Вместе с тем при возникновении у продавца обязательства перед покупателем как на основании операций, связанных с получением денежных средств в порядке предварительной оплаты, так и в связи с иными операциями возникает довольно много вопросов.
Даже само, казалось бы, бесспорное положение о необходимости уплаты НДС с авансов, неоднократно становилось предметом бурных дискуссий.
С точки зрения действующего законодательства по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ) налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Ранее (до вступления в силу Закона N 57-ФЗ) это положение звучало несколько иначе: "Налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153-158 настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм: авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг".
Такое различие формулировок позволило некоторым экспертам утверждать, что Законом N 57-ФЗ был принципиально пересмотрен порядок определения налоговой базы, который стал двухступенчатым: стало необходимо вначале определить "нормальную" налоговую базу, указанную в статьях 153-158, и только затем увеличивать ее на сумму авансов. Но тогда получится, что авансы облагать налогом неправомерно, так как они принципиально не входят в объект налогообложения, возникновение которого статья 146 связывает с реализацией товаров (работ, услуг). А положение о том, что авансовые платежи включаются в налоговую базу (учитываются при ее определении), теперь в главе 21 НК РФ отсутствует.
Причем данное утверждение оказывалось справедливым для обоих методов определения налоговой базы. При уплате НДС "по мере отгрузки" поступление денег для целей исчисления НДС вообще не имеет значения (уплата налога осуществляется по факту отгрузки, а не оплаты), так что включать в этом случае авансы в налоговую базу неправомерно.
Что касается кассового метода, то при его применении получение денежных средств без осуществления отгрузки тоже не отвечает принципам определения налоговой базы, изложенным в статьях 153-158 данного кодекса, так как до момента отгрузки отсутствует реализация. На основании этого аргумента отстаивающие данный подход специалисты отрицали законность требования о включении сумм авансов в налогооблагаемую базу по НДС и, следовательно, о составлении счетов-фактур на авансы и о регистрации их в книге продаж. И даже обратились в Конституционный суд РФ с жалобой на неконституционность подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Правда, в удовлетворении такой жалобы Конституционный суд всем отказал (определения Конституционного суда РФ от 4 марта 2004 г. N 147-О и N 148-О, а также от 30 сентября 2004 г. N 318-О). Стоит ли говорить, что налоговые органы также никоим образом позицию о необоснованности обложения авансов налогом на добавленную стоимость не разделяют. Исходя из своих интересов и задач, они предпочитают лучше изменить принципу единства подхода и брать НДС по принципу "что произошло раньше, с того и надо платить", чем лишиться поступлений налога с авансов от всех налогоплательщиков, независимо от избранной учетной политики для целей налогообложения.
Эта проблема сама по себе весьма интересна и является предметом особого рассмотрения, поэтому автор не будет вдаваться в ее подробный анализ. Собственно, эта тема затронута лишь потому, что она непосредственно касается вопросов оформления книги продаж.
Однако данная проблема не исчерпана. Даже если считать правильной точку зрения, что авансы подлежат учету при определении суммы налога, подлежащего к уплате, то в этом смысле принимается во внимание только получение денежных средств. Никакие иные поступления (включая товарно-материальные ценности, ценные бумаги, имущественные права (права требования) и иное имущество) в периоде их получения продавцом в налоговую базу по НДС не включаются и в расчете налога к уплате не участвуют.
Такое утверждение полностью разделяется налоговыми органами, о чем практически однозначно свидетельствует пункт 37.1 Методических рекомендаций, подчеркнувший, что в налоговую базу включаются любые получаемые организацией денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а полученные поставщиком в качестве авансовых платежей ценные бумаги налоговую базу не увеличивают. Некоторая странность формулировки второго абзаца этого пункта, при которой почему-то право требования дебиторской задолженности отнесено к ценным бумагам, вероятно, должна быть списана на неправильно поставленные скобки, хотя за четыре с лишним года существования Методических рекомендаций эту ошибку можно было бы и исправить.
Влияние перечисленного имущества на налоговую базу проявляется только в следующих случаях, произошедших до момента отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг):
- при поступлении денежных средств по облигациям или векселям (причем неважно, вследствие наступления срока их оплаты (погашения) или в связи с досрочной оплатой);
- в случае уступки покупателем права требования долга продавцу в качестве предварительной оплаты поставки, если должник покупателя перечисляет продавцу денежные средства в счет погашения переуступленной задолженности.
Правда, по поводу последнего положения следует заметить, что снова налоговые органы, пытаясь выразить свою мысль наиболее академичным образом, немного перемудрили, в результате чего возникла неясность. Соответствующая фраза в Методических рекомендациях гласит, что "у организации - продавца товаров (работ, услуг), получившего от покупателя в качестве аванса под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) право требования дебиторской задолженности покупателя к третьему лицу, обязательство перед бюджетом по уплате налога с полученного аванса возникает у поставщика только в том случае, если до отгрузки в адрес покупателя товаров (работ, услуг) от должника, то есть третьего лица, будут получены денежные средства". По мнению автора, выделенный текст можно понять трояко: 1) подразумевается получение продавцом денежных средств от третьего лица за товары, отгруженные покупателю, 2) речь идет об отгрузке должником товара покупателю, 3) деньги от должника поступают покупателю. Конечно же, истинным является первый вариант, однако печально, что, разъясняя положения законодательного акта прямого действия, налоговое ведомство допускает столь невразумительные и многозначные выражения.
Применительно к проблеме формирования книги продаж при получении неденежных форм авансов следует указать, что законодательство не содержит требований в этом случае составлять счета-фактуры и регистрировать их в данной книге. В то же время сторона, передающая вышеперечисленное имущество в счет расчетов по договору с продавцом, составляет счет-фактуру в случаях, если передача имущества признается объектом налогообложения (вне зависимости от наличия по ней освобождения от обложения НДС). Так, при передаче ценных бумаг в качестве предварительной оплаты счета-фактуры не составляются, а при отгрузке в счет дальнейших расчетов неких материальных ценностей составляются как при обычной реализации. Продавец же (получатель неденежного "аванса") в данном случае выступает в качестве покупателя, но полученный от прежнего владельца имущества счет-фактуру в книге покупок отразить не может, так как оплата приобретаемого таким образом имущества им не произведена. А это значит, что одно из обязательных условий, установленных пунктом 1 статьи 172 НК РФ для получения права на формирование налогового вычета, не выполнено, и основание для записи в книге покупок отсутствует.
Допустим, продавец получил в счет предстоящей отгрузки денежные средства. Тогда Правила требуют от него составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Очевидно, что это действие имеет чисто условный характер, поскольку, как уже неоднократно подчеркивалось, получение аванса продажей не является. Тем не менее при отсутствии стремления идти с этим утверждением в высшие судебные инстанции, придется действовать так, как того требует налоговое ведомство. Однако даже при нежелании спорить с контролирующими инстанциями законопослушному налогоплательщику не так-то просто соблюсти требования нормативных актов.
Надо сказать, что до принятия Закона N 57-ФЗ при осуществлении в дальнейшем поставки в счет полученного аванса продавец отражал в книге продаж данные счета-фактуры на отгрузку и одновременно (но отрицательной (корректирующей) записью) - показатели ранее зарегистрированного в ней счета-фактуры на сумму аванса. При этом согласно требованиям действовавшего в тот период законодательства НДС с авансов исчислялся по расчетной ставке 16,67 процента (то есть брался "изнутри" полученной от покупателя суммы) и по такой же сумме корректировался (восстанавливался). А при отражении самой отгрузки сумма НДС исчислялась уже обычным способом - по ставке 20 процентов*(2) от стоимости товара (работы, услуги), взятой без налога. Казалось бы, сотые доли процента от округления расчетной ставки не должны были ничего искажать. Однако если предприятие пренебрегало данной (бесспорно, весьма сомнительной с точки зрения здравого смысла) процедурой и отражало в книге продаж авансы с 20-процентным НДС, то при высоких показателях оборота "набегала" немалая сумма занижения налога, уплачиваемого в бюджет. НДС с авансов все время оказывался недоплаченным, что позволяло налоговым органам при проверках беспрепятственно "стричь купоны" с неаккуратных налогоплательщиков.
Причем, что самое любопытное, этот порядок базировался не столько на положениях самого Налогового кодекса РФ, сколько: на форме налоговой декларации, разработанной МНС России. Именно в ней в строке, посвященной полученным авансам, была указана ставка 16,67 процента. Правда, автору неизвестен ни один судебный прецедент, где бы налогоплательщик пытался защищать свою позицию касательно обоснованности применения расчетной ставки при исчислении НДС с авансов. Тем более, что такая ситуация имела место только в течение ограниченного периода времени, который ныне почти ушел в историю в связи с истечением трехлетнего срока давности.
К счастью, после внесения в главу 21 НК РФ изменений и дополнений, предусмотренных Законом N 57-ФЗ, расчетная ставка стала выглядеть как 20/120, а после 1 января 2004 года - как 18/118 (или 10/110 - для льготных категорий товаров, работ и услуг). Да и налоговая декларация претерпела с тех пор несколько изменений. Вопрос об округлении при выставлении авансового счета-фактуры не актуален. Одновременно в текст Правил были внесены поправки (постановлением Правительства РФ от 27 июля 2002 г. N 575), согласно которым вместо корректирующей записи по авансовому счету-фактуре налогоплательщику следовало зарегистрировать этот счет-фактуру в книге покупок и таким образом уменьшить сумму НДС к уплате в бюджет. В целом, несмотря на отдельные неудобства, которые будут рассмотрены в главе, посвященной книге покупок, этот подход представляется более логичным. Согласно пункту 8 статьи 171 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), принимаются при исчислении причитающихся к уплате в бюджет сумм НДС именно как вычеты. А книга покупок как раз и призвана сформировать и подтвердить информацию о налоговых вычетах по НДС.
Заметим, что в связи с этим обновленным порядком упомянутый ранее сальдовый метод исчисления НДС стал еще более рискованным с точки зрения возникновения неприятностей для налогоплательщика. Ведь в этом случае не соблюдаются требования к документальному обоснованию вычетов по НДС на суммы, ранее исчисленные и уплаченные в бюджет с полученных авансов. Другими словами, у налоговых органов имеется возможность доначислить недоплаченный НДС со всего объема денежных средств, поступивших в порядке предварительной оплаты, тогда как обосновать принятие к уменьшению сумм налога с авансов, зачтенных в счет реализации, у налогоплательщика будет попросту нечем.
§ 3.2.3. Выбор учетной политики и дата регистрации в книге продаж
Сложности, возникающие у налогоплательщика с оформлением учетной политики вследствие неясностей и отдельных противоречий в действующем законодательстве по НДС, шероховатостями формулировок и неочевидными проблемами с регистрацией авансовых платежей в книге продаж, отнюдь этим не исчерпываются.
Возьмем, например, проблему определения момента составления счета-фактуры и его регистрации в книге продаж предприятием, которое избрало для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы по отгрузке и предъявлению покупателю расчетных документов.
Для таких налогоплательщиков статья 167 НК РФ устанавливает в качестве искомой даты день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Однако все тот же Закон N 57-ФЗ достаточно жестко обошелся с данной статьей НК РФ, коренным образом пересмотрев даже ее название. Напомним, что ранее статья 167 называлась "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)". Таким образом, перефразировав как название, так и текст статьи, законодатели разорвали тесную (и казавшуюся неразрывной) связь между обязанностью по уплате НДС и фактом реализации в понимании статьи 39 НК РФ как "передачи на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе". Руководствуясь действующей формулировкой статьи 167, налоговые органы теперь имеют гораздо больше аргументов в обоснование своего требования к налогоплательщику составлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж не только при отгрузке в порядке реализации (с переходом права собственности или изначально безвозмездно), но и при любой иной отгрузке, например, по договору с особым порядком перехода прав собственности. На самом деле, продолжая логику такой позиции, можно потребовать выставлять счета-фактуры, вносить записи в книгу продаж и начислять НДС при передаче материальных ценностей по договору комиссии и даже при отгрузке товара с собственного склада на собственный же магазин!
Это требование, бесспорно, противоречит существу гражданско-правовых отношений, которые возникают между сторонами при действии в рамках перечисленных договоров и ситуаций. Однако с формальной точки зрения, будучи включенной в специальную часть Налогового кодекса РФ, глава 21 действительно может устанавливать собственные особые, подлежащие применению только для целей данной главы, правила исчисления и уплаты налогов.
Поэтому налогоплательщики, которые решили платить НДС "по отгрузке", должны быть готовыми встретить во всеоружии повышенное внимание инспекторов к положению договора с особым порядком перехода прав собственности, согласно которому до момента оплаты отгруженный товар продолжает оставаться в собственности продавца, несмотря на фактическое его нахождение у покупателя. Однако при этом вместо того, чтобы ориентироваться на его содержание с точки зрения Гражданского кодекса РФ, проверяющие, возможно, будут настаивать на необходимости составить по данной операции счет-фактуру, зарегистрировать ее к книге продаж, начислить и уплатить НДС в бюджет. Что касается составления счета-фактуры, то, по мнению автора, данное требование справедливо, так как невозможно подвергнуть сомнению тот факт, что данная операция по сути своей является отгрузкой (но не связана с моментом возникновения налоговой базы!) и в конечном итоге должна привести к смене собственника переданного имущества. В силу того, что счет-фактура составлен, обязательной является и его регистрация в журнале учета счетов-фактур. Однако поскольку реализация (переход права собственности) по такому договору жестко связана с фактом оплаты (независимо от применяемого продавцом момента определения налоговой базы), то регистрация в книге продаж становится необходимой только при получении денежных средств в счет расчетов по данному договору. Ведь по существу переданный товар до момента его оплаты продолжает числиться у продавца в качестве собственного имущества, просто находящегося у иного лица. Соответственно и покупатель учитывает такой товар в составе имущества, не принадлежащего ему на праве собственности, а лишь находящегося на хранении.
§ 3.2.4. Особый порядок для "особых" договоров
Порядок документооборота по договору с особым порядком перехода прав собственности зависит даже от того, как именно описаны условия, при которых отгруженный (переданный) покупателю товар меняет своего собственника.
Здесь возможно два варианта. При первом предмет поставки переходит в собственность покупателя по мере оплаты. Это условие означает, что покупатель имеет право оплачивать полученный товар отдельными суммами и оприходовать его также по частям: в собственность переходит "выкупленное" количество товара, и точно так же, по мере оплаты, продавец снимает оплаченное имущество со своего баланса. Тогда реализация как бы разбивается на несколько мелких операций, и счет-фактура отражается в книге продаж столько раз и в таких суммах, сколько оплат (по количеству и величине) было произведено покупателем по данной отгрузке и соответственно сколько (и каких) частей каждый раз переходило из собственности продавца в собственность покупателя. Проблема организации документооборота в этом случае обсуждалась в главе, посвященной журналу учета счетов-фактур, здесь лишь следует напомнить, что в зависимости от избранного продавцом варианта либо в книгу продаж подшиваются копии счета-фактуры на отгрузку данного товара, либо оригинал остается в подшивке журнала учета, а регистрация сумм происходит без движения (переноса) счета-фактуры.
Совсем иная ситуация возникает, если условиями договора предусмотрен переход права собственности на продукцию (товар) только после окончательного осуществления расчетов покупателя с продавцом за полученную продукцию. В этом случае факт реализации признается свершившимся, а переход права собственности от поставщика покупателю произошедшим лишь после того, как продавец получил полностью всю сумму стоимости отгруженного товара (имущества, продукции). Иными словами, основания для отражения счета-фактуры на отгрузку в книге продаж в связи с реализацией возникают только после погашения покупателем задолженности на сто процентов.
Следует отметить, что выбор того или иного варианта зависит не только от субъективных желаний покупателя и продавца, но зачастую и от конкретных характеристик предмета купли-продажи (поставки). Например, партии продуктов, ткани, строительных материалов, иных предметов могут быть без особого труда разбиты на несколько мелких партий. И совсем иная ситуация складывается с продажей дорогостоящих предметов (например, автомобилей, недвижимости). Они могут быть оплачены частично, но при этом представить себе частичный переход права собственности, например, на правое заднее крыло и капот автомобиля или на две стены кухни, невозможно. Поэтому в отношении подобных объектов возможно только условие договора о полном переходе права собственности после полной оплаты покупателем их стоимости согласно договору.
Однако это условие вовсе не означает запрета для покупателя рассчитываться за товар постепенно, частями. Просто в таком случае все поступающие платежи должны расцениваться как авансы, уплачиваемые в счет погашения задолженности покупателя перед продавцом. Иначе говоря, при получении частичного платежа от покупателя в счет погашения задолженности за товар, отгруженный по договору с особым порядком перехода прав собственности, продавец должен оформить авансовый счет-фактуру и зарегистрировать его в журнале учета выданных счетов-фактур и книге продаж. При получении последнего платежа в книге продаж регистрируется первоначальный счет-фактура, оформленный при отгрузке (передаче) товара, а все счета-фактуры, которые были выписаны при получении промежуточных платежей, подлежат регистрации в книге покупок, так как их сумма формирует вычет по налогу на добавленную стоимость.
Надо сказать, что в подобной ситуации определенные сложности с формированием налогового вычета по НДС испытывает покупатель, осуществляющий частичные платежи в счет погашения своей задолженности перед поставщиком (продавцом). Этот аспект будет подробно рассмотрен при обсуждении порядка формирования книги покупок.
По мнению автора, пример с отражением в налоговом учете расчетов между покупателем и поставщиком по договорам с особым порядком перехода прав собственности наглядно демонстрирует принципиальную ошибочность подхода налоговых органов к квалификации данной ситуации с точки зрения момента возникновения налоговой базы по НДС. Стремясь получить все и сразу, налоговые органы не только игнорируют положения гражданского законодательства, но нарушают и свои собственные принципы подхода к формированию налоговой базы по НДС, демонстрируя отсутствие единообразия и системности подхода к учету сумм, поступающих в связи с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
§ 3.2.5. Как заполнить пару граф
На первый взгляд, большинство записей в графы книги продаж вносятся в полном соответствии с содержанием счета-фактуры, поэтому при правильном заполнении документа проблем не должно возникнуть. Здесь, конечно, впору задаться вопросом, а что делать, если продавец, занося регистрационную запись в книгу продаж, обнаружит ошибку, допущенную при оформлении счета-фактуры. Полагаем, что наиболее правильно будет выписать правильный счет-фактуру, зарегистрировать его (уже без ошибок) и по возможности принять меры, чтобы откорректированный документ попал к покупателю. Поверьте, покупатель будет за это благодарен, ведь никаких санкций к продавцу за допущенные им нарушения в оформлении исходящих счетов-фактур применить невозможно (совершенно точно, что на сумму ошибочного счета-фактуры выручку от реализации проверяющие не уменьшат!), а вот организация, получившая документ с погрешностями оформления, может лишиться своего законного права на налоговый вычет.
С наименованием покупателя и указанием его ИНН и КПП сложностей, как правило, не возникает. Хотя в части КПП довольно распространена ошибка, когда поставщик просто формирует этот код автоматически, ориентируясь на ИНН. И очень даже напрасно, поскольку нередко в КПП указывается совершенно иной номер налоговой инспекции, чем в ИНН покупателя, например, при переводе налогоплательщика в другую ИФНС. В такой ситуации невнимательность не только приведет к ошибкам в формировании книги продаж, но и подведет покупателя под налоговые санкции.
Надо отметить, что за 2004 год книга продаж пополнилась не только показателем "КПП". Увеличилось и число столбцов, отведенных на продажи, облагаемые по различным налоговым ставкам: кроме 18%, стандартная форма книги продаж включает теперь и столбец для прежней, 20-процентной ставки с примечанием "До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.". Вспомнив неясность со статусом книги продаж, аккуратный налогоплательщик, возможно, побоится "выбросить" неиспользуемую графу 8 даже при отсутствии задолженностей по отгрузкам 2003 года и предыдущих периодов. В самом деле, ведь отсутствие в деятельности предприятия внешнеэкономических операций или реализации детских товаров еще не является основанием для того, чтобы исключить из книги продаж, соответственно, графы 7 или 6. В то же время увеличенное количество столбцов (а их для каждой ставки, кроме нулевой, целых три) создает чисто технические и практические неудобства налогоплательщику, так как страница книги продаж никак не желает помещаться на стандартный лист А4 ни вдоль, ни поперек. Заметим, что если действительно, как обещает Минфин РФ, с 2006 года ставка НДС будет снижена еще на 2 процента с одновременной отменой льготного 10-процентного налогообложения, то данный налоговый регистр вообще "расползется" в ширину до неприличия, так как в нем нужно будет упоминать все ставки: как действующие, так и утратившие силу.
Однако, по мнению автора, упомянутое примечание все же дает возможность избавиться от столбцов с отмененной 20-процентной ставкой (а в перспективе - с любой другой отменяемой налоговой ставкой). С этой целью налогоплательщику необходимо включить в учетную политику для целей налогообложения положение о том, что книга продаж (и книга покупок, заметим, тоже) формируется согласно действующим нормативным актам, с учетом наличия или отсутствия незавершенных расчетов по налоговым ставкам, утратившим силу в текущем налоговом периоде. Для обоснования исключения из книги продаж (книги покупок) столбцов с отмененной налоговой ставкой предприятие проводит инвентаризацию расчетов с поставщиками (покупателями) и прочими дебиторами и кредиторами. По итогам указанной инвентаризации при наличии факта завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г. (или до иной даты, с которой конкретная налоговая ставка более не подлежит применению) издается приказ (распоряжение) об исключении неиспользуемой графы (8 для книги продаж и 11 для книги покупок) из соответствующего налогового регистра.
А вот показатель "дата оплаты счета-фактуры продавца", как это ни покажется странным, уже содержит в себе предпосылку к сомнениям и, значит, к потенциальным ошибкам. Это связано с регистрацией счетов-фактур, которые оформляются по факту отгрузки, совершенной в счет ранее полученного аванса (предварительной оплаты).
Казалось бы, здесь все совершенно однозначно: в графе 3а в данном случае необходимо указать дату получения денежных средств от покупателя. Обоснование такого подхода, на наш взгляд, кроется в следующих положениях. Подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ требует увеличения налоговой базы на сумму полученных (в счет предстоящих поставок) авансовых и иных аналогичных платежей. Пункт 8 статьи 171 называет основание для формирования вычета (исчисление и уплата НДС с сумм ранее полученных авансовых платежей). Пункт 6 статьи 172 НК РФ определяет, когда предприятие получает право сформировать этот вычет (после даты реализации соответствующих товаров, работ или услуг). Следовательно, цепочка проста. Первый этап: получил деньги в порядке предоплаты - возникло основание для увеличения налоговой базы - выписал "авансовый" счет-фактуру - сделал запись в книге продаж. Второй этап: отгрузил товар в счет предоплаты - выписал счет-фактуру на реализацию - сделал запись об этом счете-фактуре в книге продаж - зарегистрировал "авансовый" счет-фактуру в книге покупок.
Поскольку на втором этапе никакой оплаты не производилось, то должна считаться дата единственной оплаты за всю операцию в целом.
Однако автору встречалась и иная логика, почему-то основанная на толковании положений статьи 167. Для обоснования этого альтернативного подхода бухгалтеры ссылались на то, что оплатой согласно пункту 2 этой статьи, в частности, признается "прекращение обязательства зачетом". Поскольку, рассуждали они, при отгрузке в счет ранее полученной предоплаты происходит зачет аванса, следовательно, именно зачет аванса должен рассматриваться в качестве оплаты. А в таком случае в качестве даты оплаты должна быть указана дата отгрузки, так как именно в момент отгрузки происходит зачет аванса.
Следует обратить внимание читателя на то, что похожее использование формулировок этой же статьи уже рассматривалось, когда говорилось о своеобразной трактовке обязательств по выставлению счетов-фактур предприятиями, которые избрали момент определения налоговой базы при реализации по мере поступления денежных средств.
Так что и в ситуации с определением даты оплаты счета-фактуры продавца, читая и толкуя положения статьи 167 НК РФ, налогоплательщики "вырывают" отдельные фразы из контекста и пытаются оперировать ими по отдельности, а не в связи с иными пунктами, содержание которых эти фразы призваны раскрывать. Вот, например, в данном случае пункт 2 разъясняет содержание понятия "оплата", использованное в пункте 1 для характеристики момента определения налоговой базы. И это разъяснение является совершенно необходимым, поскольку в ином случае, исходя из формулировки пункта 1, термин "оплата" может быть воспринят исключительно в связи с движением денежных средств. В результате возникала бы полная неясность, каким же образом налогоплательщики, работающие "по оплате", должны определять свою налоговую базу в случае неденежных форм расчетов.
При этом интересно отметить, что пункт 2 статьи 167 НК РФ существует в теперешнем виде с самого начала - точно таким же он был в редакции от 29 декабря 2000 года. А вот первый пункт этой статьи был изменен Законом N 57-ФЗ, причем в его первоначальной редакции исходить из момента оплаты предлагалось всем налогоплательщикам (использующим "кассовый метод" - всегда, а работающим по "методу начисления" - если дата оплаты предшествовала дате отгрузки). Таким образом, в первом варианте пункт 2 имел еще более важное значение, уточняя понятие, актуальное вообще для всех налогоплательщиков НДС.
Дата добавления: 2015-08-29; просмотров: 21 | Нарушение авторских прав
| <== предыдущая лекция | | | следующая лекция ==> |