Признаваемым контролируемой задолженностью

Итак, если на последний день отчетного (налогового) периода сумма контролируемой задолженности превышает величину собственного капитала более чем в три раза (а для банков и организаций, занимающихся только лизинговой деятельностью, - в 12,5 раза), то, для того чтобы определить сумму процентов, которую можно включить в расходы, вам необходимо сделать следующее.

1. Найти коэффициент капитализации (КК).

Этот показатель определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три (12,5 доли <3>), т.е. по следующей формуле (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ):

КК = КЗ / (СК x ДУ) / 3 (12,5),

где КК - коэффициент капитализации;

КЗ - величина контролируемой задолженности;

СК - величина собственного капитала;

ДУ - доля участия иностранной организации, контролирующей задолженность в уставном капитале налогоплательщика.

--------------------------------

<3> Коэффициент 12,5 применяют только банки и организации, которые занимаются исключительно лизинговой деятельностью. Если организация наряду с лизинговой ведет иную деятельность (например, торговую), то она применяет коэффициент 3 (Письма Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/433, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/25, УФНС России по г. Москве от 18.10.2006 N 20-12/92242).

В случаях, когда компания в течение года сократила свои виды деятельности и стала заниматься исключительно лизинговыми операциями, коэффициент 12,5 нужно будет применять с начала нового налогового периода (Письмо Минфина России от 02.02.2007 N 03-03-06/1/52).

При расчете коэффициента капитализации вы учитываете все непогашенные долговые обязательства перед контрагентом, которые признаются контролируемой задолженностью, в том числе задолженность по беспроцентным займам (Письма Минфина России от 21.04.2011 N 03-03-06/1/261, от 22.12.2010 N 03-03-06/1/793, от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 18.08.2009 N 03-03-06/1/534). При этом контролируемая задолженность перед разными кредиторами для расчета коэффициента не суммируется (Письма Минфина России от 23.11.2012 N 03-03-06/1/613, от 27.08.2012 N 03-03-06/1/433, от 27.07.2012 N 03-03-06/1/366, от 16.09.2010 N 03-03-05/158, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/511 (п. 1)).

2. Рассчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом.

С этой целью сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, надо разделить на коэффициент капитализации (абз. 3 п. 2 ст. 269 НК РФ):

ПП = ФП / КК,

где ПП - предельная сумма процентов, которую можно включить в расходы;

ФП - сумма фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности;

КК - коэффициент капитализации.

Примечание

Стоит учитывать, что курсовые разницы от переоценки процентов, начисленных в иностранной валюте, не формируют величину ФП. Такие курсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) (см. также Письма Минфина России от 16.07.2013 N 03-03-06/1/27682 (п. 2), от 13.11.2010 N 03-03-06/1/711, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656 (п. 2)).

3. Сравнить сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП).

Если по результатам сравнения окажется, что ФП > ПП, то в состав расходов включается предельная сумма процентов (ПП). Положительная разница между ФП и ПП приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 269 НК РФ, Письма Минфина России от 17.06.2013 N 03-03-06/1/22382, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/37, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/634, от 30.08.2012 N 03-03-05/72, от 10.05.2012 N 03-03-06/1/236, от 08.02.2012 N 03-07-13/01-05, от 16.12.2011 N 03-03-06/1/830, от 20.07.2011 N 03-08-13, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023307@).

Обратите внимание!

Процентным доходом, полученным российским кредитором (заимодавцем), признается вся сумма процентов (п. 6 ст. 250 НК РФ). К аналогичному выводу приходит и Минфин России в отношении российской организации - заимодавца, не являющейся аффилированным лицом ни по отношению к заемщику, ни по отношению к выступающей поручителем по займу (кредиту) иностранной организации, которой принадлежит более 20% российской организации - заемщика (Письма от 06.03.2014 N 03-08-05/9669, от 26.02.2014 N 03-08-05/8180, от 29.01.2014 N 03-08-05/3278, от 14.01.2014 N 03-08-05/519, от 14.01.2014 N 03-08-05/535, от 19.12.2013 N 03-08-13/56090, от 11.12.2013 N 03-03-06/1/54311, от 23.12.2013 N 03-08-05/56706, от 27.11.2013 N 03-08-05/51219).

Ранее финансовое ведомство указывало, что российский кредитор (заимодавец), признаваемый в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом иностранной организации, учитывает в доходах проценты, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ. Приравненная к дивидендам часть процентов является доходом иностранной организации от долевого участия в российской организации (Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-03-05/72).

Кроме того, по мнению Минфина России, курсовые разницы от переоценки процентов, выраженных в иностранной валюте и переквалифицированных в дивиденды, в целях налогообложения не учитываются (Письма от 27.05.2011 N 03-03-06/1/312, от 11.02.2011 N 03-03-06/1/91).

При этом нужно помнить, что если вы выплачиваете проценты по займу иностранной организации, то вы являетесь налоговым агентом (п. 2 ст. 310 НК РФ). Следовательно, вы должны исчислить и уплатить в бюджет налог на прибыль и с той части процентов, которая признана дивидендами (Письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-03-06/1/236, от 25.11.2010 N 03-08-05/1, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/511, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/139, от 18.08.2009 N 03-03-06/1/534, от 04.08.2009 N 03-03-06/1/510, УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 N 16-15/023307@).

Примечание

О порядке исполнения обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранным организациям см. разд. 15.2.3 "Порядок определения налоговым агентом подлежащей удержанию суммы налога с дивидендов, полученных иностранной организацией" и разд. 25.2.4 "Исчисляем и удерживаем налог при выплате доходов иностранной организации".

В отношении же исполнения заемщиком обязанностей налогового агента в случаях, когда заимодавцем выступает российская организация, позиция Минфина России изменилась следующим образом. В последних Письмах финансовое ведомство признает, что если договор займа (кредитный договор) по контролируемой задолженности заключен между двумя российскими организациями, то фактически положительная разница между суммой начисленных и суммой предельных процентов выплачивается российской организации. При этом налогообложение процентного дохода российской организации (заимодавца) у источника дохода Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (Письма Минфина России от 06.03.2014 N 03-08-05/9669, от 26.02.2014 N 03-08-05/8180, от 29.01.2014 N 03-08-05/3278, от 14.01.2014 N 03-08-05/519, от 14.01.2014 N 03-08-05/535, от 11.12.2013 N 03-03-06/1/54311, от 23.12.2013 N 03-08-05/56706, от 19.12.2013 N 03-08-13/56090, от 27.11.2013 N 03-08-05/51219).

Ранее Минфин России также высказывал позицию, согласно которой для российской организации в гл. 25 НК РФ не предусмотрена обязанность исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль в отношении другой российской организации с положительной разницы между суммой начисленных и предельных процентов по контролируемой задолженности (Письма от 24.12.2009 N 03-08-05, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/92, от 25.09.2007 N 03-03-06/1/969, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480).

В других Письмах ведомство указало, что заемщик в таких ситуациях должен исчислять и удерживать налог (Письма от 29.01.2009 N 03-03-06/1/36, от 17.12.2008 N 03-08-05, от 04.07.2008 N 03-03-06/1/386, от 09.07.2007 N 03-03-06/1/473).

Однако, по нашему мнению, последний подход в отношении российской организации не соответствует положениям Налогового кодекса РФ. Проценты по договору фактически выплачиваются российской организации, а не иностранной. При этом налогообложение процентного дохода российской организации у источника дохода - другой российской организации Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. К аналогичным выводам пришел и ФАС Московского округа в Постановлении от 24.08.2011 N КА-А40/9171-11.

Отметим, что если соотношение собственного капитала и контролируемой задолженности изменилось, то не нужно пересчитывать проценты, которые вы учли в расходах предыдущих периодов (Письма Минфина России от 24.05.2012 N 03-03-06/1/271, от 16.09.2010 N 03-03-05/158). Также не пересчитывается уплаченный за эти периоды налог с части процентов, признаваемых дивидендами (Письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/1/689 (п. 1)).

Также не пересчитываются ранее признанные в расходах проценты, если задолженность становится контролируемой не в первом, а в последующих отчетных периодах. Предельные проценты в таких случаях рассчитываются по итогам отчетного (налогового) периода, в котором задолженность признана контролируемой (Письма Минфина России от 18.06.2010 N 03-03-06/1/421, от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343, от 14.01.2010 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742).

Соответствующие разъяснения контролирующие органы дают применительно и к тем случаям, когда задолженность по итогам отчетного (налогового) периода перестает считаться контролируемой (Письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343, от 14.04.2010 N 03-08-05, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/139, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742, от 30.11.2009 N 16-15/125483). Это справедливо также в ситуации, когда происходит смена кредитора в обязательстве и задолженность перед ним не признается контролируемой (Письмо Минфина России от 16.07.2013 N 03-03-06/1/27682 (п. 1)).

Например, по результатам полугодия задолженность перед иностранным учредителем перестала считаться контролируемой. В этом случае процентный расход за полугодие определяется не нарастающим итогом, а как сумма расхода, признанного в I квартале по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ, и процентов, рассчитанных с учетом п. 1 ст. 269 НК РФ исходя из срока действия долгового обязательства во II квартале. То есть проценты, учтенные в I квартале, не пересчитываются.

Аналогичной позиции придерживается и Президиум ВАС РФ. Так, в Постановлении от 17.09.2013 N 3715/13 суд указал, что окончание отчетного (налогового) периода фиксирует для целей исчисления прибыли величину признанных в нем расходов. Учтенные в отчетных периодах расходы в виде процентов суммируются и пересчету (расчету нарастающим итогом) не подлежат. Таким же образом определяется и предельная величина процентов по контролируемой задолженности перед иностранной организацией. Поэтому в случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала организации в последующем отчетном периоде расходы в виде процентов за предыдущий отчетный период пересчету не подлежат. К таким же выводам приходят и нижестоящие суды (Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2014 N Ф05-16745/2013).

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, учитывают проценты в составе расходов только на момент их фактической выплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Однако, по мнению Минфина России, рассчитывать величину предельных процентов им следует в общем порядке, т.е. на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, а не только в периоде их погашения (Письмо от 19.08.2010 N 03-03-06/1/559).

Сумма процентов, признаваемая прочим расходом в бухгалтерском учете и не принимаемая для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 8 ст. 270 НК РФ, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

О порядке отражения в бухгалтерском учете постоянных налоговых обязательств см. в Путеводителе по ИБ "Корреспонденция счетов".

Если по результатам сравнения окажется, что ФП < ПП, то в состав расходов включается сумма фактически начисленных процентов (ФП).

ПРИМЕР

Дата добавления: 2015-11-28