Порядок налогообложения

За выполнение определенных условий договора (например, достижение установленного объема закупок, наличие товара в торговом зале и т.д.) поставщик может выплачивать покупателю денежную сумму. Такую выплату, как правило, называют премией.

С 1 июля 2013 г. <2> вступил в силу п. 2.1 ст. 154 НК РФ (пп. "а" п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ). Согласно указанной норме предоставленные покупателю денежные премии (поощрительные выплаты), которые не уменьшают стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), на величину налоговых обязательств по НДС ни у продавца, ни у покупателя не влияют:

- у продавца не уменьшается налоговая база по НДС (п. 2.1 ст. 154 НК РФ), соответственно, для выставления корректировочного счета-фактуры и для применения вычета нет оснований, предусмотренных абз. 3 п. 3 ст. 168, абз. 3 п. 1, п. 2 ст. 169, п. 13 ст. 171 НК РФ;

- у покупателя нет установленных пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету.

--------------------------------

<2> До 1 июля 2013 г. вопрос о порядке налогообложения премий был спорным. Подробнее об этом читайте в разд. 32.2.1 "Предоставление (получение) денежной премии: учет для целей налогообложения до 1 июля 2013 г." и разд. 32.2.2 "Предоставление (получение) вознаграждения при реализации продовольственных товаров".

Эти правила не применяются, если договором прямо предусмотрено, что денежная выплата (премия) уменьшает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Такой вывод следует из формулировки п. 2.1 ст. 154 НК РФ. В данном случае продавец должен скорректировать налоговую базу по НДС и выставить корректировочный счет-фактуру (НДС с разницы в стоимости он вправе принять к вычету), покупателю придется восстановить НДС к уплате в бюджет (абз. 3 п. 1 ст. 169, пп. 4 п. 3 ст. 170, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Иными словами, эта выплата повлечет те же последствия, что и ретроспективная скидка, которая уменьшает стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг (далее - ретроскидка).

Примечание

Подробнее о порядке учета ретроскидок вы можете узнать в разд. 32.1.2.1 "Порядок учета скидок, предоставленных после отгрузки (ретроскидок). Корректировочный счет-фактура".

Далее в настоящем разделе под термином "премия" мы будем понимать премии (поощрительные выплаты), которые не влияют на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Обратите внимание!

В п. 2.1 ст. 154 НК РФ речь идет о премиях (поощрительных выплатах), предоставляемых по договору поставки товаров. В связи с этим, по мнению Минфина России, его положения не применяются в случае реализации физическим лицам товаров в розничной торговле (Письмо от 11.07.2013 N 03-07-11/26921).

Кроме того, п. 2.1 ст. 154 НК РФ не упоминает премии (поощрительные выплаты), которые предоставлены в рамках договоров о передаче имущественных прав. Поэтому, чтобы применять правила п. 2.1 ст. 154 НК РФ к выплатам (премиям) по таким договорам, формальных оснований не имеется. Разъяснения контролирующих органов по этому вопросу на данный момент отсутствуют.

Поскольку предоставление ретроскидки и выплата премии имеют как для продавца, так и для покупателя разные налоговые последствия, при заключении договора сторонам необходимо определить, какую из этих двух поощрительных мер они будут применять в своих отношениях.

Если стороны собираются корректировать свои налоговые обязательства, то в договоре обязательно нужно отразить, что стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в результате предоставления скидки уменьшается. Иначе "по умолчанию" проверяющие могут счесть сумму скидки поощрительной выплатой, которая на стоимость товаров не влияет (п. 2.1 ст. 154 НК РФ). Это может привести к спору с налоговой инспекцией.

Но если стороны хотят, чтобы поощрительная выплата не влияла на их налоговые обязательства, то во избежание споров с проверяющими мы рекомендуем и к составлению договора, и к его исполнению подходить более формально. Для этого в соответствии с п. 2.1 ст. 154 НК РФ:

1) в договоре, а также в платежных и иных документах (соглашениях, извещениях и проч.) поощрительную выплату, предоставляемую покупателю, следует называть премией;

2) в договоре стоит дополнительно уточнить, что премия не уменьшает стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Примечание

Из формулировки п. 2.1 ст. 154 НК РФ следует, что премия не влияет на стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), если договором прямо не предусмотрено иное.

И все же мы рекомендуем сделать подобную оговорку. Это позволит вам наиболее точно выразить свои намерения и исключит возможность спекуляций, которые основаны на предвзятом толковании отдельных положений договора и (или) иных документов, оформляющих отношения между контрагентами;

3) в договоре необходимо указать, за что конкретно предоставляется премия.

Для этого следует обозначить условие договора и количественный (либо качественный) показатель, за достижение которого следует выплата премии.

Например, если премия выплачивается за объем закупок, то в качестве показателя вы можете выбрать либо стоимость отгруженной продукции, либо ее объем, выраженный в тоннах, кубических метрах или в иных натуральных измерителях.

Выплачивать премию следует, только если все условия, предусмотренные договором, выполнены в точности.

Например, в договоре указано, что премия выплачивается при условии, что объем отгруженной продукции превысил 500 т и оплата этой продукции произведена в полном объеме.

В таком случае, если выполнено лишь одно условие (например, оплата произведена, но отгрузка еще не состоялась), премия не может быть предоставлена.

Иначе такая выплата может вызвать вопросы у проверяющих.

После того как будут выполнены условия для предоставления премии, мы рекомендуем составить об этом соответствующий документ: соглашение сторон о выплате премии или извещение продавца и т.п.;

4) в договоре мы рекомендуем указать, что премия выплачивается (перечисляется) покупателю.

Формулировка п. 2.1 ст. 154 НК РФ прямо не запрещает иные способы предоставления премии. Однако, учитывая текст данной нормы, мы не исключаем, что законодатель исходил из того, что премия должна предоставляться именно в форме выплаты (перечисления) продавцом покупателю денежных средств.

При ином прочтении данной нормы слишком широкий круг операций будет фактически выведен из-под обложения НДС, с чем вряд ли согласятся контролирующие органы. Таким образом, до тех пор пока разъяснения Минфина России и ФНС России по этому вопросу отсутствуют, мы не рекомендуем предоставлять премию в натуральной форме.

Но если все условия для предоставления премии выполнены и срок платежа наступил, то, по нашему мнению, вы вправе произвести зачет в порядке ст. 410 ГК РФ. Важно, чтобы встречное обязательство было однородным, т.е. денежным, и чтобы срок его исполнения уже наступил (например, встречным обязательством может быть обязательство покупателя произвести оплату поставленных товаров (работ, услуг)). Мы полагаем, что в таком случае стороны могут избежать перечисления сумм от продавца покупателю и обратно и это не должно вызывать претензий у налоговых органов.

Примечание

По нашему мнению, для применения правил п. 2.1 ст. 154 НК РФ достаточно, чтобы сама выплата (предоставление) премии состоялась 1 июля 2013 г. либо позднее. Договор, по которому выплачивается (предоставляется) такая премия, может быть заключен и ранее. Никаких ограничений на этот счет ни п. 2.1 ст. 154 НК РФ, ни ч. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ не содержат.

Однако, если вы выплачиваете премию по соглашению, заключенному до 1 июля 2013 г., убедитесь, что наименование поощрительной выплаты, используемое в тексте, соответствует п. 2.1 ст. 154 НК РФ. При необходимости внесите в договор соответствующие изменения до выплаты премии.

При предоставлении премий (иных аналогичных выплат) необходимо также учитывать следующее.

В некоторых случаях территориальные налоговые органы могут рассматривать денежную премию за выполнение покупателем определенных условий договора (в том числе за приобретение определенного объема товаров (работ, услуг)) как плату покупателю, с суммы которой он должен уплатить НДС.

Тем не менее Минфин России и ФНС России неоднократно разъясняли, что при получении такой премии покупатель никаких работ или услуг поставщику не реализует, следовательно, предоставленная премия с их оплатой не связана. Поэтому правила пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в данном случае неприменимы и покупатель уплачивать НДС не должен. Эта позиция отражена, в частности, в Письмах Минфина России от 09.10.2013 N 03-07-11/42059, от 22.04.2013 N 03-07-11/13674, от 31.05.2012 N 03-07-11/163, от 17.05.2012 N 03-07-14/52, ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, УФНС России по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737.

С такой позицией соглашаются и суды (Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, ФАС Московского округа от 09.06.2011 N КА-А40/5274-11, ФАС Поволжского округа от 02.08.2011 N А55-22303/2010, ФАС Центрального округа от 26.07.2011 N А68-8136/2010).

Правоприменительную практику по вопросу о том, включаются ли в налоговую базу покупателя суммы выплат (скидки), бонусов, премий за закупку определенного объема товара, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Однако выплату премии, направленной на стимулирование объема или ассортимента закупок, необходимо отличать от принципиально иной ситуации.

На практике зачастую по соглашению сторон договора поставщики осуществляют выплаты покупателям за организацию доставки товаров в магазины, проведение промоакций по приобретенному товару, иное продвижение товаров на рынке и т.п. В договорах такие выплаты могут называться в том числе и премиями.

Для целей НДС эти и иные подобные действия покупателя расцениваются как оказание услуг поставщику (выполнение работ для поставщика) (Письма Минфина России от 25.10.2007 N 03-07-11/524, от 26.07.2007 N 03-07-15/112, ФНС России от 21.03.2007 N ММ-8-03/207@, УФНС России по г. Москве от 06.04.2010 N 16-15/035737, от 05.04.2010 N 16-15/035207).

Следовательно, такие операции подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. При этом налоговая база у покупателя определяется как размер премии. На ее сумму он должен выставить поставщику счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ), а поставщик, в свою очередь, вправе принять сумму налога, указанную в счете-фактуре, к вычету при соблюдении условий, установленных ст. ст. 171, 172 НК РФ (см. также Письма Минфина России от 09.10.2013 N 03-07-11/42059, от 07.09.2012 N 03-07-11/364, от 06.09.2012 N 03-07-11/356, от 31.08.2012 N 03-07-11/342, от 03.09.2012 N 03-07-15/120 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 18.09.2012 N ЕД-4-3/15464@), от 31.08.2012 N 03-07-03/159, от 28.08.2012 N 03-07-11/329, от 16.08.2012 N 03-07-11/301, ФНС России от 21.03.2007 N ММ-8-03/207@).

Дата добавления: 2015-11-28