В каком налоговом периоде покупатель (заказчик) вправе применить вычет, если получен исправленный счет-фактура

Счет-фактура является основанием для получения вычета в том случае, если он оформлен в соответствии с требованиями п. п. 5, 5.1, 6 ст. 169 НК РФ (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Не может служить таким основанием счет-фактура, в котором допущены ошибки, препятствующие налоговым органам определить продавца или покупателя, наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо их стоимость, ставку НДС или сумму налога, предъявленную покупателю (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). В этом случае счет-фактура должен быть исправлен путем составления нового экземпляра счета-фактуры (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Исправленный счет-фактура может быть получен покупателем уже по окончании налогового периода, в котором приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты им на учет.

Вправе ли налогоплательщик применить вычет в том квартале, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были поставлены им на учет?

Полагаем, что ответ на этот вопрос зависит от того, в какой момент покупателю поступил исправленный счет-фактура (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ).

1. Покупатель вправе заявить вычет в квартале, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были поставлены им на учет, если исправленный счет-фактуру он получил по окончании данного квартала, но до истечения срока сдачи налоговой декларации по НДС за этот же квартал, а также в любом другом налоговом периоде в пределах трех лет после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав) (ст. 163, п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

В частности, согласно абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычет может быть заявлен в налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты покупателем на учет, даже если счет-фактуру он получил по окончании данного квартала (ст. 163 НК РФ).

Если вы хотите заявить вычет в квартале, когда соответствующие товары (работы, услуги, имущественные права) были приняты вами к учету, то рекомендуем следующее:

- убедиться, что в строке 1а "Исправление N ___ от "__" __________________" исправленного счета-фактуры указана дата не позднее даты истечения срока сдачи отчетности за этот квартал;

- заручиться доказательствами, подтверждающими, что исправленный счет-фактура был получен до истечения срока сдачи декларации за данный квартал (это может быть, например, почтовый конверт, отметка в журнале входящей корреспонденции).

2. Покупатель вправе заявить вычет в квартале, в котором им получен исправленный счет-фактура, а также в любом другом налоговом периоде в пределах трех лет после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав), если исправленный счет-фактура получен по истечении срока сдачи отчетности за квартал, в котором они были приняты на учет (ст. 163, п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Например, в I квартале 2015 г. организация приобрела у российского поставщика партию сахара с целью его дальнейшей реализации на территории РФ. Товар был принят к учету 19 января 2015 г. (в I квартале 2015 г.). Исправленный счет-фактура был получен покупателем 15 июня 2015 г.

В этом случае покупатель вправе заявить вычет в одном из следующих налоговых периодов:

- во II - IV кварталах 2015 г.;

- в I - IV кварталах 2016 г.;

- в I - IV кварталах 2017 г.;

- в I квартале 2018 г.

Примечание

Подробнее о том, как определить последний налоговый период, в котором можно воспользоваться указанными в п. 2 ст. 171 НК РФ вычетами, читайте в разд. 13.1.2 "Период, в котором можно принять к вычету суммы НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ".

Разъяснения официальных органов по этому вопросу отсутствуют. Но мы полагаем, что заявлять вычет до того, как выполнены все условия для него (в том числе до того, как получен надлежащим образом оформленный (исправленный) счет-фактура), налогоплательщик не вправе, за исключением случаев, прямо предусмотренных абз. 2 п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

Такой подход, по нашему мнению, не должен встретить возражений у налоговых органов.

Порядок принятия "входного" НДС к вычету, который действовал до 1 января 2015 г.

До 1 января 2015 г. в гл. 21 НК РФ (в том числе в ст. 172 НК РФ) не содержалось указания относительно того, в течение какого срока налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС, названные в п. 2 ст. 171 НК РФ.

Иногда налогоплательщики заявляли налоговый вычет не в том налоговом периоде, когда были выполнены все условия, а позже.

Например, в I квартале организация оприходовала товары, получила счет-фактуру и соответствующие первичные документы. Однако сумму "входного" НДС она заявила к вычету в III квартале.

Правомерен ли был такой подход? Если да, то в течение какого периода у налогоплательщика сохранялось право на вычет таких сумм?

Существовали две противоположные точки зрения по вопросу о порядке применения вычета в этом случае. Рассмотрим их.

1. Вычет можно применять позже, чем возникло право на него.

Этого подхода придерживались суды. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, от 31.01.2006 N 10807/05 судьи указали, что ст. 172 НК РФ не содержит запрета на предъявление к вычету НДС за пределами налогового периода, в котором возникло данное право. Аналогичное мнение высказали нижестоящие суды.

Помимо этого, суды в ряде случаев подчеркивали, что применение налогового вычета в последующем налоговом периоде не влечет возникновения задолженности, поскольку неуплата налога компенсируется его переплатой в предыдущих периодах, когда вычет не заявлялся.

2. Вычет можно применить только в том периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные ст. ст. 171, 172 НК РФ. Воспользоваться вычетом в ином (в том числе в более позднем) периоде нельзя. С 2010 г. такой позиции придерживался Минфин России. При этом финансовое ведомство отмечало: если вычет вы не заявили сразу, придется подать уточненную декларацию (Письма Минфина России от 13.02.2013 N 03-07-11/3784, от 15.01.2013 N 03-07-14/02, от 31.10.2012 N 03-07-05/55, от 13.10.2010 N 03-07-11/408, от 22.06.2010 N 03-07-08/186). До 2010 г. такой подход встречался в разъяснениях налоговых органов (см., например, Письма УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130771, от 04.12.2009 N 16-15/128328, от 03.02.2009 N 16-15/8653).

Данную позицию разделяли и отдельные региональные суды.

Точку в споре поставил Пленум ВАС РФ.

Разъясняя порядок применения положений п. 2 ст. 173 НК РФ, Пленум ВАС РФ указал следующее (п. п. 27 и 28 Постановления от 30.05.2014 N 33 (далее - Постановление N 33)).

Для получения возмещения вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой квартал, который входит в трехлетний период, установленный для заявления вычета п. 2 ст. 173 НК РФ. В том числе вычеты могут быть отражены в уточненной налоговой декларации, если она подана с соблюдением указанного трехлетнего срока (п. 27 Постановления N 33). Правила п. 2 ст. 173 НК РФ о периоде декларирования налоговых вычетов следует понимать и применять одинаково как в целях возмещения НДС, так и в тех случаях, когда сумма налоговых вычетов не превысила сумму исчисленного НДС (п. 28 Постановления N 33).

Учитывая изложенную позицию ВАС РФ, полагаем, что суммы вычетов налогоплательщик вправе отразить в декларации за любой налоговый период в рамках трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, а также в уточненной декларации, поданной с соблюдением указанного срока. На право применения вычета это влиять не должно, в том числе и в тех случаях, когда применение вычетов не приводит к возмещению НДС из бюджета.

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли применить вычет в более позднем периоде, чем появилось право на него, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Дата добавления: 2015-11-28