Здесь необходимо отметить, что уже неоднократно упоминавшееся постановление Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84 именно в пункт 9 Правил внесло дополнение, которое, несомненно, может иметь весьма негативные последствия для налогоплательщиков.
Речь идет о последнем абзаце, гласящем, что "при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов". Известно, что предшествующий текст пункта 9 регламентировал порядок регистрации в книге покупок частичной оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг). Поэтому, будучи воспринятым в совокупности с этими положениями, новое правило должно было бы, вероятно, означать, что до оприходования неделимого объекта, приобретение которого не может быть разбито на этапы (как это имеет место в части работ или услуг), счет-фактура не подлежит регистрации в книге покупок, независимо от факта его оплаты.
Однако очевидно, что в случае, когда по условиям договора право собственности на основное средство или нематериальный актив уже перешло к налогоплательщику, а оплата продолжает осуществляться (например, при покупке имущества на условиях коммерческого кредита, то есть, "в рассрочку"), никаких препятствий для принятия НДС к вычету при каждой частичной оплате действующим законодательством не установлено.
К сожалению, налоговые органы трактуют это положение Правил совсем иначе и, конечно же, не в пользу налогоплательщиков. Правда, никаких писем по этому поводу ни МНС (ФНС), ни его управления пока не публиковали. Зато достаточно широко применяют свою позицию на практике, отказывая налогоплательщикам в вычете по частичным оплатам до момента окончательного расчета с поставщиком имущества, квалифицируемого в качестве внеоборотных активов. И даже несколько проигранных судебных дел (например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 апреля 2004 г. N А33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1, постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2004 г. N А56-39030/03) не заставили налоговиков изменить свое мнение.
При этом любопытно, что Минфин в трактовке данного абзаца Правил еще не занял определенную позицию и уж тем более не обнародовал свое мнение ни в одном официальном письме. В интервью, на семинарах и в неофициальных ответах на вопросы на страницах экономической прессы представители Министерства то соглашаются с налоговиками, то высказывают противоположную точку зрения.
На взгляд автора, какие-либо дополнительные ограничения к порядку формирования вычетов по НДС, даже вводимые постановлениями правительства РФ (а тем более, в таких двусмысленных выражениях, как это сделано в последнем абзаце пункта 9 Правил) нарушают не только права налогоплательщика, но и принципы налогового законодательства. Однако, учитывая, что в ситуации, когда этот сомнительный абзац может быть применен контролирующими инстанциями, скорее всего, речь идет о весьма крупных суммах, существенных для покупателя (иначе стороны по договору вряд ли прибегли бы к такому рискованному мероприятию, как рассрочка платежа), налогоплательщику следует учитывать значительную вероятность возникновения конфликта с проверяющими и предпринять меры, адекватные его планам и возможностям. Другими словами, или подождать с вычетом до полного расчета с продавцом объекта, или найти хорошего юриста для грамотного построения судебной защиты своих прав.
Определенным образом связан с только что рассмотренной ситуацией запрет Правил на регистрацию покупателем в книге покупок авансовых счетов-фактур (по средствам, уплаченным продавцу в качестве предварительной оплаты за предстоящие поставки товаров, работ или услуг). Одно лишь непонятно, каким образом эти счета-фактуры, по мнению разработчиков Правил, могут попасть к покупателю. Ведь Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности продавца выдавать счета-фактуры покупателям при получении авансовых платежей, ограничиваясь требованием выставлять их при реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ) и составлять при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения (кроме некоторых исключений), а также в ряде иных случаев.
Так вот, в данной ситуации, если рассуждать формально, опираясь на этот текст в отрыве от прочих положений документа, то можно сделать вывод, что Правила предусматривают необходимость передачи продавцом покупателю и счета-фактуры на аванс. Опровергнуть такую позицию невозможно, так как ни в каком ином нормативном акте по этому поводу указаний нет (старые письма налоговых органов, изданные еще в эпоху Закона о НДС, не в счет). Так что ситуация в данном случае абсолютно аналогична предыдущей рассмотренной нами проблеме. За одним исключением - она не влечет за собой столь же негативных последствий.
Ведь, бесспорно, покупатель, даже получив подобный документ от поставщика, нигде кроме журнала учета полученных счетов-фактур использовать (зарегистрировать) его не сможет. Потому что, как только у покупателя возникнет право сформировать вычет по НДС, включенному в этот счет-фактуру, продавец тут же выдаст ему счет-фактуру по факту отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Тогда зачем же нужно было предусматривать столь нефункциональное указание в действующие Правила? Возможно, на этот вопрос могли бы ответить разработчики этого документа. Можно даже предположить, что цель состояла как раз в предотвращении практического применения тех вариантов с авансовыми счетами-фактурами, которые автор рассматривал в качестве попыток отдельных налогоплательщиков организовать сокращенный и упрощенный документооборот по НДС. И сохранение этого бессмысленного на первый взгляд положения в Правилах после всех имевших место дополнений и изменений, вероятно, подтверждает это предположение.
§ 3.3.2. Что такое "по мере"?
Пожалуй, следует остановиться еще на одном специфическом случае регистрации счетов-фактур в книге покупок - при осуществлении операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Речь идет о порядке внесения в книгу покупок записей, связанных со строительно-монтажными работами, которые выполнялись подрядным и хозяйственным способами.
В первом случае имеет место приобретение налогоплательщиком услуг сторонних подрядных организаций (заказчиков-застройщиков) по проведению капитального строительства либо по сборке (монтажу) основных средств, а также приобретение объектов незавершенного капитального строительства (абзац первый п. 6 ст. 171 НК РФ). Суммы налога, предъявленные налогоплательщику по указанным работам и имуществу, а также по иным товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) (с момента начала их амортизации, то есть со следующего месяца после начала эксплуатации) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (абзац первый п. 5 ст. 172 НК РФ).
Соответственно по перечисленным операциям счета-фактуры, полученные от продавцов указанных материальных ценностей и исполнителей работ (услуг), регистрируются в книге покупок либо в случае начала начисления налоговой амортизации созданного основного средства, либо при продаже объекта, не введенного в эксплуатацию (не завершенного капитальным строительством).
Во втором случае организация осуществляет строительно-монтажные и иные работы своими силами, в связи с чем возникает дополнительный объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Поэтому налогоплательщик составляет в одном экземпляре (для себя) исходящий счет-фактуру на стоимость этих работ (начисляя таким образом НДС к уплате) и регистрирует его в книге продаж в момент принятия сооруженного объекта на учет. Что касается книги покупок, то одновременно этот же счет-фактура регистрируется и в ней, формируя сумму налога на добавленную стоимость, предъявляемую к вычету. Последнее положение установлено абзацем вторым пункта 6 статьи 171 НК РФ, который определил состав этих расходов в виде сумм, исчисленных со строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Вот только некоторым диссонансом звучит указание по поводу этих сумм в абзаце втором пункта 5 статьи 172 НК РФ, так как последняя требует производить вычеты налога "по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления". Иначе говоря, из этого можно сделать вывод, что законодатель предусматривает возможность частичного исчисления НДС, причитающегося к уплате в бюджет, и, следовательно, частичного (постепенного) формирования сумм налоговых вычетов. Если бы это соответствовало действительности, то встал бы вопрос о допустимости неоднократной регистрации самостоятельно формируемых налогоплательщиком счетов-фактур в книге продаж и книге покупок. Однако на самом деле такая проблема вообще возникнуть не может, ведь предприятие составляет счет-фактуру по строительно-монтажным работам, выполненным с 1 января 2001 года для собственного потребления, только "в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством" (п. 25 Правил). Этот счет-фактура должен быть зарегистрирован сразу и в книге покупок и в книге продаж, правда, указаний насчет того, чтобы составлять его в двух экземплярах, Правила не содержат. Никаких промежуточных этапов, по окончании которых могли бы составляться некие "вспомогательные" счета-фактуры, не предусмотрено, а частичная регистрация итогового счета-фактуры невозможна хотя бы в силу того, что он составляется однократно, причем в момент, когда объект, уже завершенный капитальным строительством, принимается на учет.
Единственное "разночтение" в трактовке анализируемого положения абзаца второго пункта 5 статьи 172 НК РФ связано с вероятным несогласием налоговых органов принять вычет, сформированный налогоплательщиком до того, как начисленный налог был фактически уплачен в бюджет. А поскольку НДС перечисляется до 20-го числа месяца, следующего за окончанием налогового периода, то подобный подход мог бы привести к "сдвигу" по времени между моментом начисления налога и датой принятия такой же суммы к вычету, то есть, по существу, с кредитованием бюджета предприятием.
Прежде успокоить налогоплательщиков в данной ситуации могло положение, сформулированное в пункте 44.4 Методических рекомендаций, которое касалось возможности формирования вычетов на суммы НДС, уплаченные в бюджет при получении авансовых платежей. Напомним, что пункт 8 статьи 171 НК РФ разрешает осуществить вычет только на суммы налога, "исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)". Эта формулировка создавала проблемы при формировании вычета на суммы НДС по авансам, получение и зачет (после отгрузки) которых произошли в одном периоде, ведь по таким авансам уплата НДС в бюджет возможна тоже лишь в следующем отчетном периоде. Пункт 44.4 разъяснял, что "исчисленными и уплаченными" считаются суммы налога, "исчисленные и отраженные в декларации, в связи с чем все решалось самым лучшим образом. Однако, к сожалению, приказом МНС России от 19 сентября 2003 г. N БГ-3-03/499 пункт 44.4 был исключен из Методических рекомендаций, в связи с чем появившаяся было ясность опять исчезла.
Так что полностью исключить указанные претензии при налоговой проверке на текущий момент нельзя. Единственной защитой налогоплательщика служат письма налогового ведомства, опубликованные после вступления в силу приказа N БГ-3-03/499, в которых воспроизводится отмененное положения Методических рекомендаций. Это, например, письма МНС России от 24 сентября 2003 г. N ОС-6-03/994, от 27 февраля 2004 г. N 03-1-08/553/15, в которых с минимальными вариациями фактически продублированы положения указанного пункта 44.4 о том, что "в соответствии с пунктом 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком (то есть исчисленные и отраженные в декларации) с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы". По меньшей мере, ссылка на одно из этих или аналогичных писем позволит налогоплательщику избежать налоговых штрафов.
Если же подобные аргументы не подействуют на проверяющих, можно спокойно идти в суд. Во всяком случае, аргументация, например, ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 29 октября 2004 г. N А82-4005/2004-15) просто выше всяких похвал. На претензии налоговых органов арбитры возразили, что когда предприятие получило авансовые платежи и в этом же месяце произвело отгрузку товаров, то по итогам данного налогового периода указанные платежи перестали считаться авансовыми. Также они и не подлежали включению в налогооблагаемую базу для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 9 августа 2004 г. N КА-А40/6525-04, причем суд прямо указал, что налогоплательщик вправе принять налог к вычету при наличии условий для вычета, если соответствующая сумма не уплачена, а также о том, что при принятии "авансового" НДС к вычету налогоплательщик фактически осуществляет зачет, поскольку к вычету заявляются суммы, компенсирующие начисленный к уплате НДС.
Таким образом, имеются большие шансы доказать, что указание по поводу формирования вычета "по мере уплаты" следует понимать как "одновременно", "в том же налоговом периоде". Если же налоговые органы или суд все же не будут удовлетворены подобным разъяснением, то есть смысл поставить вопрос о применении нормы, установленной пунктом 7 статьи 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Ситуация, очень похожая на только что рассмотренную, возникает у налоговых агентов, которые являются арендаторами федерального, муниципального имущества или имущества субъектов РФ, а также выплачивают доходы за товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации, иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Конечно, схожесть проявляется отнюдь не в статусе плательщика налога, а только в порядке оформления счетов-фактур и регистрации их в книге покупок и книге продаж. Что касается статуса, то как раз он-то в этом случае является совершенно иным, поскольку арендатор государственного (регионального, муниципального) имущества и партнер иностранной компании в отличие от импортера уплачивают в бюджет налог на добавленную стоимость в качестве налоговых агентов в соответствии со статьей 161 НК РФ.
Глава 3.4. Выплата иностранному лицу - приказано удержать
В случае если товары, работы или услуги были реализованы на территории Российской Федерации иностранным лицом, которое не состоит на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика, возникает как бы "налоговый вакуум": факт совершения операции, являющейся объектом налогообложения, есть, а налогоплательщика нет. В пределах, так сказать, досягаемости налоговых органов. Поэтому, чтобы государство не лишалось законного налогового поступления, обязанность по перечислению в бюджет суммы НДС с такой операции возложена на российскую организацию (или предпринимателя), которая выплачивает доход "иностранцу". В подавляющем большинстве случаев такая организация и является покупателем товаров (работ, услуг) у иностранного поставщика. При этом, что важно, агент должен не просто перечислить налог в бюджет, но непременно удержать его из средств, перечисляемых зарубежному контрагенту, так как по общему правилу непосредственно в бюджет НДС должен уплачиваться за счет средств продавца, который фактически осуществил реализацию, облагаемую налогом. Другое дело, что перед этим продавец должен предъявить покупателю и получить с него налог на добавленную стоимость дополнительно к "чистой" стоимости товара (работы, услуги).
Заметим, что с 1 января 2004 года у налоговых агентов отсутствует возможность не исполнить свою обязанность по удержанию и уплате НДС с суммы доходов, выплачиваемых иностранному поставщику. Согласно действующей редакции пункта 4 статьи 174 Налогового кодекса РФ, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Банку, обслуживающему налогового агента, запрещено принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного поставщика иначе как вместе с платежным поручением на уплату налога со счета в этом же банке (естественно, необходимым условием является наличие на этом счете достаточной суммы средств для уплаты в полном объеме НДС). Иные варианты возможны только по недосмотру банка, так что он несет за нарушение данного требования полную ответственность.
Естественно, для того, чтобы исполнить обязанность по удержанию и последующей уплате налога, налоговый агент должен сначала исчислить налог, причем независимо от того, является ли он по своей деятельности налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. Необходимость уплатить налог за иностранного поставщика в бюджет сохраняется, например, для субъектов упрощенной системы налогообложения или налогоплательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход.
Поэтому вряд ли вызовет удивление тот факт, что и обязанность по составлению счета-фактуры также возложена на российскую организацию (предпринимателя), являющуюся налоговым агентом.
Автор полагает, что причина подобного "делегирования обязанностей" заключается в том, что иностранная организация, не зарегистрированная на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, просто не заинтересована в составлении счета-фактуры. В части операции реализации она, так сказать, не подконтрольна российским налоговым органам, так что обязанность формировать при совершении продажи какие-либо дополнительные документы на нее не распространяется. Примерно то же самое можно сказать и об "обратной" функции счета-фактуры, которая обеспечивает возможность принять к вычету сумму НДС, уплаченную поставщикам, или требовать возврата этой суммы налогоплательщику. Этот аспект становится для иностранной организации актуальным только после того, как налоговый агент перечислил в бюджет налог, удержанный из суммы, которая причиталась иностранному лицу при реализации. Но даже этого недостаточно, непременным условием такого зачета или возврата становится постановка зарубежной компании на учет в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика (п. 4 ст. 171 НК РФ). А предпринимать подобные действия со столь далеко идущими последствиями ради какого-то там НДС ни одна нормальная иностранная компания не будет.
Совсем иная ситуация возникает для налоговых агентов: их хлопоты вознаграждаются, поскольку законодательством предусмотрено предоставление вычетов на суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из перечисляемых поставщику платежей, если приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. А для достижения этой цели совсем не сложно составить самому себе счет-фактуру.
Впрочем, нельзя не отметить, что статья 161 НК РФ (пункты 1 и 2), регламентируя особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, о счетах-фактурах, а тем более о порядке их регистрации, умалчивает вовсе. Так что все положения, связанные с оформлением счетов-фактур при расчетах с иностранными поставщиками, не состоящими на налоговом учете в Российской Федерации, введены исключительно подзаконными актами. Самым "титулованным" из них является приказ МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации". Между прочим, в постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 о налоговых агентах нет ни полслова.
В пункте 36.1 Методических рекомендаций сказано, что налоговый агент предъявляет к вычету суммы налога в случае, если им соблюдены следующие требования:
1) удержана сумма налога из дохода, выплачиваемого продавцу товаров (работ, услуг);
2) эта сумма перечислена в бюджет в том налоговом периоде, когда приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) оприходованы (отражены в учете) и оплачены;
3) суммы налога выделены отдельной строкой во всех первичных документах;
4) имеется счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.
Этот счет-фактура, в котором должна быть указана полная стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом НДС, согласно рекомендациям налоговых органов вначале регистрируется налоговым агентом в книге продаж. Вопрос, в какой момент это нужно сделать, в Методических рекомендациях не рассматривается. В то же время имеется указание, что включать сумму налога в декларацию нужно исходя из того, в каком периоде произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж. Разъяснить данный вопрос и дать дополнительные указания об алгоритме действий налогового агента МНС России решилось только на уровне писем.
Например, в письме от 14 апреля 2003 г. N 03-1-08/1139/26-Н309 на вопрос, почему налоговый агент должен составлять счет-фактуру, приведен следующий аргумент: "Все плательщики налога на добавленную стоимость обязаны составлять счета-фактуры". Неясно, правда, какое отношение данное правило имеет к налоговым агентам. Оставив это умозаключение на совести налогового ведомства, приведем практическую часть рекомендаций. Итак, "налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "за иностранное лицо". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо". Анализ последующих писем показывает, что за прошедшее время позиция налоговиков не изменилась (свидетельством чему является, скажем, письмо Управления МНС по г. Москве от 27 августа 2004 г. N 24-11/55681). Тем не менее, непредвзятый подход с очевидностью показывает, что с точки зрения логики это требование не выдерживает никакой критики, поскольку фактически операция, приводящая к возникновению объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, совершена не организацией, ведущей данную книгу продаж, а ее зарубежным партнером. Однако ради перспективы пополнить бюджет налоговая инспекция не обращает внимания на данное несоответствие.
Кстати, в более поздних письмах, воспроизводя требования к налоговому агенту, дающие ему право на вычет, налоговики уже обходятся без сомнительных декларативных утверждений (помимо уже упомянутого письма, пример лаконичности обнаруживается в письмах МНС РФ от 18.06.2004 г. N 03-1-08/1417/15 и УМНС РФ по г. Москве от 27.08.2004 г. N 24-14/55637).
Итак, налог с выплаты иностранному поставщику исчислен, удержан и уплачен, счет-фактура составлен. Только после этого можно вести разговор о налоговом вычете. Для того чтобы включить в декларацию его сумму, налоговый агент должен соблюсти установленный порядок и зарегистрировать самостоятельно выписанный счет-фактуру в своей книге покупок. Это необходимо сделать в том отчетном периоде, в котором будут выполнены все условия, предусмотренные действующим законодательством. Такие указания налоговые органы адресуют налоговым агентам в вышеупомянутых письмах и в пункте 36.1 Методических рекомендаций. Как правило, данный момент наступает тогда, когда удержанный налог непосредственно направляется налоговым агентом в бюджет. Безусловно, надо признать, что регистрация данного счета-фактуры в книге покупок выглядит куда более логичной, чем в книге продаж. Причем, несмотря на то, что при оформлении данного документа российская организация - налоговый агент просто по определению вынуждена нарушать общий установленный законодательством порядок регистрации входящего счета-фактуры хотя бы в том, что он не подписан руководителем и бухгалтером настоящего налогоплательщика - иностранной организации.
Однако и здесь не обошлось без формулировок, дающих почву для неоднозначных толкований. Так, и упомянутое письмо N 03-1-08/1139/26-Н309, и Методические рекомендации ссылаются на пункт 1 статьи 172 НК РФ. Важно отметить, что этот пункт не содержит никаких указаний об обязательной оплате самих товаров (работ, услуг). В нем упоминается только о необходимости наличия документов, "подтверждающих фактическую уплату сумм налога" или "уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами". В ситуации, когда осуществляются обычные расчеты в пределах территории Российской Федерации, налог на добавленную стоимость перечисляется поставщику единой суммой с оплатой приобретаемого - собственно товаров, работ или услуг. Так что никаких вариантов здесь попросту не возникает. Однако в случае расчетов с иностранным поставщиком происходит расщепление платежа: в его пользу поступает только чистая стоимость приобретаемого, а налог направляется непосредственно в бюджет.
Естественно, у пытливого российского налогоплательщика не может не возникнуть вопрос, нельзя ли претендовать на вычет в ситуации, когда налог исчислен и уплачен в бюджет, а оплата поставщику не направлена. Ведь банку запрещается принимать оплату поставщику без перечисления НДС, а не сумму налога без платежа за товар, работу или услугу. В этом случае "великих комбинаторов" ждет разочарование. В Налоговом кодексе РФ говорится о вычете налога, удержанного налоговым агентом, а в данном случае подтвердить факт удержания невозможно, так как неясно, из чего он, собственно, удержан. Но в стремлении добиться цели и получить нужные доказательства никакие преграды не страшны. Например, предприятие по согласованию с иностранным партнером (мало ли, какие между ними взаимоотношения) направляет ему 50-процентную оплату за товар, но при этом сразу удерживает из этой суммы полную сумму НДС. Тогда факт удержания налицо, факт перечисления - тоже, оформить счет-фактуру и зарегистрировать его где следует - не проблема, товар получен и оприходован. Следовательно, налог на добавленную стоимость можно принять к вычету? Теоретически, конечно, эта схема имеет право на существование, но не следует обольщаться, поскольку налоговые органы совершенно однозначно в подобном случае будут всячески бороться с этим, на их взгляд, неправомерным возмещением налога. Не зря же, говоря о вычете в третьем абзаце пункта 36.1 Методических рекомендаций, они подчеркнули требование об оплате товаров. Аналогичный подход продемонстрирован и московскими налоговыми органами (письмо УМНС России по г. Москве от 22 июня 2001 г. N 02-11/27820). Правда, такое указание содержится отнюдь не во всех письмах, посвященных проблеме вычета НДС у налоговых агентов. Например, формулировки письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 июля 2004 г. N 03-04-08/43 таковы, что оплата товара иностранному поставщику как условие предоставления вычета налоговому агенту вообще не упоминается. Однако здесь сложно сделать вывод о том, действительно ли стопроцентная оплата абсолютно необходима для того, чтобы предъявить к зачету налог, удержанный из сумм, которые выплачены иностранному поставщику.
Иными словами, в рассмотренном примере с 50-процентной оплатой налоговые органы точно не будут возражать против формирования вычета на оплаченную половину стоимости приобретенного товара. Но претензии налогового агента на полный объем возмещения, несмотря на формальное соблюдение всех прочих условий, наверняка повлекут за собой судебное разбирательство, результат которого автор не взялся бы предсказать.
Объяснить причину несовпадения подхода налогового ведомства к вопросам возмещения НДС, уплаченного на таможне и перечисленного в бюджет за счет средств, причитающихся иностранному поставщику, можно лишь следующим. Роковую роль играет тот факт, что в первом случае российское предприятие является налогоплательщиком, тогда как во втором - налоговым агентом. Иначе говоря, таможне оно платит за себя, а бюджету - "за того парня". По глубокому убеждению автора, существо дела от этого не меняется: бюджет получает свои средства в полном объеме, и препятствий к вычету формально (в соответствии с текстом статей 171 и 172 НК РФ) не имеется. Но, очевидно, налоговые органы опасаются, что хитрые отечественные налогоплательщики с "тем парнем" (хоть он и иностранец) сумеют договориться о каких-то схемах, позволяющих обделить бюджет, тогда как с таможней об этом пойдет договариваться только сумасшедший.
Дата добавления: 2015-08-29; просмотров: 19 | Нарушение авторских прав
| <== предыдущая лекция | | | следующая лекция ==> |