Какое имущество относится к основным средствам

Итак, для российской организации объектом налогообложения являются основные средства, которые учтены у нее на балансе по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Бухгалтерский учет основных средств ведется в соответствии с:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

В частности, в этих документах закреплены условия (критерии), при одновременном соблюдении которых имущество относится к объектам основных средств (п. 4 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний). Рассмотрим их подробнее.

1. Имущество должно предназначаться для (пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01, пп. "а" п. 2 Методических указаний):

- использования в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг);

- управленческих нужд организации;

- предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Например, это имущество, которое приобретено исключительно для передачи в лизинг (Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2010 N КА-А40/1311-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.04.2010 N ВАС-4902/10)).

Следует подчеркнуть, что к основным средствам относится в том числе имущество, которое непосредственно в процессе производства не участвует, но создает для него определенные условия. В связи с этим такое имущество необходимо для производственного процесса и, следовательно, признается основным средством при соответствии остальным требованиям ПБУ 6/01.

Примером могут служить микроволновые печи и холодильники для обеспечения работников питанием. Если эти объекты отвечают признакам основных средств, они облагаются налогом на имущество (Письма Минфина России от 06.05.2005 N 03-06-01-04/246, от 21.04.2005 N 03-06-01-04/209).

Имущество не обязательно должно фактически использоваться в указанных целях. Достаточно того, что оно для них предназначено (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2009 N Ф04-2973/2009(6515-А46-15) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.09.2009 N ВАС-11666/09)).

Если же имущество вообще не предназначено для использования каким-либо образом в предпринимательской деятельности (например, приобретенное здание под снос), то к объектам основных средств оно не относится. Соответственно, оно налогом не облагается (Письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-05-05-01/24, Постановления ФАС Московского округа от 31.01.2011 N КА-А40/17003-10, от 17.02.2010 N КА-А40/687-10).

К аналогичному выводу приходят судьи и в отношении иного имущества, которое в силу объективных причин не может приносить доход организации. Такое имущество не отвечает критериям, приведенным в п. 4 ПБУ 6/01. Следовательно, оно не учитывается в составе основных средств и не облагается налогом на имущество. В частности, такие аргументы относительно выработанных и непродуктивных поисковых скважин приведены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.01.2010 N А33-11830/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2010 N А75-6674/2009.

2. Имущество предназначено для использования на срок свыше 12 месяцев или более обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (пп. "б" п. 4 ПБУ 6/01, пп. "б" п. 2 Методических указаний).

На практике возникает вопрос, что следует понимать под сроком использования имущества:

- период времени, в течение которого данная организация планирует эксплуатировать имущество, или

- период времени, в течение которого обычно служит такое имущество при заданных условиях использования.

Пункт 4 ПБУ 6/01 и п. 2 Методических указаний позволяют предположить, что речь идет о планируемом организацией сроке использования имущества.

Допустим, что в арендуемом помещении организация смонтировала осветительную рампу. Срок использования рампы был установлен менее 12 месяцев, так как в течение этого срока заканчивалась аренда (п. 20 ПБУ 6/01). Соответственно, организация не включила имущество в состав основных средств, поэтому оно не вошло и в объект обложения налогом на имущество. Рассмотрев ситуацию, суд признал действия организации правомерными (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 N А21-6746/2008).

Приведем еще один пример. Для проезда спецтехники к месту бурения скважины организация проложила временную автодорогу. Использовать ее планировалось в течение двух месяцев. Таким образом, дорога была сооружена на непродолжительный срок. В связи с этим ФАС Поволжского округа в Постановлении от 08.04.2011 N А65-7118/2009 посчитал законным тот факт, что организация не включала данный объект в состав основных средств.

Однако, как свидетельствует данная ситуация, контролирующие органы придерживаются иного мнения: срок полезного использования определяется техническими параметрами имущества, а не намерениями организации. Ведь она может продолжить использование имущества и после окончания запланированного срока. Например, в приведенной ситуации организация имела возможность демонтировать рампу и использовать ее в другом помещении.

Таким образом, однозначного ответа на поставленный вопрос нет. В любом случае установленный срок полезного использования имущества должен быть обоснован. Если он существенно ниже технических параметров (обычного срока службы), это наверняка привлечет внимание налоговых органов.

3. Организация не планирует последующей продажи данного имущества (пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01, пп. "в" п. 2 Методических указаний).

В данном случае подразумевается, что организация изначально планирует использовать имущество в собственной деятельности. Судебная практика показывает, что о таких намерениях организации могут свидетельствовать, например, следующие факты:

- назначение приобретаемого имущества соответствует профилю деятельности организации (например, трейлеры покупает организация, которая занимается грузовыми перевозками);

- имущество продается по истечении длительного периода после приобретения;

- имущество до продажи сдавалось организацией в аренду;

- организация при покупке транспортных средств ставит их на учет в органах ГАИ;

- приобретенная недвижимость находится в ипотеке и организация не имеет права ее продать в силу ст. 37 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)";

- имущество используется в хозяйственной деятельности предприятия.

Если суды устанавливают наличие перечисленных обстоятельств, то они, как правило, признают, что имущество приобретено не для перепродажи и облагается налогом как основное средство. Примерами таких решений являются Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2012 N А63-3430/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.08.2012 N ВАС-9731/11), ФАС Волго-Вятского округа от 08.11.2010 N А28-804/2010, от 22.04.2009 N А28-9736/2008-385/21, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2009 N Ф04-2973/2009(6515-А46-15) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.09.2009 N ВАС-11666/09), ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 N А56-27248/2008, ФАС Уральского округа от 09.11.2009 N Ф09-8678/09-С3.

Если же организация докажет, что имущество предназначалось для продажи и в собственной деятельности не использовалось, то суд, скорее всего, поддержит налогоплательщика и признает, что такое имущество объектом налогообложения не является.

Правомерность невключения имущества в состав основных средств могут подтверждать, например:

- внутренний приказ руководителя организации об отсутствии необходимости использования данного имущества в хозяйственной деятельности, а также о намерении его продать;

- предварительный договор купли-продажи, переписка по поводу его заключения;

- бизнес-проекты, подтверждающие, что организация готовила объект для продажи, соответствующие маркетинговые исследования рынка, рекламные мероприятия;

- документы, из которых следует, что налогоплательщик осуществлял поиск потенциальных покупателей, и т.п.

В частности, такого рода документы явились важным аргументом для судей (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.02.2012 N А53-9928/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.06.2011 N А70-6665/2010, ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2011 N А56-44394/2010, от 16.04.2010 N А56-26848/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2010 N А82-14122/2008-19).

Однако заметим, что четкого перечня документов, подтверждающих отсутствие оснований для учета приобретенного имущества в составе основных средств, не существует. Поэтому в подобных спорах решение суда может быть и не в вашу пользу.

Также возможна ситуация, когда вы изначально приобретали имущество для перепродажи конкретному покупателю, но впоследствии он от сделки отказался. Включать такое имущество в состав основных средств или нет, зависит от того, как вы намерены использовать его в дальнейшем. Если вы предполагаете использовать его в собственной деятельности, нужно учитывать объект как основное средство и исчислять по нему налог на имущество.

Имущество, которое организация приобрела для продажи, она должна учитывать в качестве товара и не включать в состав основных средств. Такое имущество объектом налогообложения не признается. Минфин России указывает на это в Письмах от 15.11.2011 N 03-05-05-01/87, от 23.06.2009 N 03-05-05-01/36, от 07.11.2008 N 03-05-05-01/65.

Данная позиция отражена и в судебной практике (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А33-2017/08-Ф02-6774/08, ФАС Московского округа от 19.05.2009 N КА-А40/3925-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2009 N Ф04-8171/2008(18850-А70-40), Ф04-8171/2008(18852-А70-40), ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2009 N А53-25887/2008).

4. Имущество способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (пп. "г" п. 4 ПБУ 6/01, пп. "г" п. 2 Методических указаний). Полагаем, что имущество соответствует данному признаку, если организация в принципе может использовать его в своей деятельности, продать, обменять на другое имущество, внести в качестве вклада в уставный капитал и т.п.

Соответственно, если имущество не может в дальнейшем использоваться в деятельности налогоплательщика, то основным средством оно не является. Например, организации, которая находится в состоянии банкротства, не способно приносить экономические выгоды имущество, составляющее конкурсную массу и подлежащее реализации (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2011 N А21-1190/2011, ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А48-3994/07-14).

Итак, наличие в совокупности рассмотренных признаков говорит о том, что ваше имущество относится к основным средствам.

Например, в составе основных средств учитываются здания, оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств и т.д. (п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Методических указаний).

Отметим, что дополнительно организация может установить в учетной политике лимит стоимости основных средств (в пределах 40 000 руб. <1>). Тогда имущество, стоимость которого не превышает предельной суммы, вы вправе не включать в состав основных средств, а учитывать как малоценное имущество. Налог по нему платить не нужно, даже если объект соответствует перечисленным выше характеристикам основного средства.

--------------------------------

<1> Такой лимит стоимости установлен с 2011 г. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, пп. 1 п. 3 Приложения к Приказу N 186н). До этого предел стоимости составлял 20 000 руб. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).

Заметим, что, если объект основных средств стоимостью более 20 000 руб., но менее 40 000 руб., который был введен в эксплуатацию до 2011 г., продолжает использоваться, его необходимо учитывать при определении налоговой базы по налогу на имущество (см., например, Письмо Минфина России от 16.06.2011 N 03-05-05-01/43).

Обратите внимание!

Имущество может относиться к основным средствам по правилам бухгалтерского учета, однако не являться при этом объектом налогообложения на основании п. 4 ст. 374 НК РФ (например, земельные участки). Кроме того, по отдельным видам имущества Налоговым кодексом РФ или законами субъектов РФ могут быть установлены льготы (см., например, ст. 381 НК РФ). Подробнее о таком имуществе вы можете узнать соответственно в разд. 3.3 "Имущество, которое не облагается налогом (земельные участки, вода и другие природные ресурсы, имущество федеральных органов исполнительной власти)" и гл. 7 "Льготы (налоговые освобождения) для организаций по налогу на имущество. Перечень льготируемого имущества".

СИТУАЦИЯ: Нужно ли включать в состав основных средств и облагать налогом имущество, которое пригодно для использования, но не введено в эксплуатацию?

Организация включает имущество в состав основных средств и принимает его к бухгалтерскому учету, если объект пригоден для использования (п. 4 ПБУ 6/01). То есть тогда, когда имущество готово к эксплуатации в тех целях, для которых оно предназначено. Должна ли организация платить налог по имуществу, которое приведено в такое состояние, но еще не введено в эксплуатацию? Анализ судебной практики позволяет выделить несколько типичных ситуаций.

1. Имущество пригодно к использованию, но его эксплуатация не начата. В данном случае имущество должно быть учтено в составе основных средств, если оно отвечает критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, т.е. если оно пригодно к использованию независимо от ввода его в эксплуатацию.

Такой вывод содержится в Письмах Минфина России от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31.

Подтверждает его и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2010 N А03-12025/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.02.2011 N ВАС-1252/11), ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/08-Ф02-2387/09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 07.10.2009 N ВАС-12639/09)).

Например, организация, занимающаяся добычей нефти, осуществила строительство промысловой автодороги. По окончании строительства автодорога не была введена в эксплуатацию. В связи с этим она не была включена в состав основных средств и налогом на имущество не облагалась.

Однако на основании путевых листов, актов на доставку нефти, показаний свидетелей суд сделал вывод о том, что фактически автодорога эксплуатировалась с момента окончания строительства и, следовательно, подлежала включению в состав основных средств.

Поэтому судьи согласились с решением налогового органа о доначислении налога на имущество в отношении данной автодороги (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.10.2010 N А29-754/2010).

2. Имущество пригодно к использованию и включено в состав основных средств, но его эксплуатация не начата. Причины могут быть вполне объективными. Например, организация готовит оборудование к запуску для других этапов технологического процесса. Однако, несмотря на простой оборудования, оно является основным средством и его стоимость должна быть учтена при расчете базы по налогу на имущество. Данный вывод подтверждает Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2009 N Ф04-8218/2008(19023-А46-26).

3. Имущество в принципе готово к эксплуатации, но не в том качестве, в котором его предполагает использовать организация. Если такое имущество не включено в состав основных средств и, следовательно, в объект налогообложения, налоговые органы, скорее всего, доначислят налог. Однако у организации есть шанс отстоять свою точку зрения в суде.

Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.06.2009 N Ф09-2938/09-С2 подчеркнул, что для постановки на учет в качестве основного средства объект должен быть пригоден для эксплуатации в определенных целях. В частности, суд признал, что ангар облагается налогом на имущество не с момента его установки, а лишь после того, как он приведен в состояние, в котором пригоден к использованию под склад готовой продукции (для чего и планировалось его возведение).

Имущество, которое непригодно для использования, не может быть включено в состав основных средств и налогом не облагается. Причем при возникновении споров с налоговиками организации потребуются доказательства непригодности имущества к эксплуатации. Ими могут быть:

- акты по проведению пусконаладочных работ оборудования, согласно которым оно непригодно к использованию и не участвует в деятельности организации (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.12.2009 N А22-356/2009/5-48);

- неудачные результаты пробных запусков оборудования (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2007 N А29-9610/2006А);

- акты контролирующих органов, в которых выявлены недостатки имущества, выданы предписания на их устранение (Постановления ФАС Уральского округа от 16.02.2011 N Ф09-404/11-С3, ФАС Московского округа от 11.03.2010 N КА-А40/1845-10, ФАС Поволжского округа от 17.06.2008 N А65-26068/07);

- документы, подтверждающие введение имущества во временную эксплуатацию в период выполнения на объекте работ капитального характера, при которых его нормальная эксплуатация еще невозможна (Письмо Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2012 N А81-2327/2011, ФАС Поволжского округа от 22.03.2011 N А72-15321/2009). Использование части имущества, которая не является его конструктивным элементом и отделима без причинения ему вреда, также не свидетельствует о том, что основное средство готово к эксплуатации (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2011 N Ф09-1836/11-С3).

СИТУАЦИЯ: В каких случаях малоценное имущество облагается налогом

Дополнительно к обязательным признакам вы вправе установить еще один критерий для включения имущества в состав основных средств - лимит стоимости имущества. При этом его конкретное значение должно быть в пределах 40 000 руб. Важно также закрепить лимит стоимости имущества в учетной политике организации (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).

Обратите внимание!

Лимит стоимости в размере 40 000 руб. организация вправе применять с 2011 г. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186н, пп. 1 п. 3 Приложения к Приказу N 186н). Ранее указанный лимит составлял 20 000 руб. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).

В данном случае вы получаете возможность не учитывать в составе основных средств объект, стоимость которого не превышает установленного лимита. В практике такое имущество принято называть малоценным. Организация может учитывать его в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы" (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Данное имущество налогом не облагается (ст. 374 НК РФ).

Аналогичные разъяснения содержат Письма Минфина России от 15.09.2011 N 03-05-04-01/26, от 05.08.2011 N 03-05-05-01/61.

Если в учетной политике организации лимит стоимости имущества не установлен, то любой объект, который отвечает критериям, предусмотренным п. 4 ПБУ 6/01, должен учитываться в составе основных средств. Даже если его стоимость совсем невелика. Если таких объектов много, учитывать их в качестве основных средств нерационально: увеличиваются налог на имущество и трудоемкость учета.

Поэтому рекомендуем вам использовать право на установление указанного лимита.

Например, организация "Альфа" приобрела 50 стульев для офиса по цене 1500 руб. каждый. Признакам основных средств (п. 4 ПБУ 6/01) стулья соответствуют, поскольку:

- используются для управленческих нужд организации;

- предполагаемый срок их службы превышает 12 месяцев;

- приобретены не для продажи;

- способны приносить организации доход в будущем как средства труда.

Учетной политикой организации "Альфа" лимит стоимости основных средств не установлен.

В данном случае стулья подлежат учету в составе основных средств и облагаются налогом на имущество.

СИТУАЦИЯ: Облагаются ли транспортные средства налогом на имущество?

В состав облагаемого имущества организации могут входить транспортные средства при условии, что они соответствуют установленным признакам основных средств (п. п. 4, 5 ПБУ 6/01, п. п. 2, 3 Методических указаний).

Как известно, по транспортным средствам организация уплачивает транспортный налог, если он введен на территории соответствующего субъекта РФ (ст. ст. 356, 358 НК РФ). Поэтому у налогоплательщиков иногда возникает вопрос, надо ли по автотранспортным средствам платить налог на имущество, если в таком случае они будут облагаться налогами дважды.

Эту проблему рассмотрел Конституционный Суд РФ в Определении от 14.12.2004 N 451-О. Его выводы заключаются в следующем. Двойного налогообложения в данной ситуации не возникает, поскольку объект и налоговая база по транспортным средствам у каждого налога установлены на основании различных характеристик. Так, налог на имущество организаций исчисляется исходя из стоимости объекта. А транспортный налог - исходя из физических свойств и влияния объекта на состояние дорог общего пользования.

Таким образом, транспортное средство, учтенное организацией в качестве основного средства, облагается налогом на имущество. Причем, по нашему мнению, наиболее обоснованным является вариант, если вы начнете уплачивать налог независимо от того, зарегистрировано ваше транспортное средство в органах ГИБДД или других уполномоченных органах, перечисленных в п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938.

В заключение отметим, что транспортное средство независимо от его фактического местонахождения облагается налогом на имущество. Для целей налогообложения важен тот факт, что транспорт включен в состав основных средств в бухгалтерском учете налогоплательщика. Такие разъяснения дал Минфин России в отношении воздушных судов, приобретенных российской организацией за границей, зарегистрированных в иностранном реестре и эксплуатируемых иностранным юридическим лицом (Письмо от 02.08.2011 N 03-05-05-01/59).

Примечание

Вопрос о дате, когда транспортное средство следует включить в состав облагаемого имущества, является спорным. Подробнее об этом вы можете узнать в разделе "Ситуация: С какого момента нужно облагать налогом транспортное средство в связи с регистрацией его в органах ГИБДД".

Дата добавления: 2015-11-28