- доходы в виде оплаты труда и иные суммы в иностранной валюте, получаемые за работу за пределами территории Республики Беларусь от государственных органов и других юридических лиц по перечню, утверждаемому Советом Министров Республики Беларусь, - в пределах размеров, установленных законодательством об оплате труда работников за границей (подп. 1.13 ст. 163 НК). Перечень государственных органов и других юридических лиц, выплачивающих физическим лицам за работу за пределами территории Республики Беларусь доходы в виде оплаты труда и иные суммы в иностранной валюте, освобождаемые от подоходного налога с физических лиц, утвержден Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 12.05.2010 N 702, согласно которому к ним относятся:
Министерство внутренних дел Республики Беларусь.
Министерство иностранных дел Республики Беларусь.
Министерство обороны Республики Беларусь.
Государственный пограничный комитет Республики Беларусь.
Комитет государственной безопасности Республики Беларусь.
Дипломатические представительства и консульские учреждения Республики Беларусь.
Белорусский государственный концерн по нефти и химии.
Белорусский государственный концерн по производству и реализации товаров легкой промышленности.
Государственное объединение "Белорусская железная дорога".
Открытое акционерное общество "Белтрансгаз".
Открытое акционерное общество "Сберегательный банк "Беларусбанк".
Республиканское унитарное предприятие "Национальная авиакомпания "Белавиа".
Помимо заработной платы за результаты труда работникам производятся гарантийные и компенсационные выплаты.
Гарантийные выплаты - это денежные выплаты, обеспечивающие полное или частичное сохранение заработка работников за время, когда в силу уважительных причин, предусмотренных законодательством, они освобождаются от выполнения обычных трудовых обязанностей. Например, такие выплаты возникают при невыполнении норм выработки, браке, простое не по вине работника, а также при освоении новых производств (продукции) (ст. 71 ТК), при командировках (ст. 95 ТК), при выполнении государственных или общественных обязанностей (ст. 101 ТК), при направлении для повышения квалификации и переподготовки (ст. 102 ТК), при направлении на обследование или осмотр в медицинские учреждения (ст. 103 ТК), при предоставлении трудовых и социальных отпусков (ст. 150 ТК) и в соответствии с другими статьями ТК.
Как правило, гарантийные выплаты от налогообложения не освобождаются. Исключение составляет такой вид социального отпуска, как отпуск по беременности и родам, за время нахождения в котором выплачивается государственное пособие (подп. 1.1 ст. 163 НК).
Примечание. Подробнее о порядке налогообложения государственных
пособий можно узнать в разд. 2.3.2.
Компенсационные выплаты - денежные выплаты, установленные с целью возмещения работникам затрат, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей (компенсации), а также выплаты, компенсирующие другие понесенные работником затраты. В частности, компенсационные выплаты возникают при командировках (ст. 95 ТК), при подвижном и разъездном характере работ и производстве работ вахтовым методом (ст. 99 ТК), при использовании принадлежащих работнику транспортных средств, оборудования, инструментов и приспособлений (ст. 106 ТК) и в соответствии с другими статьями ТК.
Относительно компенсационных выплат НК предусмотрены некоторые особенности.
Примечание. Подробнее о порядке налогообложения компенсационных выплат
при командировках можно узнать в разд. 2.4.2.
2.1.2.1. Налогообложение компенсационных выплат
При исчислении подоходного налога с выплачиваемых работникам сумм компенсационных выплат следует учитывать, что освобождаются от налогообложения все виды предусмотренных законодательными актами, постановлениями Совета Министров Республики Беларусь компенсаций, за исключением компенсации за неиспользованный трудовой отпуск, компенсации за износ транспортных средств, оборудования, инструментов и приспособлений, принадлежащих работнику. При установлении законодательством норм выплаты компенсаций освобождаются от налогообложения доходы плательщика в пределах таких норм (ч. 1, 3 подп. 1.3 ст. 163 НК).
Примечание. О применении указанной нормы см. консультации.
Согласно ст. 1 Закона N 361-З законодательные акты - это Конституция Республики Беларусь, законы Республики Беларусь, декреты и указы Президента Республики Беларусь. То есть освобождаются от обложения подоходным налогом все виды компенсаций, предусмотренных указанными актами, а также постановлениями Совета Министров Республики Беларусь. В случае, если этими актами установлены нормы компенсаций, они освобождаются от налогообложения в пределах таких норм. Выплачиваемые работникам компенсации сверх установленных пределов подлежат налогообложению в установленном порядке.
Некоторые из компенсационных выплат рассмотрим подробнее.
2.1.2.1.1. Выходные пособия
При увольнении работника в случаях, предусмотренных ТК и иными актами законодательства, коллективным договором, соглашением, выплачивается выходное пособие. Размер пособия, установленный ТК, может быть увеличен в порядке и на условиях, предусмотренных коллективным договором, соглашением (ст. 48 ТК).
Освобождаются от налогообложения подоходным налогом выплачиваемые работникам выходные пособия:
- в связи с прекращением трудовых договоров (контрактов), если они выплачиваются в случаях, для которых законодательными актами установлены минимальные гарантированные размеры таких выплат, в суммах, не превышающих эти установленные минимальные гарантированные размеры;
- в связи с выходом на пенсию, выплачиваемые в порядке и на условиях, предусмотренных коллективным договором, соглашением, в размере, не превышающем 9 среднемесячных заработных плат работника (абз. 6 ч. 1 подп. 1.3 ст. 163 НК).
Пример. В коллективном договоре организации предусмотрена выплата
работникам, достигшим пенсионного возраста, разового выходного пособия при
их увольнении в связи с выходом на пенсию в размере 3 должностных окладов.
Работник организации увольняется в связи с выходом на пенсию в январе
текущего года. Выплачиваемое ему выходное пособие освобождается от
обложения подоходным налогом.
В случае выплаты нанимателем выходного пособия, которое не предусмотрено законодательством, или выплаты пособия в размере, большем, чем его минимальный гарантированный размер, предусмотренный законодательством, суммы таких пособий или суммы их превышения над минимальными размерами подлежат обложению подоходным налогом в общеустановленном порядке.
Пример. Работнику, который увольняется в связи с отказом от перевода
на работу в другую местность вместе с нанимателем (п. 5 ст. 35 ТК),
выплачивается выходное пособие в размере трехкратного среднемесячного
заработка, которое установлено коллективным договором. Статьей 48 ТК в
данном случае предусмотрена выплата выходного пособия в размере не менее
двухнедельного среднего заработка.
Налогообложению не подлежит выходное пособие в размере двухнедельного
среднего заработка. Сумма выплаты, превысившая минимальный гарантированный
размер, подлежит обложению подоходным налогом в общеустановленном порядке.
Примечание. О порядке расчета, выплаты, налогообложения сумм выходного
пособия см.:
- статью "Выходное пособие";
- статью "Выходное пособие, или Цена увольнения";
- пособие "Выплаты при увольнении работника";
- консультации.
2.1.2.1.2. Компенсационные выплаты за подвижной и разъездной
характер работ, производство работ вахтовым методом
Надбавки за подвижной и разъездной характер работы, за производство работы вахтовым методом, постоянную работу в пути, работу вне постоянного места жительства (полевое довольствие) относятся к компенсационным выплатам, связанным с исполнением плательщиком трудовых обязанностей.
Для работников, занятых в строительстве, энергетике, нефтеперерабатывающей и лесной промышленности, связи, лесном и водном хозяйстве, на автомобильном, водном, железнодорожном транспорте, изыскательских, геологоразведочных, топографо-геодезических и лесоустроительных работах, в научных экспедициях, а также транспортировкой нефти и газа, содержанием автомобильных дорог, выплачиваются надбавки за подвижной и разъездной характер работы, производство работы вахтовым методом, за постоянную работу в пути, работу вне постоянного места жительства (полевое довольствие). Условия, порядок и размеры выплаты надбавок за работы, приведенные выше, определяются Правительством Республики Беларусь (ч. 1, 2 ст. 99 ТК). Нормативным правовым актом, устанавливающим эти надбавки, является Положение об условиях, порядке и размерах выплаты надбавок за подвижной и разъездной характер работы, производство работы вахтовым методом, за постоянную работу в пути, работу вне постоянного места жительства (полевое довольствие), утвержденное Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 26.05.2000 N 763.
Исходя из положений подп. 1.3 ст. 163 НК данные компенсационные выплаты в пределах норм, установленных законодательством, освобождаются от обложения подоходным налогом.
Примечание. Подробнее об этом виде компенсации см. статью "Условия,
порядок и размеры выплаты надбавок за подвижной и разъездной характер
работы, производство работы вахтовым методом, за постоянную работу в пути,
работу вне места жительства (полевое довольствие)", о его налогообложении -
консультацию.
2.1.2.1.3. Компенсационные выплаты за использование для нужд
организации принадлежащего работникам имущества
На практике нередки случаи, когда работники с согласия или ведома нанимателя используют в служебных целях личное имущество (например, автомобиль, телефон). В таком случае работники, использующие свои транспортные средства, оборудование, инструменты и приспособления для нужд нанимателя, имеют право на получение за их износ (амортизацию) компенсации, размер и порядок выплаты которой определяются по договоренности с нанимателем (ст. 106 ТК).
Исходя из норм подп. 1.3 ст. 163 НК такие выплаты подлежат обложению подоходным налогом в общеустановленном порядке.
Примечание. Подробнее о порядке использования личного имущества
работника в служебных целях см. статью "Личный автомобиль работника:
используем в служебных целях".
2.1.2.2. Исчисление, удержание и перечисление
подоходного налога с заработной платы
Плательщиками подоходного налога признаются физические лица (ст. 152 НК). Ими являются граждане Республики Беларусь, граждане либо подданные иностранного государства, лица без гражданства (подданства) (п. 6 ст. 13 НК). Причем плательщиками налога, получающими доходы от источников в Республике Беларусь, являются как налоговые резиденты Республики Беларусь, так и лица, не являющиеся налоговыми резидентами Республики Беларусь (п. 1 ст. 153 НК).
Примечание. Подробнее о том, кто является плательщиком подоходного
налога, кто признается налоговым резидентом и кто не признается налоговым
резидентом, можно узнать в разд. 1.1.1.
Юридические и физические лица, которые являются источником выплаты доходов плательщикам и на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у плательщиков и перечислению в бюджет налога, признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 23 НК).
Примечание. Подробнее о том, кто признается налоговым агентом по
подоходному налогу, можно узнать в разд. 1.9.1.
Налоговые агенты, являющиеся источниками выплаты дохода плательщику, с учетом положений ст. 175 НК обязаны:
- исчислить подоходный налог;
- удержать исчисленную сумму налога у плательщика;
- перечислить в бюджет удержанную у плательщика сумму налога (п. 1, 2 ст. 175 НК).
Примечание. Подробнее:
- о налогообложении заработной платы см. консультации;
- об особенностях налогообложения доплаты до уровня минимальной
заработной платы см. статью "Доплата до минимальной зарплаты: зарплата или
иная выплата?";
- о налогообложении выплат молодым специалистам см. консультации;
- о налогообложении заработной платы, выплачиваемой работникам,
являющимся иностранными гражданами, см. гл. 2.6.
2.1.2.2.1. Исчисление подоходного налога
Для исчисления подоходного налога с заработной платы работника нанимателю необходимо:
1) определить облагаемый доход;
2) определить налоговую ставку;
3) определить налоговую базу.
Рассмотрим эти операции более подробно:
1) при определении размера дохода плательщика учитываются все начисленные плательщику суммы. Облагаемый доход работника для исчисления подоходного налога определяется как разница всех полученных доходов и доходов, перечисленных в п. 1 ст. 161 НК и п. 1 ст. 163 НК;
2) в отношении таких доходов, как заработная плата, премии, отпускные и т.п., получаемых работником от нанимателя по трудовым договорам (контрактам), применяется ставка налога в размере 12% (п. 1 ст. 173 НК).
Исключение составляют аналогичные доходы, в отношении которых п. 3 ст. 173 НК предусмотрена ставка в размере 9%. К ним относятся:
- доходы физических лиц (кроме работников, осуществляющих обслуживание и охрану зданий, помещений, земельных участков), полученные по трудовым договорам (контрактам) от резидентов Парка высоких технологий;
- доходы физических лиц, участвующих в реализации зарегистрированного в установленном порядке бизнес-проекта в сфере новых и высоких технологий, полученные по трудовым договорам (контрактам) от нерезидентов Парка высоких технологий;
3) для таких доходов, как заработная плата, премии, отпускные и т.п., получаемых работником от нанимателя по трудовым договорам (контрактам), в отношении которых установлены ставки подоходного налога 12% и 9%, налоговая база определяется за каждый календарный месяц налогового периода как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму стандартных, социальных и имущественного налоговых вычетов, применяемых последовательно в соответствии со ст. 164, 165 НК, подп. 1.1 ст. 166 НК (ч. 1 п. 3 ст. 156 НК).
┌─────────┐ ┌──────────────────┐ ┌──────┐
│Налоговая│ │Доходы, подлежащие│ │ │
│ база │ = │ налогообложению │ - │Вычеты│
│ │ │по ставкам 12%, 9%│ │ │
└─────────┘ └──────────────────┘ └──────┘
Пример. Заработная плата работника по месту основной работы за март
текущего года составила 3300000 руб. Налоговая база для исчисления
подоходного налога составит 2750000 руб. (3300000 руб. - 550000 руб.).
Доходы плательщика в виде оплаты труда по месту основной работы (службы, учебы) могут быть уменьшены на стандартные, социальные, имущественный вычеты. Доходы плательщика в виде оплаты труда не по месту основной работы могут быть уменьшены на стандартные налоговые вычеты в порядке, установленном ч. 2 п. 3 ст. 164 НК, - по письменному заявлению при предъявлении трудовой книжки, а при отсутствии трудовой книжки - по письменному заявлению с указанием причины ее отсутствия, по выбору плательщика: либо налоговым агентом, либо налоговым органом при подаче налоговой декларации (расчета) по окончании календарного года. Социальные и имущественный вычеты по доходам, полученным не по месту основной работы (службы, учебы), предоставляются налоговым органом при подаче налоговой декларации (расчета) по окончании календарного года (ч. 1, 2 п. 3 ст. 164, ч. 1 п. 2 ст. 165, ч. 1 п. 2 ст. 166 НК).
Примечание. Подробнее о порядке расчета налоговой базы и применении
налоговых вычетов можно узнать в гл. 1.4 и 1.3.
Сумма подоходного налога по указанным доходам исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки (ст. 174 НК). В частности, сумма налога за месяц при применении налоговой ставки 12% (9%) рассчитывается по следующей формуле:
┌────────────────┐ ┌──────────────┐ ┌────────┐
│Подоходный налог│ = │Налоговая база│ x │12% (9%)│
└────────────────┘ └──────────────┘ └────────┘
Пример. Заработная плата работника по месту основной работы за март
текущего года составила 3300000 руб. Налоговая база для исчисления
подоходного налога - 2750000 руб. (3300000 руб. - 550000 руб.). Исчисленная
сумма подоходного налога с заработной платы составит 330000 руб. (2750000
руб. x 12%).
Исчисление подоходного налога с доходов в виде оплаты труда нанимателем по каждому работнику применительно ко всем доходам, начисленным по итогам каждого месяца, в отношении которых применяются налоговые ставки 12% и 9%, установленные п. 1 и 3 ст. 173 НК, производится ежемесячно с учетом следующих особенностей:
- доходы (за период нахождения плательщика в отпуске, пособия по временной нетрудоспособности, перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей), исчисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в том числе предыдущего или следующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который они начислены (подп. 3.1 ст. 175 НК);
- из начисленного дохода производится вычитание стандартных налоговых вычетов в размерах, действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог (подп. 3.4 ст. 175 НК).
Пример. Работнику организации (место его основной работы) в марте
текущего года начислены:
заработная плата за март в сумме 3000000 руб.;
пособие по временной нетрудоспособности в сумме 2200000 руб., в том
числе за дни нетрудоспособности в феврале - 2900000 руб., в марте - 300000
руб.
Других начислений за февраль не производилось.
Налоговая база с учетом стандартного вычета на работника составит: за
февраль - 2350000 руб. (2900000 руб. - 550000 руб.), за март - 2750000 руб.
(3000000 руб. + 300000 руб. - 550000 руб.).
Исчисленная сумма подоходного налога составит 612000 руб., в том числе
за февраль - 282000 руб. (2350000 руб. x 12%), за март - 330000 руб.
(2750000 руб. x 12%).
- доходы, выплачиваемые в виде индексации заработной платы и денежного довольствия в связи с повышением цен на товары (работы, услуги), в виде премий и вознаграждений любого характера и периодичности, по договорам гражданско-правового характера включаются в доходы того месяца, в котором осуществляется их начисление, независимо от того, за какие периоды времени такие суммы выплачиваются (подп. 3.3 ст. 175 НК).
Пример. В феврале текущего года работнику по месту основной работы
начислена заработная плата за февраль в сумме 2500000 руб., а также премия
за январь - 600000 руб.
Доход за февраль составит 3100000 руб. (2500000 руб. + 600000 руб.).
Налоговая база за февраль составит 2550000 руб. (3100000 руб. - 550000
руб.), исчисленная сумма подоходного налога - 306000 руб. (2550000 руб. x
x 12%).
Кроме того, следует отметить, что исчисление подоходного налога налоговыми агентами производится без учета доходов, полученных плательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм подоходного налога (ч. 2 п. 7 ст. 175 НК).
2.1.2.2.2. Удержание подоходного налога
Исчисленный подоходный налог налоговые агенты обязаны удержать непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате (ч. 1 п. 8 ст. 175 НК).
Установленная обязанность по удержанию налога при фактической выплате дохода не распространяется на случаи выплаты доходов в виде оплаты труда за первую половину месяца (аванса) и премий (ч. 3 п. 8 ст. 175 НК). Подоходный налог с этих выплаченных сумм удерживается при выдаче заработной платы за отчетный месяц.
Пример. 15 февраля текущего года работнику организации выплачена из
кассы премия, 25 февраля - аванс. Заработная плата за февраль текущего года
выдается по сроку 12 марта. Подоходный налог следует исчислить из
начисленной суммы заработной платы за месяц и удержать при выплате
заработной платы 12 марта.
Следует отметить, что при выплате отпускных подоходный налог также следует удержать при их выплате (ч. 1 п. 8 ст. 175 НК). Причем удержание производится со всей суммы отпускных независимо от того, на какой период они приходятся. При начислении в последующем заработной платы за соответствующие периоды подоходный налог следует пересчитать.
Примечание. Подробнее о порядке исчисления и удержания подоходного
налога с сумм отпускных можно узнать в подразд. 2.2.2.4.
При получении дохода в виде оплаты труда в натуральной форме исчисленный подоходный налог необходимо удержать за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговыми агентами плательщику, при фактической выплате указанных денежных средств (ч. 2 п. 8 ст. 175 НК).
Пример. Организация 5 марта текущего года выдала работнику часть
заработной платы за март в натуральной форме. Сумма исчисленного
подоходного налога должна быть удержана в апреле при выплате заработной
платы за март в денежной форме (если это первая денежная выплата после
получения части заработной платы в натуральной форме).
Примечание. Порядок выдачи и налогообложения заработной платы в
натуральной форме освещен в статье "Заработная плата в натуре", а также в
статье "Оплата труда в натуральной форме".
При начислении и выдаче заработной платы в иностранной валюте необходимо учитывать, что для исчисления подоходного налога доходы плательщика, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на дату фактического получения доходов (п. 6 ст. 156 НК), а датой фактического получения доходов в виде оплаты труда является последний день месяца, за который плательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 1-1 ст. 172 НК). Поэтому подоходный налог исчисляется и удерживается с дохода в виде заработной платы в иностранной валюте, пересчитанного по официальному курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь на последний день месяца, за который плательщику был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Примечание. Об исчислении и удержании подоходного налога с доходов
плательщика в виде оплаты труда в иностранной валюте см. статью
"Разъяснения по отдельным вопросам налогообложения физических лиц,
декларирования физическими лицами доходов и имущества" Главного управления
налогообложения физических лиц Министерства по налогам и сборам Республики
Беларусь, а также статью "Переходим на выплату заработной платы в валюте.
Расчет среднего заработка и налогов, уплачиваемых из заработной платы
представительством иностранной организации".
Пример. Работнику представительства иностранной организации начислена
заработная плата за март текущего года в сумме 1000 дол. США. Заработная
плата выплачивается из кассы 8 апреля текущего года.
Официальный курс доллара США, установленный Национальным банком
Республики Беларусь на 31 марта текущего года, составляет 8750 руб.
(условно) за 1 дол. США. Исчисленный и удержанный подоходный налог с
заработной платы работника составит 1050000 руб. (1000 дол. США x 8750
руб. x 12%).
2.1.2.2.3. Перечисление подоходного налога в бюджет
Перечислять суммы исчисленного и удержанного подоходного налога налоговые агенты обязаны не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату доходов в виде оплаты труда в расчете за месяц и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (ч. 1 п. 9 ст. 175 НК).
В иных случаях - не позднее:
- дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме;
- дня, следующего за днем фактического удержания исчисленных сумм подоходного налога, - для доходов, полученных плательщиком в натуральной форме;
- дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода и (или) дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (ч. 2 п. 9 ст. 175 НК).
То есть подоходный налог, исчисленный и удержанный из заработной платы, нужно перечислить в бюджет в следующие сроки:
Выплата дохода | Сроки перечисления подоходного |
Выплата заработной платы из кассы | День получения наличных денежных |
Перечисление заработной платы со счета | День перечисления денежных средств |
Выплата заработной платы в иных | День, следующий за днем |
Получение заработной платы в | День, следующий за днем |
При этом если день срока уплаты налога приходится на нерабочий день, то уплата производится в ближайший следующий за ним рабочий день (ч. 6 ст. 3-1 НК).
Пример. В организации установлена пятидневная рабочая неделя (выходные
дни - суббота и воскресенье). 7 февраля текущего года организацией
работнику выдана часть заработной платы за январь в натуральной форме,
13 февраля (установленный срок выплаты заработной платы) перечислена на
счет работника в банке оставшаяся часть заработной платы в денежной форме.
Исчисленный подоходный налог с начисленной заработной платы за январь
удержан при выплате заработной платы 13 февраля. Уплата в бюджет
исчисленного и удержанного подоходного налога производится в следующие
сроки:
не позднее 13 февраля - с суммы заработной платы в денежной форме;
не позднее 14 февраля - с суммы заработной платы в натуральной форме.
Следует учитывать, что уплата подоходного налога с доходов плательщиков за счет средств налоговых агентов не допускается, кроме случаев, установленных ч. 2, 3 п. 10 ст. 175 НК (в частности, при выдаче физическим лицам займов, кредитов) и ч. 2 п. 6 ст. 181 НК (при невозможности удержать исчисленную сумму подоходного налога с доходов физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь, - граждан (подданных) иностранного государства и лиц без гражданства (подданства)). При заключении договоров (сделок) запрещается включение в них условий, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой подоходного налога, за физических лиц (ч. 1 п. 10 ст. 175 НК).
Исчисленные и удержанные у плательщиков суммы подоходного налога подлежат перечислению налоговыми агентами в соответствующий местный бюджет по месту их постановки на учет в налоговых органах (код платежа 0101) (ч. 1 п. 26 Инструкции N 87).
Дата добавления: 2015-08-27; просмотров: 122 | Нарушение авторских прав
| <== предыдущая лекция | | | следующая лекция ==> |