Поскольку существует возможность организовать систематизацию и учет счетов-фактур двумя разными способами, по мнению автора, предприятию следует указать в своей учетной политике для целей налогообложения (в разделе, посвященном НДС) избранный вариант хранения счетов-фактур. Иными словами, в тексте налоговой учетной политики следует указать:
"Все полученные счета-фактуры хранятся в подшивке, сопровождаемой журналом учета полученных счетов-фактур, и регистрируются в данном журнале в хронологическом порядке, независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге покупок. Все выданные счета-фактуры хранятся в подшивке, сопровождаемой журналом учета выданных счетов-фактур, и регистрируются в данном журнале в хронологическом порядке, независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге продаж".
Или такой вариант:
"Все получаемые счета-фактуры регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур и временно подшиваются к данному журналу по мере получения, независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге продаж. После наступления права сформировать вычет по товарам (работам, услугам) счет-фактура регистрируется в книге покупок и переносится в подшивку, которая хранится вместе с книгой покупок, независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге покупок. При осуществлении частичной оплаты в подшивку, хранимую с книгой покупок, переносится копия регистрируемого счета-фактуры, а оригинал переносится в эту подшивку при регистрации последнего платежа. По счетам-фактурам, суммы которых в силу требований законодательства подлежат частичной регистрации в книге покупок, при осуществлении такой частичной регистрации в подшивку, хранимую с книгой покупок, переносится оригинал счета-фактуры, а копия хранится с журналом учета полученных счетов-фактур".
Предприятия, устанавливающие момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, должны также включить в текст учетной политики аналогичное положение для выдаваемых счетов-фактур:
"Все выдаваемые (или исходящие, оформляемые в одном экземпляре) счета-фактуры регистрируются в журнале учета выданных счетов-фактур и подшиваются к данному журналу по мере выдачи (оформления), независимо от необходимости их предполагаемой регистрации в книге продаж. После поступления денежных средств выданный счет-фактура регистрируется в книге продаж и переносится в подшивку, которая хранится вместе с книгой продаж. При частичном поступлении денежных средств в подшивку переносится копия регистрируемого счета-фактуры. По счетам-фактурам, суммы которых в силу требований законодательства подлежат частичной регистрации в книге продаж, при осуществлении такой частичной регистрации в подшивку, хранимую с книгой продаж, переносится оригинал счета-фактуры, а копия хранится с журналом учета выданных счетов-фактур.
По операциям, расчеты по которым осуществляются в порядке предварительной оплаты, применяется следующий порядок. После отгрузки счет-фактура, оформленный в связи с поступлением авансового платежа, регистрируется в книге покупок и переносится в подшивку, которая хранится вместе с книгой покупок. Счет-фактура на отгрузку, выдаваемый по данной операции, регистрируется в журнале учета выданных счетов-фактур и одновременно в книге продаж и вносится в подшивку, хранимую вместе с книгой продаж".
Предприятия, устанавливающие момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, включают в текст учетной политики в отношении выдаваемых счетов-фактур несколько иную формулировку:
"Все выдаваемые (или исходящие, оформляемые в одном экземпляре) счета-фактуры регистрируются в журнале учета выданных счетов-фактур. Далее те счета-фактуры, показатели которых подлежат регистрации в книге продаж в полном объеме, регистрируются в книге продаж и переносятся в подшивку, которая хранится вместе с книгой продаж. Те счета-фактуры, которые подлежат регистрации в книге продаж частично, регистрируются в книге продаж в установленной сумме и переносятся в подшивку, которая хранится вместе с книгой продаж. Копия такого счета-фактуры подшивается в подшивку, хранимую с журналом учета выданных счетов-фактур.
По операциям, расчеты по которым осуществляются в порядке предварительной оплаты, применяется следующий порядок. После осуществления отгрузки счет-фактура, оформленный в связи с поступлением авансового платежа, регистрируется в книге покупок и переносится в подшивку, которая хранится вместе с книгой покупок. Счет-фактура на отгрузку, выдаваемый по данной операции, регистрируется в журнале учета выданных счетов-фактур и одновременно - в книге продаж, и включается в подшивку, хранимую вместе с книгой продаж".
Между прочим, при использовании "буферного" способа хранения оригиналов счетов-фактур непременно возникнет вопрос, каким образом следует распорядиться оригиналом "авансового" счета-фактуры и куда его нужно подшить: в книгу покупок или в книгу продаж? Ведь регистрационная запись в книгах делается и в момент получения аванса, и в момент его зачета по факту отгрузки. Впрочем, ошибки не будет и в том, и в другом варианте. Главное, чтобы предприятие выбрало какой-нибудь один алгоритм и придерживалось его в течение своей деятельности, иначе оно осложнит жизнь и себе (в части организации контроля и документооборота), и проверяющим.
Автор склоняется к тому, чтобы оригинал присутствовал в книге покупок, а ксерокопия - в книге продаж, поскольку такой вариант позволяет подтвердить более важную для налогоплательщика и более контролируемую со стороны налоговых органов часть работы по исчислению налога на добавленную стоимость - формирование налоговых вычетов.
§ 3.1.2. А что нам за это будет?
Кодекс РФ об административных правонарушениях не содержит никакого даже отдаленно состава деяний, связанного с отсутствием журналов учета счетов-фактур.
Статья же 120 НК РФ в качестве грубого нарушения называет отсутствие счетов-фактур или бухгалтерских регистров. Отсутствие регистрации счетов-фактур не может быть приравнено к отсутствию собственно счетов-фактур. Является ли журнал учета счетов-фактур бухгалтерским регистром - вопрос спорный (автор придерживается мнения, что нет).
Сложившаяся практика показывает, что нередко налоговые органы с таким выводом не соглашаются. Более того, отдельные судебные инстанции поддерживают позицию фискалов, считая отнесение журналов учета счетов-фактур к бухгалтерским регистрам обоснованным.
Например, ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 21 августа 2003 г. N А33-2180/03-С3-Ф02-2556/03-С1) пришел к такому выводу на основании определения регистров бухгалтерского учета, имеющегося в пункте 1 статьи 10 Закона о бухгалтерском учете. Согласно определению регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. И особенно серьезным аргументом для суда почему-то явилось положение, что регистры бухгалтерского учета ведутся в том числе в специальных книгах (журналах). А вот тот факт, что регистрационные записи в журнале никаким образом не используются ни для счетов бухгалтерского учета, ни для отчетности, в заседании даже не обсуждался.
Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 15 февраля 2002 г. N 5803/01 было прямо указано, что отсутствие журнала учета счетов-фактур у предприятия Налоговый кодекс РФ не расценивает как нарушение, подпадающее под статью 120. Такую же позицию занял ФАС Северо-Западного округа (постановление от 5 сентября 2001 г. N А05-2951/01-156/22).Таким образом, имеются прецеденты судебных решений и в поддержку налогоплательщиков, и в пользу налоговых органов. Правда, несколько настораживает то обстоятельство, что в более поздних по дате разбирательствах судебные инстанции в целом проявляют несколько большую лояльность к точке зрения представителей МНС России. Будем надеяться, что это все же не тенденция, а простое совпадение.
Следует отметить также еще один неочевидный момент, с которым сталкиваются не все, но который может повлечь за собой неожиданные неприятности. Если перед тем, как подшить счета-фактуры, бухгалтер компонует их с применением скоросшивателя, то следует быть достаточно аккуратным, используя дырокол. Дело в том, что при горизонтальной компоновке документа очень легко пробить отверстие на месте номера или даты входящего счета-фактуры. В результате проверяющий инспектор может настойчиво потребовать доказать, что изначально на месте дырки были цифры. Как уже ранее говорилось, эти показатели являются существенными, так как их отсутствие приводит к недействительности счета-фактуры.
В этом случае для подтверждения изначальной доброкачественности счета-фактуры может понадобиться письменное свидетельство от поставщика или представление им копии счета-фактуры. При этом, естественно, нельзя исключить возможность того, что у поставщика имеются какие-то проблемы или ошибки в ведении, оформлении или хранении "старых" документов, которые не повлияли бы на налоговый учет по НДС покупателя, если бы бухгалтер был более осмотрительным при сшивании документов.
По этой причине лучше пожертвовать красотой подшивки, которая не будет иметь ровных краев, и разместить отверстия для подшивки чуть выше или чуть ниже местонахождения даты и номера документа, чем собственноручно создать себе проблемы с документами.
По этой же причине подшивку счетов-фактур нежелательно переплетать. Переплетчики обычно обходятся с листами, оформляемыми в аккуратные архивные тома, весьма жестоко. Тут уже вопрос о "дырке на месте цифры" не стоит, так как "потери" в информации из счетов-фактур могут быть куда как более глобальными. Так что подобное мероприятие вообще возможно только по истечении трех лет, которые установлены статьей 87 Налогового кодекса РФ для проведения выездной проверки, а статьей 113 Налогового кодекса РФ - в качестве срока давности при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В противном случае бухгалтеру придется собственноручно извлекать счета-фактуры (в том числе и значительно пострадавшие от рук переплетчика, не обремененного заботой о максимальном сохранении на бланке всех сведений, предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, и приложением к Правилам, утвержденным постановлением N 914).
Глава 3.2. Основные правила ведения книги продаж
Главное предназначение книги продаж - формировать и подтверждать кредитовый оборот по счету 68 (субсчет "Налог на добавленную стоимость") для целей исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, а также представлять информацию, необходимую для заполнения налоговой декларации по этому налогу. Однако первая из названных функций не означает, что книгу продаж можно считать регистром бухгалтерского учета, так как ее наличие не заменяет и не отменяет необходимости иметь журнал-ордер по бухгалтерскому счету 68. Если по аналогии воспользоваться правилами налогового учета по налогу на прибыль, то книга продаж функционально представляет собой налоговый регистр, наличие которого не означает, что можно не вести соответствующий бухгалтерский счет (субсчет).
Ныне действующие Правила, так же как и прежний Порядок, содержат определенные требования к оформлению данных регистров. Так, книга продаж должна быть прошнурована, страницы ее - пронумерованы и скреплены печатью налогоплательщика. Иными словами, прошивка должна иметь наклейку с печатью (на задней обложке книги), предохраняющую от расшивания книги и несанкционированного изъятия или замены отдельных ее листов. В принципе можно, хотя и не обязательно, воспользоваться для этой цели мастичной печатью, позаимствовав "рецепт" ее изготовления в Порядке ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденном решением Совета директоров Банка России 22 сентября 1993 г. N 40. Согласно данному документу при опечатывании книги мастичной печатью используется клей на основе жидкого стекла ("Силикатный", "Канцелярский", "Конторский", "Жидкое стекло"), бумага типа папиросной, штемпельная краска. Бумага с оттиском печати смазывается с двух сторон клеем, после опечатывания книги наносится еще один слой клея. Такую печать невозможно потревожить без ущерба внешнему слою клея.
Какого-либо дополнительного законодательно закрепленного требования к оформлению книги продаж помимо скрепления прошивки печатью не существует. В частности, Правила не содержат указаний о наличии одновременно с печатью подписей руководителя и главного бухгалтера. Впрочем, практика показывает, что эти подписи обычно ставятся, так как они призваны заверить количество листов в книге.
Следует напомнить также, что срок хранения книги продаж составляет "полных 5 лет с даты последней записи". Интересно, что имели в виду разработчики, говоря о "полных" годах хранения? Автор может предположить лишь одно: указанное уточнение имеет смысл, лишь если подразумевает, что хранение может быть прекращено тогда, когда пройдут пять "целых" календарных лет после совершения последней записи. Иными словами, если, например, последняя запись осуществлена 4 августа 2001 года, то эта книга должна храниться в течение 2002-2006 годов включительно, а уничтожить ее можно только начиная с 1 января 2007 года. Если бы формулировка звучала просто как "5 лет с даты последней записи", то дата возможного уничтожения книги наступила бы уже 5 августа 2006 года.
По мнению автора, эта тонкость с учетом того, что отчетным периодом по налогу на добавленную стоимость является месяц (в крайнем случае - квартал), очевидно, является совершенно излишней.
§ 3.2.1. Противоположности - единство или борьба?
Кстати, упомянутые правила хранения регистров по НДС весьма странно сочетаются со сроками хранения прочей документации, установленными Налоговым кодексом РФ. Так, подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков (плательщиков сборов) "в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги".
Напротив, пятилетний срок упомянут в пункте 1 статьи 17 Закона о бухгалтерском учете применительно к первичным учетным документам, регистрам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в качестве минимального. При этом в пункте 2 данной статьи порядок отсчета срока хранения рабочего плана счетов бухгалтерского учета, других документов учетной политики, процедур кодирования, программ машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) по сути аналогичен установленному в Правилах. Только сформулирован этот порядок гораздо четче и понятнее: "не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз".
Хотя, нужно обратить внимание на то, что общее правило отсчета срока в годах, установленное Налоговым кодексом РФ, совершенно иное. Статья 6.1 НК РФ предписывает, что "срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд".
Следовательно, получается, что обнаружены две любопытные особенности хранения книги продаж (как и книги покупок). Во-первых, налогоплательщики обязаны их хранить дольше срока, предусмотренного для такого рода документов (необходимых для исчисления и уплаты налогов) налоговым законодательством. Во-вторых, срок их хранения отсчитывается по иным правилам, чем установлено Налоговым кодексом РФ для использования в рамках законодательства по налогам и сборам. Примечательно, что и одна, и вторая особенности замечательно "вписываются" в требования законодательства по бухгалтерскому учету.
В свое время на различие в сроках хранения, установленных двумя сферами законодательства, отреагировал Минфин России. В письме от 9 февраля 1999 г. N 04-01-10 он объяснил, что никакого противоречия здесь нет, так как в вышеуказанных статьях Налогового кодекса РФ и Закона о бухгалтерском учете заложены разные предметы регулирования: в первом случае речь идет о документах, необходимых для целей налогообложения, а во втором - необходимых для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, возникает интересный вопрос: как же в таком случае необходимо квалифицировать книгу покупок и книгу продаж? Неужели, следуя приведенной логике, их придется признать документами бухгалтерского учета? И ведь эта проблема имеет вовсе не схоластический характер, поскольку за нарушение порядка ведения бухгалтерских регистров (правда, только при их отсутствии) Налоговый кодекс РФ предусматривает достаточно ощутимое наказание (штраф в размере до 15 000 руб. согласно ст. 120). А ответственность за неправильное оформление и даже полное игнорирование налоговых регистров пока вообще не установлена.
Налоговые органы не преминули воспользоваться неясностью статуса этих регистров и поторопились объявить их "бухгалтерскими", поскольку такой подход давал шансы на получение с налогоплательщиков штрафов. И здесь, как и в случае с журналами учета, мнения судебных инстанций разделились.
Причем в разных случаях в качестве оснований для применения санкций к налогоплательщикам избирались различные аспекты нарушения (а в том, что отсутствие книги продаж или книги покупок все-таки нарушение, сомнений возникать не должно). Да и решения суды принимали в пользу обеих сторон.
Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 6 марта 2003 г. N Ф09-487/03АК счел предприятие виновным в том, что оно не отражало счета-фактуры (по экспортным поставкам с нулевой налоговой ставкой) в книге продаж, тем самым допустив грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в течение более одного налогового периода.
Годом позже тот же арбитражный суд занял совершенно иную позицию (постановление ФАС Уральского округа от 14 мая 2004 г. N Ф09-1869/04АК) - он одобрил решение суда об отказе во взыскании с налогоплательщика штрафа по п. 2 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившемся в отсутствии регистров бухгалтерского учета - книги покупок и книги продаж. Арбитражный суд исходил из отсутствия оснований для взыскания штрафа. В постановлении прямо указано, что "книга покупок и книга продаж согласно статье 11 НК РФ, статье 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете" не относятся к регистрам бухгалтерского учета", в связи с чем "их отсутствие при правильном ведении бухгалтерского учета не образует состав правонарушения, предусмотренного статьей 120 НК РФ".
Еще полгода спустя ФАС Уральского округа сделал новый шаг в анализе проблемы (постановление от 23 сентября 2004 г. N Ф09-3895/04АК), указав, что "применительно к налогу на добавленную стоимость, первичными документами служат прежде всего счета-фактуры".
О том, что в законодательстве не установлена ответственность за отсутствие у налогоплательщика НДС книги покупок (продаж), напомнило постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 апреля 2002 г. N А56-28416/01. Хотя и здесь, очевидно "для верности", было указано, что все-таки сами счета-фактуры и первичные документы у предприятия имелись.
В то же время постановлением ФАС Северо-Западного округа от 4 декабря 2002 г. N А26-4472/01-02-04/215 налоговой инспекции отказано в иске исходя из совсем иных соображений. Усмотрев-таки налоговое правонарушение предприятия, суд установил, что ответчик освобождается от ответственности, поскольку он действовал в соответствии с письменными разъяснениями компетентного органа. Ведь одним из доводов предприятия, у которого отсутствовала книга продаж, была ссылка на то, что Минфин России в письме от 20 октября 1999 г. N 16-00-12-40 прямо указал: книги покупок и продаж не могут рассматриваться как регистры бухгалтерского учета. При этом, заметим, свою позицию о классификации книги продаж как "налогового" или "бухгалтерского" регистра ФАС СЗО в рамках этого дела так и не обнародовал.
Кстати, в настоящее время, то есть, за два с лишним года, позиция этого суда снова кардинально изменилась. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 января 2004 г. N А42-3530/03-29 опять констатируется, что "нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают таких последствий отсутствия ведения книг покупок и книг продаж, как невозможность предъявления к вычету налога на добавленную стоимость".
Как видим, особым разнообразием доводов приведенные постановления не отличаются. А вот другие арбитражные суды, наоборот, достаточно подробно аргументировали, почему они отказывали налоговым органам в праве применять статью 120 НК РФ к предприятиям, у которых отсутствует книга продаж. В частности, указывалось на то, что книги продаж и покупок не являются бухгалтерскими регистрами, поскольку:
- предназначены только для регистрации счетов-фактур;
- их наличие или отсутствие законодательством не отождествляется с наличием и отсутствием регистров бухгалтерского учета и даже со ссылкой на то, что они прямо не указаны в статье 120 НК РФ. Или вот, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 3 июля 2001 г. N А55-2319/01-1 оценены как неудовлетворительные доводы налоговых органов о квалификации книги продаж как регистра бухгалтерского учета, с указанием на наличие, скорее, ее прямой связи с определением сумм налога на добавленную стоимость по реализованным товарам. А оснований для того, чтобы расширительно толковать состав нарушений, содержащихся в статье 120 НК РФ, подчеркнул суд, не имеется - в данной статье дан исчерпывающий перечень. ФАС Поволжского округа (постановление от 13 июня 2002 г. N А12-368/02-С25а) усмотрел здесь неясность, подлежащую толкованию в пользу налогоплательщика в силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ.
А ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 28 августа 2001 г. N А33-2408/01-С3(а)-Ф02-1941/01-С1) был более категоричен, сообщив, что "составление счетов-фактур и ведение книг продаж и покупок производится в налоговых целях и не связано с отражением хозяйственных операций в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности". Дополнительным подтверждением позиции суда была ссылка на то, что "данный вывод соответствует логике абзаца 2 пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, в котором "первичный документ" и "счет-фактура" не рассматриваются как равнозначные понятия". Таким образом, утверждение, что "книги покупок и книги продаж не относятся к регистрам бухгалтерского учета, а их отсутствие не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 120 Налогового кодекса РФ" сочтено судом абсолютно обоснованным.
Московские арбитражные судьи не слишком постоянны в своем мнении по поводу природы книги продаж. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 4 октября 2004 г. N КА-А40/8920-04 книга продаж отнесена к первичным документам, а в его же постановлении от 26 августа 2004 г. N КА-А41/7163-04-П, напротив, говорится, что "книга продаж не является первичными документами, позволяющими оприходовать налоговую базу, ставку налога, наличие недоимки и ее размер".
В постановлениях от 10 апреля 2000 г. N КА-А40/1197-00 и от 20 ноября 2002 г. N КА-А41/7683-02-П Московский окружной ФАС согласился с отнесением книги продаж к первичным документам, а в постановлениях от 27 января 2002 г. N КА-А41/9158-02 и от 21 июня 2004 г. N КА-А41/4962-04 - практически одинаковыми словами указал, что "книга покупок и книга продаж первичными учетными документами и расчетными документами не являются, в связи с чем их отсутствие не может служить основанием для отказа в возмещении сумм НДС и привлечении к ответственности в виде взыскания недоимок по этому налогу".
Иными словами, федеральные арбитражные суды фактически разделились в своем подходе к проблеме классификации книги продаж (как, впрочем, и книги покупок) вплоть до того, что один и тот же суд (например, Московского и Северо-Западного округов) по данному вопросу принимал решения в пользу и налогоплательщиков, и налоговых органов. И все это, заметьте, лишь из-за недостаточно четко прописанных положений в законодательстве.
В этом случае налогоплательщикам можно рекомендовать следующее. Прежде чем принимать решение об отказе от ведения книги продаж (или при возникновении необходимости оспорить решение налоговых органов), следует уточнить, какую позицию по этому поводу занимает федеральный арбитражный суд округа, где предприятие расположено. Бесперспективным судебным разбирательством налоговые органы заниматься вряд ли будут (за проигранные дела их точно никто не похвалит, да и издержки могут заставить компенсировать). Однако в обратной ситуации налогоплательщику НДС придется "сражаться" сразу против двух противников, пытаясь убедить в своей правоте не только налоговые органы, но и суды (да еще и используя при этом столь ненадежное оружие, как многочисленные неясности действующего законодательства).
§ 3.2.2. Регистрация авансов - непростой вопрос
Как мы уже отмечали, в книге продаж регистрируются в хронологическом порядке счета-фактуры, составляемые продавцом при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, включая освобожденные от НДС. В том числе, как особо отмечено в Порядке, составление и регистрация счета-фактуры в книге продаж необходимы и при получении денежных средств в виде авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом следует обратить внимание на то, что в данном нормативном акте отсутствует указание на обязанность продавца при оформлении счета-фактуры на полученную сумму аванса выдать один его экземпляр покупателю. А вот обязанность выставить счет-фактуру покупателю при реализации товаров (работ, услуг) предусмотрена непосредственно Налоговым кодексом РФ.
Исходя из сказанного, по мнению автора, делается совершенно справедливый вывод о том, что счет-фактура на аванс изначально формируется в одном экземпляре и является налоговым документом только для продавца. Однако здесь имеется и еще один нюанс. Пятидневный срок, предусмотренный для выставления "отгрузочного" счета-фактуры, исходя из формулировки пункта 3 статьи 168 НК РФ, на "авансовый" документ не распространяется, то есть в последнем случае срок осуществления требований Порядка вообще законодательством не установлен. Главное - чтобы данный документ был составлен и зарегистрирован в пределах налогового периода, в котором продавец (поставщик, исполнитель) получил аванс, иначе налогоплательщик исказит налоговую базу.
В то же время неправомерным является подход, когда счет-фактура на сумму авансов составляется только один раз в отчетном квартале и отражает сумму авансов полученных, которые числятся в учете налогоплательщика на конец налогового периода (то есть по которым на последнюю дату месяца (для маленьких компаний - квартала) не осуществлена отгрузка). Такой метод организации налогового учета по НДС, называемый сальдовым, как правило, не приводит к уменьшению общей суммы НДС, причитающейся к уплате предприятием, но существенно искажает обороты по данному налогу и соответственно влечет указание неправильных, неподтвержденных данных в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. При этом, что печально, один раз начав формировать книгу продаж и декларацию по НДС сальдовым методом, перейти на другой, правильный, вариант достаточно сложно, по следующей причине. Отказ от его применения влечет за собой необходимость восстановления аналитики по субсчету счета 62, предназначенного для учета авансов полученных, а также представления в налоговые органы уточненных и исправленных деклараций за весь период неправомерного применения способа учета "по остаточному принципу". К тому же без исправления предыдущих налоговых деклараций нарушится "преемственность" цепочки последующих документов, то есть, выражаясь бухгалтерским сленгом, они перестанут "идти".
Тем не менее аргументом за исправление зачастую становится следующий довод. Кроме искажения оборотов по НДС в бухгалтерском учете и ошибок в показателях налогового учета предприятие при данной системе документооборота фактически допускает и частичное отсутствие счетов-фактур (которые должны иметься в наличии на каждое получение средств предварительной оплаты). И это несмотря на то, что обязательность их оформления в случае авансирования поставщика покупателем прямо предусмотрена в Налоговом кодексе РФ (подпункт 1 пункта 3 статьи 169). Правда, санкции за неправильное заполнение налоговой декларации из НК РФ исчезли вслед за отмененной статьей 121, но налоговые органы могут пойти и по формальному пути. В связи с отсутствием даже части необходимых счетов-фактур у проверяющих появляется возможность применить статью 120, предусматривающую наказание за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Одним из проявлений такого нарушения является отсутствие счетов-фактур, хотя в указанном кодексе и не уточнено, считается ли таковым отсутствие всех документов данной категории или только их части (и какой именно).
Дата добавления: 2015-08-29; просмотров: 18 | Нарушение авторских прав
| <== предыдущая лекция | | | следующая лекция ==> |