Порядок отражения в учете доходов застройщика

Если основной целью организации, подпадающей под определение застройщика, является не один из четырехсот сравнительно честных способов отъема денег у населения, а действительно строительство жилых домов для передачи квартир в них на возмездной основе гражданам, то львиную долю своей прибыли такая организация будет получать именно в результате этой передачи.

В соответствии со ст. 8 Закона № 214-ФЗ после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома застройщик в установленный договором срок обязан передать дольщику квартиру (или нежилое помещение). Передача объекта осуществляется по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче.

Рассмотрим вопрос: является ли процедура передачи квартиры реализацией? Начнем с основополагающих определений.

Вещь — предмет внешнего (материального) мира, находящийся в естественном состоянии в природе или созданный трудом человека, являющийся основным объектом в имущественном правоотношении(Большой юридический словарь. — М.: Инфра-М, 1999, с. 81.) Созданная усилиями застройщика квартира, таким образом, является вещью.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ).

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

На наш взгляд, деятельность застройщика следует считать работой (она имеет материальное выражение (построенный объект) и передается по акту приемки-передачи, который составляется после выполнения определенного комплекса работ). Но Минфин России (без обоснования своей позиции) рекомендует признавать ее услугой (письмо Минфина России от 07.08.2007 № 03-03-06/1/544).

Передача результата работы одним лицом другому лицу на возмездной основе согласно п. 1 ст. 39 НК РФ считается реализацией в целях налогообложения.

Таким образом, подписание передаточного акта, согласно которому застройщик передает дольщику построенную квартиру, полностью удовлетворяющую условиям заключенного между ними договора об участии в долевом строительстве, для застройщика является реализацией этой квартиры для целей налогообложения.

Здесь, правда, могут возразить (и часто возражают), что в соответствии с п. З той же ст. 39 НК РФ передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией. В частности, это касается вкладов в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вкладов по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевых взносов в паевые фонды кооперативов и т.д.

Но еще раз повторим, что для застройщика строительство жилья с целью его последующей продажи не является инвестиционной деятельностью, тем более, что построенные квартиры он не передает в уставный капитал, в совместную деятельность и пр. для него построенный объект недвижимости (дом), состоящий из множества отдельных объектов (квартир), на каждую из которых заключается отдельный договор со своими условиями, — совокупность изготовленных им вещей, изначально предназначенных для передачи (реализации) их будущим владельцам.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации работ за вычетом суммы налога на добавочную стоимость.

Сумма дохода определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную работу, выраженных в денежной и (или) натуральной формах. Такой подход подтвержден и письмом Минфина России от 07.08.2007 1 03-03-06/1/544, в котором говорится, что объектом обложения налогом на прибыль для заказчика-застройщика является финансовый результат (прибыль, убыток), полученный по окончании строительства и включающий в себя разницу:

— между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;

— договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика.

Заказчик обязан вести бухгалтерский и налоговый учет в разрезе каждого объекта строительства. Средства, поступившие от инвестора на финансирование объекта строительства, включая заемные средства, должны учитываться отдельно от иных видов деятельности организации.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли сумма дохода застройщика от реализации квартиры определяется на дату подписания передаточного акта как сумма, подлежащая уплате ему за эту квартиру дольщиком по условиям заключенного между ними договора об участии в долевом строительстве.

В бухгалтерском учете доходом по обычному (текущему) виду деятельности согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н (далее — ПБУ 9/99), признается подлежащая получению выручка (за вычетом НДС), связанная с выполнением работ.

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 доход (выручка от реализации) отражается в регистрах бухгалтерского учета застройщика при одновременном выполнении следующих условий:

а) он имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий конкретного договора;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (то есть дольщик либо уже оплатил стоимость переданной ему квартиры, либо обязан ее оплатить в оговоренные договором сроки);

г) результат работы (квартира) принят дольщиком;

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с передачей квартиры, могут быть определены.

Одновременное выполнение этих условий наступает на дату подписания передаточного акта. Следовательно, и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли доход застройщика от передачи квартиры дольщику (выручка от ее реализации) подлежит отражению в учете на дату подписания передаточного акта.

Согласно пп. 22 п. З ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них освобождается от налога на добавленную стоимость.

Мы уже выяснили (и надеюсь, что читатель полностью с нами согласен), что передача застройщиком квартиры дольщику на основании подписанного ими передаточного акта признается ее реализацией, как для целей бухгалтерского учета, так и при исчислении налогов.

Следовательно, передачу квартиры дольщику в регистрах бухгалтерского учета надлежит отразить записью:

дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») — отражена реализация квартиры дольщику на основании подписанного передаточного акта.

Снова возможны возражения: договор продажи жилого дома, квартиры, части жилого дома или квартиры согласно п. 2 ст. 558 ГК РФ подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. То есть реализацию застройщик может отразить у себя только после государственной регистрации права собственности дольщика на приобретенную им квартиру. Однако в ст. 558 ГК РФ рассматриваются особенности договора купли-продажи жилых помещений. По договору купли-продажи вещей (например, недвижимости и в том числе жилых помещений) одна сторона (продавец) обязуется передать за плату другой стороне (покупателю) товар, принадлежащий ей по праву собственности. Передаче подлежит как товар, так и право собственности на него.

Передача застройщиком квартиры дольщику не является договором купли-продажи, так как у застройщика не возникает на стадии строительства дома права собственности на помещения в нем. Нельзя по договору передать то, чего нет. Договор же строительного подряда (коим является договор об участии в долевом строительстве) считается исполненным для обеих сторон на момент передачи результата работ, то есть построенной застройщиком квартиры, и вступает в силу в общеустановленном порядке с момента его исполнения. Следовательно, положения п. 2 ст. 558 ГК РФ в данном случае неприменимы.

Если по заключенному договору об участии в долевом строительстве строится нежилое помещение (автостоянка в подземном гараже, помещение под офис в цокольном этаже либо отдельно стоящее здание на территории возводимою микрорайона), то льгота по НДС, предусмотренная п.п. 22 п. З ст. 149 НК РФ, на этот договор не распространяется.

В этом случае передача застройщиком нежилого помещения дольщику будет отражаться записями:

Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») — отражена реализация нежилого помещения дольщику на основании подписанного передаточного акта;

Дебет счета 90 (субсчет «НДС») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС) — отражена сумма налога на добавленную стоимость от реализации нежилого помещения.

Возможен и другой вариант взаимоотношений между организацией застройщиком и будущим владельцем квартиры или нежилого помещения в строящемся доме. Договор заключается не в процессе строительства дома, а уже после его окончания, когда получено разрешение на ввод дома в эксплуатацию. В этом случае покупателю продается готовая вещь, принадлежащая ее изготовителю. Тогда к будущему жильцу переходит право собственности на построенную квартиру, которое до этого должно быть в установленном порядке зарегистрировано у организации-застройщика. Данный договор представляет собой куплю-продажу недвижимости. Вот он в соответствии со ст. 558 ГК РФ будет считаться исполненным после его государственной регистрации.

· Для застройщика построенная им квартира в данном случае будет признана для целей бухгалтерского учета готовой продукцией (В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально- производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, под готовой продукцией следует признавать конечный результат производственного цикла, технические и качественные характеристики которого соответствуют условиям договора.)

Реализация квартиры после государственной регистрации перехода права собственности на нее будет отражена записями:

дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») — отражен переход права собственности к покупателю на проданную квартиру;

Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 43 — списана себестоимость проданной квартиры.

Если по договору купли-продажи продается нежилое помещение, то переход права собственности происходит на момент подписания приемо-передаточного акта, что отражается записями:

дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») — отражен переход права собственности к покупателю на проданное помещение;

Дебет счета 90 (субсчет «НДС») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — отражена сумма НДС по проданному помещению;

дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 43 — списана себестоимость проданного помещения.

Дата добавления: 2015-10-24