Особенности применения налоговых вычетов по отдельным операциям

1. Особый порядок применения вычетов предусмотрен для:

- суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них;

- суммы налога, уплаченной при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг);

- суммы налога, исчисленной продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей;

В перечисленных выше случаях суммы НДС, ранее уплаченные в бюджет, принимаются к вычету (возвращаются налогоплательщику). В первом и во втором случае основанием для принятия НДС к вычету являются следующие документы:

- документы, удостоверяющие факт возврата или отказа;

- первичные документы на товар в случае его обратной передачи продавцу или по его указанию иным лицам (накладные, акты приемки-передачи, приходные складские ордера и т.п.);

- счета-фактуры, выданные продавцом в момент реализации покупателю и учтенные ранее в книге продаж.

По нашему мнению, составление покупателем счетов-фактур на возврат не предусмотрено, поскольку согласно п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ счета-фактуры составляются только при реализации товаров (работ, услуг). Вместе с тем, налогоплательщик вправе в приказе по учетной политике установить свой порядок налогового документооборота по этим операциям.

Указанный порядок принятия НДС к вычету распространяется и на покупателей - налогоплательщиков НДС, уплативших налог в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента при покупке товаров у иностранных лиц (не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика), в случаях возврата товаров продавцу

Так, покупатели - налогоплательщики НДС вправе принимать к вычету суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента при покупке товаров у иностранных лиц (не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика) в случаях возврата товаров продавцу. При этом принимать НДС к вычету возможно только в том случае, если товар вернули в течение действия гарантийного срока, в случае отказа от товара, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

В третьем случае основанием для принятия НДС к вычету являются следующие документы:

- документы, удостоверяющие факт изменения или расторжения договора;

- документы, удостоверяющие факт возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Документами, удостоверяющими факт изменения или расторжения договора, являются соответствующие соглашения между участниками сделки об изменении или расторжении договора и возврате авансовых платежей.

Документами, удостоверяющими факт возврата соответствующих сумм авансовых платежей, могут являться: приходный кассовый ордер, платежное поручение и выписка банка, акты взаимозачетов, акты приемки передачи оплаченных векселей третьих лиц и т.п.

Датой принятия сумм налога к вычету во всех трех случаях является дата отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

2. Вычетам подлежат суммы налога, удержанные и уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами. В данном случае право на вычет имеет налоговый агент при соблюдении общих условий на вычет.

3. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

В данном случае право на вычет имеет иностранный налогоплательщик, не состоящий на учете в налоговых органах РФ.

4. При осуществлении строительных операций НДС подлежит вычету в следующем порядке:

а) суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств,- принимаются к вычету в общем порядке, то есть в месяце, когда имеются в наличии все четыре условия: 1) факт предъявления НДС, а в отдельных случаях факт уплаты НДС или оплаты товаров (работ, услуг); 2) наличие счетов-фактур; 3) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для использования при осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС; 4) принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет;

б) суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ- принимаются к вычету в общем порядке, то есть в месяце, когда имеются в наличии все четыре условия указанные выше;

в) суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства,- принимаются к вычету в общем порядке, то есть в месяце, когда имеются в наличии все четыре условия указанные выше;

г) суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для совершения облагаемых операций, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету в следующем порядке:

- по работам, выполненным до IV квартала 2008 года - в налоговом периоде следующем за налоговым периодом, за который указанные суммы были начислены в бюджет;

- по работам, выполненным в IV квартале 2008 года - I квартале 2009 года;

- по работам выполненным с 1 января 2009 года - в том же налоговом периоде, за который они были начислены.

При предъявлении налогового вычета по строительно-монтажным работам, приобретенным при осуществлении капитального строительства, у налогоплательщика может возникнуть затруднение, связанное с определением момента приобретения этих работ и, соответственно, с периодом предъявления налогового вычета. Акты формы N КС-2 составляются каждый месяц, однако, сами по себе они не определяют момент перехода права собственности на строительные работы.

Минфин России в письме от 05.03.2009 N 03-07-11/52 разъяснил по данному вопросу следующее.

Порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 "Сдача и приемка работ" Гражданского кодекса РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 753 Гражданского кодекса РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с п. 3 данной статьи ГК РФ заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.

Пунктом 4 ст. 753 Гражданского кодекса РФ установлено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Следует учитывать, что согласно п. 18 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.

Таким образом, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме N КС-2 "Акт о приемке выполненных работ", подписываемые заказчиком в отношении работ, выполненных подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и, согласно договору, не являются принятием результата работ заказчиком.

Учитывая изложенное, вычет НДС, предъявляемого подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре.

5. Для реорганизованных предприятий предусмотрено специальное правило принятия налога к вычету.

Так, согласно ст. 162.1 Налогового кодекса РФ в случае реорганизации организации вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ, в том числе для собственного потребления, которые не были приняты к вычету на момент завершения реорганизации. При этом вычет осуществляется в общем порядке при наличии всех четырех предусмотренных условий.

В случае реорганизации организации вычет уплаченных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления сумм налога, которые не были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету до момента завершения реорганизации, производится правопреемником (правопреемниками) по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного реорганизованной (реорганизуемой) организацией при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии со ст. 173 Налогового кодекса РФ.

6. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, относимым на затраты при исчислении налога на прибыль.

Из приведенной нормы следует, что одним из условий применения вычета является фактическая уплата НДС в составе командировочных расходов.

Следует отметить, что требование об уплате налога как обязательное условие применения вычетов по НДС по большинству операций было исключено Федеральным законом от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ.

В то же время каких-либо изменений в п. 7 ст. 171 НК РФ данным законом внесено не было, в связи с чем требование об уплате налога по командировочным расходам сохранилось. Однако сохранение требования об оплате противоречит положениям п. 1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым основанием для применения вычетов является счет-фактура, а факт оплаты необходим только при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (импорт).

Кроме того, это противоречит ныне действующему порядку заполнения налоговой декларации по НДС, поскольку сумма налога, предъявленного в составе стоимости билетов, будет отражаться по строке 220 раздела 3 декларации, где отражается "сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг)".

Иными словами, сохранение п. 7 ст. 171 НК РФ в прежней редакции следует рассматривать как редакторскую или техническую неточность, допущенную законодателем при принятии Федерального закона от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ.

Таким образом, по нашему мнению, для принятия к вычету НДС, включенного в состав стоимости авиационных и железнодорожных билетов для командированных работников, факт оплаты не должен иметь правового значения.

Вместе с тем, поскольку непосредственно в п. 7 ст. 171 НК РФ соответствующие изменения внесены не были, следует иметь в виду, что налоговые органы могут придерживаться иной позиции, в соответствии с которой фактическая уплата налога в составе стоимости билетов будет считаться обязательным условием вычета.

Спорным является вопрос о возможности принять к вычету НДС в ситуации, когда проездные билеты приобретаются через специальную организацию и сумма налога в них не выделена. Например, услуги по приобретению авиабилетов для командированных работников организации оказывает посредник, который выставляет ей счет с перечнем проданных билетов, счет-фактуру и акт выполненных работ. В указанных документах содержится перечень ФИО сотрудников и номеров предоставленных билетов. При этом в бланках самих авиабилетов сумма НДС отдельной строкой не прописывается.

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации необходимо исходить из нижеследующего.

Согласно п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914, при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

По смыслу приведенной нормы в тех случаях, когда в соответствии с законом счет-фактура не выставляется, в качестве основания налогового вычета может выступать бланк строгой отчетности (например, билет), если в нем выделена сумма налога.

Однако, как прямо указывается в п. 10 вышеназванных Правил, бланк строгой отчетности (в нашем случае - билет) может регистрироваться в книге покупок вместо счета-фактуры только в том случае, когда в нем отдельной строкой выделена сумма налога.

Таким образом, те билеты, в которых сумма НДС не выделена отдельной строкой, не могут регистрироваться в книге покупок.

В то же время в книге покупок подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные организацией-посредником, в которых сумма налога выделена отдельной строкой. Соответственно, и налог может быть предъявлен к вычету на основании этих счетов-фактур.

Следовательно, в случае, когда билеты для командированных работников приобретаются организацией через посредника, и у организации имеются выставленные им счета-фактуры с выделенной суммой налога, то, по нашему мнению, вычет может быть применен в соответствии с этими счетами-фактурами.

В то же время в письме МНС РФ от 04.12.2003 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995 была высказана иная точка зрения, согласно которой "если в билетах, подтверждающих стоимость проезда работника из командировки к месту постоянной работы, нет указаний о предъявлении налогоплательщику к уплате суммы НДС, то данные расходы на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в полной сумме следует относить к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией". Иными словами, сумма НДС не включается в состав налоговых вычетов по НДС, а относится на расходы в целях налогообложения прибыли, когда в билете она не выделена отдельной строкой.

Т.е., по мнению налогового ведомства, единственным основанием применения вычетов в данной ситуации является только билет с отдельно выделенной суммой НДС.

Однако, полагаем, данная позиция не может быть признана соответствующей закону, поскольку в силу прямого указания п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ основанием принятия налога к вычету является счет-фактура.

7. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Вычет указанных сумм налога производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

8. В случае, если налогоплательщик-изготовитель товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, не исчисляет НДС при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть воспользовался правом, предусмотренным п. 13 ст. 167 Налогового Кодекса РФ, то вычеты сумм налога по товарам (работам, услугам), использованным при совершении этих операций, осуществляются в момент отгрузки товаров (работ, услуг).

9. Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены при передаче акционером (участником, пайщиком), производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).

При этом вычет осуществляется только в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

10. Принятие налога к вычету по договорам на приобретение неисключительного права пользования программным обеспечением.

Налоговый кодекс РФ не устанавливает какого-либо специально порядка для принятия к вычету НДС по договорам на приобретение неисключительного права пользования программным обеспечением и услуг по внедрению (адаптации) и дальнейшей технической поддержке (сопровождению) программного обеспечения. Вместе с тем, в отношении учета НДС по программному обеспечению на практике возникают определенные особенности.

Так, согласно абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения при наличии следующих условий:

- предъявление НДС;

- наличие счетов-фактур;

- приобретение товаров (работ, услуг) для использования при осуществлении деятельности, облагаемой НДС;

- принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет.

При этом согласно абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении основных средств, нематериальных активов, оборудования к установке, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов.

Таким образом, законодатель разделяет порядок применения вычетов сумм налога в зависимости от "объекта" приобретения: товары (работы, услуги) и основные средства, нематериальные активы, оборудование к установке.

Т.е. при приобретении работ, услуг по монтажу, налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, предъявленный ему исполнителем, не дожидаясь передачи ему смонтированного и установленного объекта в целом.

При приобретении же основных средств, нематериальных активов, оборудования к установке налогоплательщик вправе принять к вычету НДС только после передачи ему конкретного сформированного объекта.

Указанными нормами необходимо руководствоваться и при решении вопроса о порядке принятия к зачету НДС по договорам на приобретение неисключительного права пользования программным обеспечением и услуг по внедрению (адаптации) и дальнейшей технической поддержке (сопровождению) программного обеспечения.

Поэтому, если в соответствии с условиями заключенного договора не предполагается получение организацией основных средств, нематериальных активов, оборудования к установке, а работы по договору будут выполняться поэтапно, организация вправе принять к вычету НДС по данному договору (и в отношении приобретения неисключительного права пользования на программный продукт и в отношении услуг по технической поддержке программного обеспечения) в соответствии с общим порядком, установленным абз. 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, т.е. по мере подписания акта передачи неисключительного права пользования программным обеспечением и по мере подписания актов сдачи - приемки оказанных услуг.

Аналогичный вывод следует и из постановления ФАС ПО от 22.09.2006 N А55-1792/06, в котором сказано, что НДС, уплаченный по договору на приобретение программного продукта и системы визуализации, организация вправе принять к вычету при отсутствии актов ввода в эксплуатацию в общем порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ, а не в специальном порядке.

Если же в процессе выполнения условий договора организация может получить основные средства, нематериальные активы, оборудование к установке,

Вместе с тем, из содержания Договора усматривается, что в процессе его исполнения Предприятие может получить основные средства, нематериальные активы, оборудование к установке, право принять к вычету НДС по работам, связанным с созданием (монтажом, установкой) данного основного средства (материального актива, оборудования к установке), возникнет у организации только при поступлении каждого конечного "объекта" учета (основного средства, нематериального актива), и будет зависеть от формирования конечного объекта, подлежащего передаче организации, и постановки его на учет.

Т.е. в этом случае организация будет вправе принять НДС к вычету только после постановки на учет переданного ему основного средства (нематериального актива).

Вместе с тем, если передача организации основного средства (нематериального актива) совпадет с завершением конкретного этапа выполненных работ по договору и передачей их организации, принять НДС к вычету будет возможно также одновременно.

Дата добавления: 2015-07-11