Читайте также:
|
Суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) в той пропорции, в какой они используются для облагаемых и не облагаемых налогом операций (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Пропорция, в которой НДС принимается к вычету, определяется следующим образом (п. 4.1 ст. 170 НК РФ):
Пропорция = СТ (НДС) / СТобщ,
где СТ (НДС) - стоимость отгруженных в данном налоговом периоде товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению;
СТобщ - общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в данном налоговом периоде.
Пропорция, в которой НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), рассчитывается исходя из следующего отношения (п. 4.1 ст. 170 НК РФ):
Пропорция = СТ (без НДС) / СТобщ,
где СТ (без НДС) - стоимость отгруженных за налоговый период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых не облагаются НДС;
СТобщ - общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в данном налоговом периоде.
Например, в течение II квартала организация отгрузила:
1) товары, реализация которых не облагается НДС, общей стоимостью 25 000 руб.;
2) товары, реализация которых облагается НДС, общей стоимостью 75 000 руб.
Общая стоимость товаров, отгруженных в данном налоговом периоде, составила 100 000 руб. (25 000 руб. + 75 000 руб.).
Реализацию иных товаров, работ, услуг, имущественных прав в течение II квартала организация не осуществляла.
Сумма "входного" НДС за данный налоговый период составила 80 тыс. руб.
Пропорция для расчета суммы НДС к вычету составит 3/4 (75 000 руб. / 100 000 руб.). Величина налога, которую организация заявит к вычету, равна 60 000 руб. (80 000 руб. x 3/4).
Пропорция для определения суммы НДС, которую организация сможет учесть в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), составит 1/4 (25 000 руб. / 100 000 руб.). Сумма НДС, которая будет учтена в стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), равна 20 000 руб. (80 000 руб. x 1/4).
При расчете пропорции не нужно учитывать те поступления, которые не признаются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), например:
- проценты по банковским депозитам и остаткам на банковских счетах (Письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-07-11/64, от 11.11.2009 N 03-07-11/295);
- дивиденды по акциям (Письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-07-11/64, от 11.11.2009 N 03-07-11/295). На то, что при определении указанной пропорции не учитываются получаемые налогоплательщиком доходы от участия в уставных капиталах дочерних и зависимых обществ, Минфин России обратил внимание в Письмах от 08.07.2015 N 03-07-11/39228, от 03.08.2010 N 03-07-11/339;
- дисконты по векселям (Письмо Минфина России от 17.03.2010 N 03-07-11/64);
- средства, полученные подразделением (в том числе филиалом иностранной организации) в качестве финансирования от головной организации (Письмо Минфина России от 27.10.2011 N 03-07-08/298, Постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2012 N 2037/12);
- суммы (включая уплату процентов), полученные в связи с изменением сроков предоставления средств, в том числе штрафные санкции за досрочное погашение займа (кредита), а также в связи с изменением процентных ставок и иных условий займа (кредита) (Письмо Минфина России от 19.07.2012 N 03-07-08/188).
Эмитенты российских депозитарных расписок при расчете рассматриваемой пропорции не учитывают сделки (п. 4 ст. 170 НК РФ):
- по размещению и (или) погашению российских депозитарных расписок;
- по приобретению и реализации представляемых ценных бумаг, которые связаны с размещением и (или) погашением российских депозитарных расписок.
При определении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) необходимо учитывать стоимость товаров (работ, услуг), которые реализованы как на территории РФ, так и за ее пределами (см. Определение ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08).
Отметим, что часть суммы "входного" НДС в составе общехозяйственных расходов, которая приходится на не облагаемые на территории РФ операции, должна учитываться в стоимости товаров (работ, услуг), формирующих такие расходы, а не приниматься к вычету (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11).
Применять иную методику определения пропорции, отличную от предусмотренной п. 4.1 ст. 170 НК РФ, вы не вправе (например, пропорционально площади помещений, используемых для облагаемой и необлагаемой деятельности) (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2009 N А33-7683/08-Ф02-959/09 <1>).
--------------------------------
<1> Выводы ФАС Восточно-Сибирского округа, содержащиеся в указанном Постановлении, основаны на нормах ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей ранее. Однако полагаем, что они актуальны и сейчас, поскольку в этой части положения ст. 170 НК РФ, действующие в настоящее время, аналогичны.
Отметим, что в отношении основных средств и нематериальных активов, которые приняты к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщики имеют право определять пропорцию в упрощенном порядке. А именно исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализация которых облагается НДС либо освобождена от налогообложения, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за месяц, в котором основное средство (нематериальный актив) принято к учету. То есть пропорция может определяться по данным одного месяца, а не всего налогового периода (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Например, организация "Альфа" в январе приобрела и поставила на учет здание склада стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС 360 000 руб.). Организация использует указанное здание как для деятельности, облагаемой НДС, так и для деятельности, в отношении которой уплачивается ЕНВД.
В течение I квартала данные о стоимости отгруженных товаров составили:
| Месяц | Стоимость отгруженных в I квартале товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС | Общая стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) в I квартале |
| Январь | 1 500 000 руб. | 2 000 000 руб. |
| Февраль | 1 500 000 руб. | 2 000 000 руб. |
| Март | 800 000 руб. | 1 000 000 руб. |
Для определения суммы НДС, принимаемой к вычету по приобретенному складу, организация рассчитает пропорцию исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за январь: 1 500 000 руб. / 2 000 000 руб. x 100% = 75%.
Таким образом, НДС в сумме 270 000 руб. (360 000 руб. x 75%) организация примет к вычету, а оставшиеся 90 000 руб. включит в стоимость здания.
Налоговые органы требуют определять пропорцию, основываясь на сопоставимых показателях. Для этого стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС (Письма Минфина России от 18.08.2009 N 03-07-11/208, от 26.06.2009 N 03-07-14/61, от 17.06.2009 N 03-07-11/162).
Такой подход поддерживают и судьи. Конституционный Суд РФ отметил, что в случае использования в одной части пропорции сумм, отражающих стоимость товаров без учета НДС, а в другой - с учетом налога, требование сопоставимости было бы нарушено (Определение от 27.05.2010 N 730-О-О). О необходимости применять сопоставимые показатели, которыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без учета НДС, указал и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.11.2008 N 7185/08. Аналогичного мнения придерживаются и нижестоящие суды. В то же время ранее встречались судебные акты, где высказывалась противоположная позиция.
Правоприменительную практику по вопросу о том, учитывается ли НДС при расчете пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.
Отметим, что Налоговым кодексом РФ установлены специальные правила расчета пропорции, предусмотренной абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, в следующих случаях:
- для операций с финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 2 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
- для организаций, которые осуществляют клиринговую деятельность (пп. 3 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
- при осуществлении следующих освобождаемых от обложения НДС операций:
а) предоставление займа денежными средствами или ценными бумагами и операции РЕПО (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ);
б) реализация ценных бумаг (пп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
О порядке отражения в бухгалтерском учете раздельного учета сумм НДС см. в Путеводителе по ИБ "Корреспонденция счетов".
Обратите внимание!
В том случае, если вы не ведете раздельный учет, то сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Сумма "входного" НДС в такой ситуации покрывается за счет ваших собственных средств (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/296).
Вычет будет признан неправомерным по всем товарам, которые вы приобрели для использования одновременно в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС, а не только по тем, которые вы используете в операциях, не подлежащих обложению НДС. Это следует из формулировки абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ. К аналогичному выводу приходят и суды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.04.2009 N Ф04-2146/2009(4710-А27-19), Ф04-2146/2009(4321-А27-19), ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 N А56-39974/2007).
В то же время отметим, что Минфин России в Письме от 11.01.2007 N 03-07-15/02 разъяснил следующее. При отсутствии раздельного учета нельзя принять к вычету или учесть в расходах только НДС по товарам (работам, услугам), которые используются как для облагаемых, так и для необлагаемых операций. В отношении товаров (работ, услуг), использованных полностью для облагаемых операций, вычет правомерен. Данное Письмо ФНС России направила для использования в работе нижестоящими налоговыми органами (Письмо от 02.02.2007 N ШТ-6-03/68@).
СИТУАЦИЯ: Ведение раздельного учета сумм "входного" НДС при выдаче займов денежными средствами или ценными бумагами
Проценты на сумму займов, выданных налогоплательщиком денежными средствами или ценными бумагами, освобождаются от НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-11/460). Если наряду с их начислением налогоплательщик совершает в том же налоговом периоде операции, подлежащие обложению НДС, он должен вести раздельный учет облагаемых и освобожденных от НДС операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Кроме того, в такой ситуации может потребоваться раздельный учет "входного" НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются в облагаемой и в необлагаемой деятельности <1> (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом если товары (работы, услуги), имущественные права используются одновременно в облагаемых и в необлагаемых операциях, налогоплательщик рассчитывает пропорцию и определяет, в каких долях относится к упомянутым операциям "входной" НДС. К вычету его можно заявить лишь в части, относящейся к облагаемой деятельности. Суммы "входного" НДС, которые относятся к необлагаемой деятельности, нужно учитывать в стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
--------------------------------
<1> Раздельный учет можно не вести в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов, приходящихся на не облагаемую НДС деятельность (включая операции по займам, выданным денежными средствами или ценными бумагами), не превышает 5% от общей величины совокупных расходов (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, пп. "а" п. 4 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 13.5.2.2 "Когда обязанности вести раздельный учет не возникает".
Заметим, что до 1 апреля 2014 г. упомянутое освобождение от ведения раздельного учета содержалось в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ. Согласно разъяснениям Минфина России положения указанной нормы применимы в том числе в отношении не облагаемых НДС услуг по предоставлению займов (Письмо от 30.11.2011 N 03-07-07/78).
Примечание
Подробнее об учете "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, вы можете узнать в разд. 13.5.2 "Если товары (работы, услуги), имущественные права одновременно используются в нескольких видах деятельности", 13.5.2.1 "Порядок определения доли "входного" НДС, подлежащей вычету или учету в стоимости товаров (работ, услуг)".
С 1 апреля 2014 г. в Налоговом кодексе РФ предусмотрены особенности расчета пропорции при ведении раздельного учета "входного" НДС в связи с совершением операций займа, освобождаемых от НДС (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ, абз. 9 пп. "б" п. 4 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). При определении стоимости не облагаемых НДС услуг по предоставлению займа деньгами или ценными бумагами учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце). Она включается в совокупную стоимость отгруженных налогоплательщиком за налоговый период товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых не облагаются НДС. Отношение последней к общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав соответствует доле "входного" НДС, который относится к не облагаемым НДС операциям и не принимается к вычету (абз. 4 п. 4, абз. 1 п. 4.1, пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Например, в течение II квартала организация:
1) начислила проценты по предоставленному ею денежному займу в сумме 25 000 руб.
2) отгрузила товары, реализация которых облагается НДС, общей стоимостью 75 000 руб.
Таким образом, общая стоимость товаров, реализация которых облагается НДС, и освобождаемой от НДС услуги по предоставлению займа составила 100 000 руб. (25 000 руб. + 75 000 руб.).
Иные операции по реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав в течение II квартала организация не осуществляла.
Сумма "входного" НДС за рассматриваемый налоговый период составила 80 тыс. руб. Приобретенные товары (работы, услуги) используются как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности.
Пропорция для определения суммы "входного" НДС, относящейся к операции, которая не облагается НДС и в связи с этим не принимается к вычету, составляет 1/4 (25 000 руб. / 100 000 руб.). Сумма "входного" НДС, которую организация не принимает к вычету, равна 20 000 руб. (80 000 руб. x 1/4).
Отметим, что в случае выдачи беспроцентного займа стоимость услуги по его предоставлению равна нулю. Как видим, она не увеличивает совокупную стоимость отгруженных налогоплательщиком за налоговый период товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению. Поэтому она не влияет на долю "входного" НДС, относящегося к необлагаемым операциям и не принимаемого в связи с этим к вычету.
Напомним также, что до 1 апреля 2014 г. специальных правил о порядке расчета пропорции для целей раздельного учета "входного" НДС в связи с предоставлением займов Налоговый кодекс РФ не закреплял. Вместе с тем контролирующие органы рекомендовали в этом случае учитывать сумму процентов по займу (Письма Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-11/460, от 02.04.2009 N 03-07-07/27, от 28.04.2008 N 03-07-08/104). А ФНС России уточняла, что в пропорцию включаются проценты, начисленные за налоговый период (Письмо от 06.11.2009 N 3-1-11/886@).
Дата добавления: 2015-11-28; просмотров: 108 | Нарушение авторских прав