Порядок отражения средств, поступающих от дольщиков

В соответствии со ст. 5 Закона № 214-ФЗ расчеты дольщика с застройщиком в зависимости от условий заключенного между ними договора осуществляются единовременно или в установленный договором период.

Мы, рассмотрев вопрос выше, пришли к логичному выводу, что договор участия в долевом строительстве является одним из вариантов договора строительного подряда. Следовательно, средства, поступающие от дольщика (то есть заказчика) застройщику (то есть подрядчику) до момента окончания действия договора, следует считать предварительной оплатой или авансом.

Поступивший подрядчику (застройщику) аванс не признается его доходом ни в регистрах бухгалтерского учета (п. З ПБУ 9/99), ни для целей налогообложения прибыли (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Отсюда можно сделать вывод, что поступление средств от дольщиков на стадии строительства дома в регистрах бухгалтерского учета застройщика следует отразить записью:

дебет счета 51 (55) Кредит счета 62 — поступили денежные средства от дольщика согласно условиям заключенного договора.

Реализация квартир согласно пп. 22 п. З ст. 149 ИК РФ освобождается от налога на добавленную стоимость.

Следовательно, получение предварительной оплаты по операции, освобожденной от налогообложения, не подпадает под действие ст. 167 НК РФ, то есть не включается в базу по НДС.

Если же для дольщика строится нежилое помещение (автостоянка в подземном гараже, помещение под офис в цокольном этаже либо отдельно стоящее здание на территории возводимого микрорайона), то льгота по НДС на этот договор не распространяется.

В этом случае в соответствие с п. 1 ст. 167 НК РФ сумма поступившего аванса включается в базу по НДС и его поступление надлежит оформить записями:

дебет счета 51 Кредит счета 62 — поступили денежные средства от дольщика согласно условиям заключенного договора;

Дебет счета 76 (субсчет «НДС от авансов») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — начислен НДС от поступившего аванса за строящееся нежилое помещение.

Часто, услышав предложение делать эти проводки, слушатели семинаров выражают возмущение (и даже негодование), так как большинство по ряду причин трактует поступление средств от дольщиков как целевые поступления с отражением на балансовом счете 86 и без всякого начисления НДС (даже при строительстве нежилых помещений и объектов).

Однако попробуем детально рассмотреть вопрос: что такое целевые поступления или целевое финансирование?

Если исходить из того, что под целевым финансированием понимаются денежные средства, поступающие на какие-то конкретные цели, то по любому заключенному договору (купли-продажи, подряда и т.д.) денежные средства поступают не просто так, а с определенной целью: за товары, работы, услуги. Значит, все поступающие денежные средства можно признать целевым финансированием, так как они поступают с определенной целью. Если пойти дальше, то и деньги, которые вы уплатили за купленную в киоске булочку, также следует считать целевым финансированием, так как они получены продавцом с целью продажи конкретной булочки.

Часто ссылаются на пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым не признается доходом для целей налогообложения прибыли имущество, полученное организацией в рамках целевого финансирования. Одним из видов целевого финансирования в этом подпункте признаются аккумулированные на счетах застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.

Ну, во-первых, если полученные от дольщиков средства признавать авансом (предоплатой), то они и так не являются доходом в целях налогообложения прибыли (см. пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Во-вторых, почему определение, данное только в главе 25 НК РФ, следует применять к другим главам того же кодекса либо к нормативным актам бухгалтерского учета?

В главе 21 НК РФ, например, ничего не говорится о том, что поступившие средства целевого финансирования освобождаются от налога на добавленную стоимость. Исключением в соответствии с пп. 16 п. 2 ст. 149 НК РФ являются работы, выполняемые в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе:

— работы по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры;

— работы по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

Для целей бухгалтерского учета под целевым финансированием согласно Инструкции по применению Плана счетов (комментариям к балансовому счету 86) понимаются средства, полученные:

— некоммерческой организацией от учредителей на свое содержание;

— коммерческой организации из бюджета на финансирование расходов;

— коммерческой организацией от учредителей на инвестиционные цели.

Таким образом, под целевым финансированием коммерческой организации можно понимать средства, направленные на компенсацию понесенных этой организацией расходов, произведенных в связи с указанием вышестоящих инстанций (органов государственной власти или учредителей).

Целевое финансирование ведет к увеличению основного капитала организации.

В балансе организации остатки сумм целевого финансирования подлежат отражению по строке 640 «Доходы будущих периодов».

Данные об остатках средств целевого финансирования на начало отчетного периода по их видам и источникам, об их поступлениях и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода коммерческими организациями приводятся в Отчете об изменениях капитала (форма № 3).

Из вышесказанного, по нашему мнению, можно сделать вывод, что средства, поступившие в коммерческую организацию по условиям заключенного договора в качестве оплаты за созданное и передаваемое плательщику имущество, никоим образом не подпадают под определение целевого финансирования.

По вопросу обложения НДС средств, поступающих от дольщиков, есть несколько писем фискальных органов (не носящих характер нормативных документов), в которых их авторы приходят к весьма интересным выводам.

Так, например, в письме ФНС России от 09.12.2004 № 03-1-08/2467/17@ «О Федеральном законе № 109-ФЗ от 20.08.2004» (данное письмо вышло до принятия Закона Ь(i 214-ФЗ от 30.12.2004.)

сказано, что порядок освобождения от НДС операций, перечисленных в подпунктах 22 и 23 п. З ст. 149 НК РФ, применяется только при реализации (в том числе инвесторами) жилых помещений (долей в них) по договору купли-продажи, а также при передаче доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир по договору купли-продажи.

Как мы уже говорили выше, по договору купли-продажи жилых и нежилых помещений происходит переход права собственности от продавца к покупателю. При этом у продавца право собственности на продаваемый им объект недвижимости должно быть документально подтверждено государственным свидетельством о регистрации права собственности. В Законе № 214-ФЗ нигде не говорится о том, что застройщик обязан зарегистрировать в установленном порядке право собственности на квартиры, подлежащие по условиям заключенных им договоров передаче дольщикам. Право собственности на квартиру дольщик оформляет на себя уже после подписания передаточного акта, то есть после исполнения условий договора застройщиком. Договор участия в долевом строительстве никоим образом нельзя признавать договором купли-продажи. По нашему мнению, ФНС России в упомянутом письме говорит исключительно о торговле квартирами на вторичном рынке жилья.

Далее в рассматриваемом письме сказано, что при передаче заказчиком-застройщиком инвестору (инвесторам) затрат на строительство жилого помещения (либо долей затрат, приходящихся каждому инвестору) в связи с завершением капитального строительства объекта (жилого помещения) инвестору (инвесторам) выставляются счета-фактуры, в которых отражаются суммы налога, уплаченные заказчиком-застройщиком поставщикам материальных ценностей, используемых при строительстве жилого помещения, и подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, а также сторонним организациям, включая услуги заказчика-застройщика, включенные в фактические затраты по строительству жилого помещения.

Здесь уже непонятно, кого авторы письма именуют инвестором, а кого — заказчиком-застройщиком.

Если под инвестором подразумевается лицо, арендующее строительную площадку и строящее на ней жилой дом за счет привлеченных от дольщиков и собственных денежных средств, то есть застройщик с точки зрения Закона № 214-ФЗ, то заказчиком-застройщиком, следовательно, следует признать лицо, имеющее лицензию на данный вид деятельности по Постановлению № 174 (то есть организацию, которую мы договорились именовать техническим заказчиком).

В этом случае, естественно, выполнение строительно-монтажных работ подрядчиками и оказание услуг заказчиком-застройщиком (то есть техническим заказчиком) от налога на добавленную стоимость не освобождается.

Если же под инвестором понимается дольщик (юридическое лицо, заключившее договор участия в долевом строительстве, вполне обоснованно можно именовать инвестором), а под заказчиком-застройщиком — застройщик, то не совсем ясно, с какой стати застройщик должен передавать дольщику и все счета-фактуры по приобретенным материалам и принятым от подрядчиков работам. Дольщик приобретает конкретный объект, а данные документы относятся к строительству всего жилого дома (а то и микрорайона).

Второй документ — письмо Минфина России от 12.07.2005 03-04-01/82, носящее характер ответа на частный запрос.

В нем сказано, что если застройщик не выполняет своими силами строительно-монтажные работы при строительстве дома, а на него возложены только функции агента (сбор денег с дольщиков и передача затем им построенных квартир), то полученные от дольщиков средства не облагаются НДС.

Если же застройщик выполняет какие-то работы, то все деньги, получаемые им от дольщиков, включаются в налогооблагаемую базу по НДС.

Данный вывод сделан на том основании, что согласно пп. 22 п. З ст. 149 НК РФ освобождение от налогообложения операций по реализации работ по строительству жилых домов не предусмотрено.

Мнение, на наш взгляд, весьма спорное.

Еще раз напомним, что данное письмо выражает всего лишь частное мнение подписавшего его лица.

Как уже неоднократно указывалось выше, под реализацией для целей налогообложения (и бухучета тоже) понимается не только передача права собственности, но и передача результата работ. В заключенных договорах об участии в долевом строительстве (а по каждому дому их может быть столько, сколько в нем квартир) предметом договора является конкретная квартира. Во взаимоотношениях между застройщиком и дольщиком реализации работ по строительству жилых домов не возникает.

Итак, несмотря на различие мнений, рекомендуем придерживаться следующего:

1. Договор об участии в долевом строительстве является договором строительного подряда, вступающим в силу после его государственной регистрации.

2. Реализацией квартиры для застройщика признается передача ее дольщику на основании передаточного акта.

3. Перечисление денег дольщиком в процессе строительства признается предварительной оплатой.

4. Так как реализация квартир освобождена от НДС, то предварительная оплата их строительства тоже освобождается от налогообложения.

Дата добавления: 2015-10-24