесенными и запланированными общепроизводственными расходами в расчете на достигнутый уровень производства. Это позволяет оценить результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства.

Отклонения общепроизводственных расходов по объему определяется как разница между запланированными общепроизводственными расходами в расчете на достигнутый уровень производства и общепроизводственными расходами, отнесенными на готовую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных общепроизводственных расходов. Если фактический выпуск превышает запланированный и нормативные трудозатраты выше, чем фактические, возникает благоприятная ситуация. Фактически постоянные общепроизводственные расходы на единицу продукции будут меньше, чем нормативные. Но если фактический выпуск не соответствует запланированному уровню, т.е. падает ниже нормальной мощности, то запланированная сумма постоянных общепроизводственных расходов будет приходиться на меньший объем продукции. Следовательно, отклонение будет неблагоприятным.

Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. Если ее применяют в полном объеме, то все данные о фактических произведенных затратах замещаются нормативными (стандартными) значениями. Такие счета, как «Запасы материалов», «Незавершенное производство», «Запасы готовой продукции» и «Себестоимость реализованной продукции» (по дебету и по кредиту) ведут с использованием нормативных, а не фактических затрат.

Одним из преимуществ использования метода «стандарт-кост» является экономия на ведении учетных записей. Применение нормативов затрат значительно упрощает ведение учета. Например, все индивидуальные данные о материалах за месяц можно просуммировать и одной проводкой списать с кредита счета «Запасы материалов». Аналогично нет необходимости каждому рабочему фиксировать время, затраченное на каждую операцию. Все прямые нормативные трудозатраты определены заранее.

При использовании системы «стандарт-костинг» дополнительные затраты возникают лишь при установлении индивидуальных нормативов. Как правило, эти затраты незначительны. Многие нормативы применяются месяцами или даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие, как изменение конструкции изделия, освоение нового изделия, вызывают необходимость пересмотра нормативов. Ценовые составляющие нормативных затрат обновляются, как правило, ежегодно, в основном, для того, чтобы можно было отразить влияние инфляции и других факторов на цены приобретаемых материалов или стоимость рабочей силы.

Основная идея учета по методу «стандарт-кост» заключается в том, в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, обособленно отражая возникающие отклонения.

Для записи отклонений от нормативных затрат используются специальные счета управленческого учета и делаются соответствующие бухгалтерские проводки. При этом необходимо принимать во внимание особенности учета по методу «стандарт – костинг»:

— все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;

— для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет;

— неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, благоприятные – по кредиту.

Проиллюстрируем использование учетных записей по методу «стандарт-кост» на практическом примере.

Пример. Предприятие «Омега» занимается пошивом одежды. На изделие А по нормативам идет 3м ткани по 100 руб. за метр. В рассматриваемом месяце закупили 600м ткани по цене 110 руб. за 1м. Израсходовали на пошив 200 изделий - 570м ткани. Прямые трудозатраты по изделию А следующие: для изготовления изделия А требуется 5 часов работы при нормативной ставке оплаты труда 20 руб. за 1 час работы. В исследуемом периоде было фактически затрачено 1050 часов при ставке 22 руб. за 1 час работы. Нормативы общепроизводственных расходов следующие: переменные 15 руб. на 1 час трудозатрат, постоянные 10000 руб. в расчете на запланированный уровень производства 200 изделий. Фактически было затрачено 38000 руб.

Отражение на счетах управленческого учета затрат по методу «стандарт - кост».

1. Приобретение материалов:

Дебет Сч. «Запасы материалов» 60000 руб. ()

Дебет Сч. «Отклонение по цене материалов» 6000 руб.

()

Кредит Сч. «Счета к оплате» 66000 руб. ()

В данной операции увеличение запасов материалов отражают по фактически закупленному количеству, но по нормативной цене. Увеличение кредиторской задолженности отражают по фактическим затратам. Выявленное отклонение по цене неблагоприятное.

2. Потребление материалов:

Дебет Сч. «Незавершенное производство» 60000 руб. ()

Кредит Сч. «Отклонение по использованию материалов»

Кредит Сч. «Запасы материалов» 57000 ()

В данной ситуации записи по счету «Незавершенное производство» производятся по нормативным значениям, а списание материалов со счета «Запасы материалов» - по фактическому количеству и нормативной цене. Отклонение по расходованию материалов благоприятное.

3. Начисление заработной платы:

Дебет См. «Незавершенное производство» 20000 руб.

Дебет Сч. «Отклонение по ставке» 2100 руб.

Дебет Сч. «Отклонение по производительности» 1000 руб.

Кредит Сч. «Заработная плата» 231001 руб.

При отражении затрат по оплате труда, увеличение запасов незавершенного производства - учитывается по нормативным значениям, а увеличение кредиторской задолженности по оплате труда - по фактическим затратам. Отклонение по ставке неблагоприятное, по производительности - также неблагоприятное.

4. Учет общепроизводственных расходов.

Запись отклонений общепроизводственных расходов отличается по времени и технике отражения отклонений по оплате труда и материалов. Вначале отчетного периода общую сумму общепроизводственных расходов показывают по дебету счета «Незавершенное производство» по нормативам. Отклонение фактических расходов от нормативных определяют позже при закрытии счетов в конце периода.

4.1. Учет общепроизводственных расходов по нормативам.

Дебет Сч. «Незавершенное производство» 25000 руб.

Кредит Сч. «Начисленные общепроизводственные расходы» (по нормативам) 25000 руб.

4.2. Учет фактических общепроизводственных расходов и отклонений:

Дебет Сч. «Начисленные общепроизводственные расходы» 25000руб.

Дебет Сч. «Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов» 13000руб.

Кредит Сч. «Отклонения общепроизводственных расходов по объему» - 0.

Кредит Сч. «Общепроизводственные расходы» (фактически) 38000 руб.

Выявленное отклонение общепроизводственных расходов - неблагоприятное и вызвано перерасходом в части переменных затрат. Отклонение общепроизводственных расходов по объему отсутствует, так как нормативный и фактический объемы производства совпадают.

Дата добавления: 2015-07-19