В случае их дальнейшего использования

ДЛЯ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ, ОБЛАГАЕМЫХ ПО СТАВКЕ 0%

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (с 1 января 2015 г.) >>>

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (до 31 декабря 2014 г. включительно) >>>

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении основных средств, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (до 31 декабря 2014 г. включительно) >>>

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (с 1 января 2015 г.)

При дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых по установленной п. 1 ст. 164 НК РФ ставке 0%, НДС, ранее принятый к вычету, следует восстановить.

С 1 января 2015 г. из Налогового кодекса РФ исключена норма, согласно которой НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежит восстановлению в случае их дальнейшего использования для операций, облагаемых НДС по ставке 0%, установленной п. 1 ст. 164 НК РФ (пп. "б" п. 5 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

В то же время "входной" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые используются для осуществления операций, облагаемых по предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ ставке 0%, принимается к вычету в особом порядке. Вычет налога производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ, при соблюдении иных условий (п. 3 ст. 172 НК РФ). В связи с этим, если при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав "входной" НДС по ним был принят к вычету, может возникнуть ситуация, когда в случае последующего использования данных товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, облагаемых по "нулевой" ставке, налог должен быть принят к вычету позже. Поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету, нужно восстановить.

К аналогичному выводу пришел Минфин России в отношении восстановления сумм НДС, принятых к вычету по товарам, при дальнейшем использовании последних для операций, облагаемых по предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ ставке 0% (Письма от 27.02.2015 N 03-07-08/10143, от 13.02.2015 N 03-07-08/6693).

Восстановленную сумму налога можно будет снова принять к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).

Добавим, что мы не исключаем возможность существования иной позиции по вопросу восстановления НДС в рассматриваемом случае, поскольку положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, указывающие на необходимость восстановления налога, из Налогового кодекса РФ исключены. Однако заметим, что невосстановление НДС, скорее всего, приведет к возникновению споров с проверяющими.

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (до 31 декабря 2014 г. включительно)

Положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, действовавшие до 1 января 2015 г., распространялись на товары (в том числе основные средства и нематериальные активы), работы, услуги, имущественные права, которые приобретались для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), но в дальнейшем стали использоваться для операций, которые облагаются по нулевой ставке (в частности, для экспорта). Но если они изначально приобретались для деятельности, облагаемой по ставке 0%, то налог восстанавливать не требовалось (Письма Минфина России от 06.07.2012 N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11, от 10.01.2012 N 03-07-08/01, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/358, от 22.12.2011 N 03-07-08/359, от 22.12.2011 N 03-07-08/357, от 22.12.2011 N 03-07-08/356, от 22.12.2011 N 03-07-08/360, от 22.12.2011 N 03-07-08/355).

Примечание

Перечень операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, установлен п. 1 ст. 164 НК РФ. Подробнее о них вы можете узнать в разд. 8.1 "Ставка НДС 0%".

По правилам абз. 3 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ НДС восстанавливался в том налоговом периоде, в котором происходила отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемых по ставке 0%. При этом восстановлению подлежала вся сумма "входного" налога, ранее принятая к вычету. В то же время при восстановлении "входного" НДС по основным средствам и нематериальным активам имелись некоторые особенности.

Налог, подлежащий восстановлению, следовало отражать в графе 5 по строке 100 разд. 3 налоговой декларации по НДС.

Восстановленный НДС можно было принять к вычету на момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по ставке 0%.

Восстановление НДС, принятого к вычету при приобретении основных средств, в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, облагаемых по ставке 0% (до 31 декабря 2014 г. включительно)

До 31 декабря 2014 г. включительно "входной" НДС, принятый налогоплательщиком к вычету, подлежал восстановлению в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций по реализации, облагаемых по ставке 0%, на основании пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ (пп. "б" п. 5 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

Согласно разъяснениям Минфина России данное правило распространялось на основные средства и нематериальные активы, приобретенные для деятельности, облагаемой по ставке 18% (или 10%), которые в дальнейшем стали использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке (в частности, для экспорта). Таким образом, если, например, приобретенное основное средство изначально планировалось использовать в деятельности, облагаемой по ставке 0%, то порядок восстановления НДС, предусмотренный пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, не применялся. В данном случае налогоплательщик должен был вести раздельный учет "входного" НДС в порядке, закрепленном в учетной политике. И в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, согласно п. 3 ст. 172 НК РФ он применял вычеты на момент определения налоговой базы по таким операциям (Письма Минфина России от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 06.04.2012 N 03-03-06/1/185, от 20.02.2012 N 03-07-08/42, от 07.02.2012 N 03-07-08/31, от 02.02.2012 N 03-07-08/27, от 23.01.2012 N 03-07-08/11, от 10.01.2012 N 03-07-08/01, от 28.12.2011 N 03-07-08/366, от 22.12.2011 N 03-07-08/358, от 22.12.2011 N 03-07-08/359, от 22.12.2011 N 03-07-08/357, от 22.12.2011 N 03-07-08/356, от 22.12.2011 N 03-07-08/360, от 22.12.2011 N 03-07-08/355).

При применении пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ у налогоплательщиков возникали вопросы.

Так, согласно пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ "входной" НДС по основным средствам следовало восстанавливать в том налоговом периоде, в котором происходила отгрузка товаров, облагаемых по нулевой ставке. При этом восстанавливать нужно всю сумму налога, ранее принятую к вычету. Впоследствии при определении налоговой базы по поставленным товарам (работам, услугам) сумму восстановленного налога можно было принять к вычету (абз. 4 пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ). Каких-либо исключений или специальных правил для случаев, когда восстановлению подлежал НДС, принятый к вычету по основным средствам, данная норма не устанавливала.

Таким образом, исходя из буквального прочтения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ при каждой реализации товаров на экспорт налогоплательщик должен был восстанавливать всю сумму НДС по использованным основным средствам независимо от начисленной амортизации и объемов экспортных поставок, а в последующем принимать ее к вычету. И так до тех пор, пока указанные основные средства не перестанут использоваться для целей экспорта.

Действительно ли следовало восстанавливать НДС в приведенном порядке? Ведь это существенно усложняло применение вычета, особенно если экспортные поставки имели регулярный характер.

Отвечая на данный вопрос, Минфин России в Письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56, которое направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@, разъяснял:

1) НДС, принятый к вычету, следовало восстанавливать пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки;

2) восстанавливаемую сумму налога следовало исчислять с учетом доли, в которой основное средство использовалось для экспортных операций;

3) если основное средство в дальнейшем продолжало использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке, то налог, восстановленный при первой экспортной отгрузке, повторно восстанавливать не требовалось.

В указанном Письме Минфин России также подчеркнул, что восстановлению подлежал НДС по основным средствам, которые были приобретены для деятельности, облагаемой по ставке 18% или 10%, но стали использоваться не только при реализации товаров (работ, услуг) облагаемой по нулевой ставке, но и при их производстве.

Однако приведенные разъяснения финансового ведомства ВАС РФ признал не соответствующими налоговому законодательству и не подлежащими применению (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12). При этом суд руководствовался буквальным прочтением текста пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Из разъяснений суда следовало, что:

1) восстановлению подлежал НДС, ранее принятый к вычету по основным средствам, которые стали использоваться налогоплательщиком для операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%. Например, это могут быть ОС, используемые для предпродажной подготовки, погрузки или транспортировки товаров, отправляемых на экспорт.

Если основные средства налогоплательщик применял при производстве таких товаров (работ, услуг), то восстанавливать налог было не нужно (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12);

2) восстановлению подлежал НДС в полной сумме, которая ранее была принята к вычету, без учета доли, в которой основное средство стало использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12);

3) если налогоплательщик однажды восстановил налог и затем на момент подтверждения нулевой ставки снова принял его к вычету, то при последующем использовании этого ОС в деятельности, облагаемой по ставке 0%, налог опять следовало восстановить. Как разъяснил ВАС РФ, указания Минфина России о том, что налогоплательщик не должен был повторно восстанавливать НДС, не соответствовали налоговому законодательству, поскольку Налоговый кодекс РФ ограничений по количеству повторных восстановлений налога не устанавливал (Решение ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12).

Разъяснения Минфина России, данные в Письме от 01.06.2012 N 03-07-15/56 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 14.06.2012 N ЕД-4-3/9782@), в части, признанной недействующей, не подлежали применению с момента принятия Решения ВАС РФ от 26.02.2013 N 16593/12 (п. п. 4, 5 ст. 195 АПК РФ).

По нашему мнению, с учетом изложенного, а также исходя из буквального толкования пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ по итогам налоговых периодов, окончившихся после 26 февраля 2013 г., восстанавливать НДС по основным средствам необходимо было в полной сумме каждый раз, когда вы вновь (после того, как заявили вычет) стали использовать ОС при реализации операций, облагаемых по нулевой ставке.

Если до 26 февраля 2013 г. вы восстанавливали НДС в соответствии с указаниями финансового ведомства, это не должно было повлечь начисления пеней и штрафов (п. 1 ст. 34.2, п. 8 ст. 75, п. 2 ст. 109, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Но налог (если вы восстанавливали НДС не полностью или не восстанавливали его повторно) следовало восстановить в полной сумме. Иначе сохранялся риск претензий со стороны налоговых органов, при этом суды могли налогоплательщика в такой ситуации не поддержать.

С другой стороны, если ранее налогоплательщик восстанавливал НДС по основным средствам, используемым для производства товаров (работ, услуг), реализуемых по нулевой ставке, то после выхода разъяснений ВАС РФ он мог подать "уточненку", уменьшив сумму своих налоговых обязательств.

Дата добавления: 2015-11-28