Отложенные налоговые активы и обязательства не должны дисконтироваться.

Налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы определяются относительно балансовой и налоговой базы актива или обязательства. Это остается действительным, если балансовая стоимость актива или обязательства определяется с применением дисконта.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском балансе должны отражаться отдельными статьями. Если в отчете о финансовом положении организации активы и обязательства представляются с делением на краткосрочные и долгосрочные, то отложенные налоговые активы и обязательства отражаются как долгосрочные активы и обязательства.

Пример. 1. На основании балансовых показателей активов и обязательств и их налоговой базы организация определяет налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы и сумму отложенных налоговых активов и обязательств. В расчет включены условия последних пяти примеров данной главы. Результаты расчетов представлены в столбцах 4 и 5 таблицы, приведенной далее.

N п/п	Объекты учета	Балансовая стоимость до применения IAS 12, тыс. руб.	Налоговая база, тыс. руб.	Налогооблагаемые временные разницы, тыс. руб.	Вычитаемые временные разницы, тыс. руб.	Балансовая стоимость после применения IAS 12, тыс. руб.
	Земельный участок				-
	Транспортное средство			-
	Отложенные налоговые активы	-	-	-	-
	Товары			-
	Дебиторская задолженность				-
	Денежные средства			-	-
	Итого активов
	Уставный капитал			-	-
	Прирост от переоценки			-	-
	Финансовый результат			-	-
	Отложенные налоговые обязательства	-	-	-	-
	Задолженность работникам			-
	Кредиты и займы			-	-
	Задолженность по налогу на прибыль	-	-		-
	Итого капитала и обязательств		-	-	-
	Отложенные налоговые обязательства			700 x 20% = 140		-
	Отложенные налоговые активы				500 x 20% = 100	-

2. Сумма отложенных налоговых активов отражается на конец отчетного периода - ячейка 6/3 - как сумма на начало периода плюс увеличение отложенных налоговых активов - 100 (0 + 100).

Сумма отложенных налоговых обязательств отражается на конец отчетного периода - ячейка 6/11 - как сумма на начало периода плюс увеличение отложенных налоговых обязательств - 140 (0 + 140).

3. Отражение статей, претерпевших изменения:

Статья "Прирост от переоценки" - ячейка 6/9. Отложенное налоговое обязательство, относимое в капитал, счет "Прирост от переоценки", составляет 60 тыс. руб. Следовательно, новая балансовая стоимость равна 240 тыс. руб. (300 - 60).

Статья "Финансовый результат" - ячейка 6/10. Определяется как бухгалтерская прибыль, увеличенная на сумму отложенного налогового актива и уменьшенная на сумму отложенного налогового обязательства, признаваемая в отчете о совокупном доходе как уменьшение прибыли, и сумму налога на прибыль за отчетный период, по данным налогового учета. Если сумма налога на прибыль, по данным налогового учета, равна 200 тыс. руб. (сумма взята условно), то балансовая прибыль равна 210 тыс. руб. (390 + 100 - 80 - 200). При этом отложенное налоговое обязательство, признаваемое в отчете о совокупном доходе как уменьшение прибыли, представляет собой разницу между отложенным налоговым обязательством (ячейка 6/11) и суммой отложенного налогового обязательства, относимого в капитал, - 80 тыс. руб. (140 - 60).

Статья "Задолженность по налогу на прибыль" - ячейка 6/14. Отражается текущий налог на прибыль по данным налогового учета, признаваемый в декларации по налогу на прибыль.

4. Прочие статьи, не претерпевшие изменения, переносятся в неизменном виде.

Между налоговыми активами и налоговыми обязательствами, текущими налоговыми активами и текущими налоговыми обязательствами возможен взаимозачет.

У организации есть обязанность проводить взаимозачет между текущими налоговыми активами и текущими налоговыми обязательствами, если:

- существует юридическое право взаимозачета таких сумм;

- существует намерение произвести расчет путем зачета встречных требований или одновременно погасить обязательство и реализовать актив.

Так, например, если текущее налоговое обязательство и текущий налоговый актив относятся к налогу на прибыль, который взимается одним налоговым органом, то возможен взаимозачет и формирование единого чистого платежа.

У организации есть обязанность проводить взаимозачет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, если:

- существует юридическое право зачета текущих налоговых активов и текущих налоговых обязательств;

- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогу на прибыль, взимаемые одним налоговым органом в отношении одного и того же юридического лица;

- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогу на прибыль, взимаемые одним налоговым органом в отношении разных юридических лиц, у которых есть намерение погасить текущие налоговые обязательства на нетто-основе или одновременно в каждом последующем периоде реализовать активы и погасить обязательства.

Требования к раскрытию информации в финансовой отчетности

Компоненты расхода и дохода по налогу в отчетности должны раскрываться отдельно и могут включать:

- расходы или возмещение по текущему налогу на прибыль;

- все корректировки текущего налога на прибыль предыдущих периодов, которые признаны в отчетном периоде;

- доходы или расходы по отложенному налогу по восстановленным временным разницам;

- влияние на отложенный налог изменения ставок налога на прибыль или введения новых налогов;

- суммы, повлиявшие на уменьшения расхода по текущему налогу на прибыль или расхода по отложенному налогу, возникшие от ранее не признанного налогового убытка, кредита или временной разницы;

- суммы расхода или возмещения налога, связанные с изменениями в учетной политике и ошибками, которые в соответствии со стандартом IAS 8 не могут учитываться ретроспективно.

Отдельно представляется информация:

- суммы текущего и отложенного налога, относящегося к статьям капитала;

- сумма налога на прибыль, являющаяся компонентом прочего совокупного дохода;

- взаимосвязь бухгалтерской и налоговой прибыли (убытка), которая может быть представлена в виде числовой выверки;

- числовая выверка между средней действующей налоговой ставкой и применяемой налоговой ставкой;

- пояснения изменений налоговой ставки относительно предшествующего периода;

- сумма вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, относительно которых в отчете о финансовом положении не признаются отложенные налоговые активы;

- общая сумма временных разниц по инвестициям в дочерние организации, в совместную деятельность, относительно которых не были признаны отложенные налоговые обязательства.

Относительно каждого типа временных разниц, налоговых убытков и налоговых кредитов:

- для каждого периода, представленного в отчете о финансовом положении, должна быть раскрыта сумма отложенных налоговых активов и обязательств;

- сумма отложенного дохода и расхода, которая признана в отчете о прибылях и убытках, но не очевидна из изменений в суммах о финансовом положении организации.

Относительно прекращенной деятельности определяются:

- расходы по налогу на прибыль или убыток от прекращенной деятельности;

- расходы по налогу на прибыль или убыток по обычной деятельности за период, относящийся к прекращенной деятельности.

По операциям с дивидендами и объединениями организаций учитываются:

- налоговые последствия признанных к выплате дивидендов акционерам, объявленных до утверждения финансовой отчетности к выпуску, но не признанных обязательством в финансовой отчетности;

- при объединении организаций - изменение суммы отложенного налогового актива, признанного до такого объединения;

- описание обстоятельств, которые привели к признанию выгод по отложенному налогу, ранее не признанному при объединении организаций на дату приобретения, но признанному после этой даты.

По прочим операциям:

- должна быть раскрыта сумма отложенного налогового актива и представлено доказательство правомерности его признания при реализации актива по отложенному налогу, которая зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникшую от восстановления налогооблагаемых временных разниц;

- если организация получила убыток в текущем или предшествующем периоде по операции, по данным налогового учета, в отношении которой был определен отложенный налоговый актив.

Задания для самостоятельной работы

Вопросы для самопроверки

1. Каковы цель и сфера применения IAS 12 "Налоги на прибыль"?

2. В чем заключаются основные отличия между бухгалтерской прибылью (убытком) и финансовым результатом по данным налогового учета?

3. Как определяются текущие расходы (возмещение) по налогу на прибыль и текущий налог?

4. Вследствие чего возникают временные разницы?

5. Приведите примеры и укажите причины, вследствие которых могут возникать временные разницы.

6. Что такое балансовая стоимость активов и обязательств?

7. Что такое налоговая база актива или обязательства?

8. Как возникают налогооблагаемые временные разницы?

9. Как возникают вычитаемые временные разницы?

10. Каковы последствия возникновения налогооблагаемых временных разниц?

11. Каковы последствия возникновения вычитаемых временных разниц?

12. Какова техника расчета временных разниц, отложенных налоговых активов и обязательств?

13. В каких случаях отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся на расход по налогу на прибыль и в каких случаях - на счет капитала?

14. Какие ставки налога на прибыль применяются для оценки отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств?

15. Должны ли дисконтироваться отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства?

16. Как отражаются в отчете о финансовом положении организации отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства?

17. Как определяется общий расход по налогу на прибыль?

18. Как определяется показатель прибыли (убытка) под влиянием увеличения актива по отложенному налогу и обязательства по отложенному налогу?

19. В каких случаях возможен взаимозачет между налоговыми активами и налоговыми обязательствами, текущими налоговыми активами и текущими налоговыми обязательствами?

20. Каковы требования к раскрытию информации в соответствии с IAS 12 "Налоги на прибыль"?

Тесты

1. Бухгалтерская прибыль (убыток) и налогооблагаемая прибыль (убыток) могут отличаться из-за различий:

а) признания доходов и расходов;

б) в порядке амортизации амортизируемых объектов;

в) варианты "а" и "б".

2. Временные разницы представляют собой разность между:

а) балансовой стоимостью активов и обязательств на начало и конец периода;

б) налоговой базой активов и обязательств на начало и конец периода;

в) балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой на конец отчетного периода.

3. Временные разницы бывают:

а) налогооблагаемые и неналогооблагаемые;

б) вычитаемые и налогооблагаемые;

в) налогооблагаемые.

4. Налогооблагаемые временные разницы приводят:

а) к возникновению налогооблагаемых сумм при расчете налоговой базы будущих периодов;

б) к возникновению вычета при расчете налоговой базы будущих периодов;

в) варианты "а" и "б".

5. Вычитаемые временные разницы приводят:

а) к возникновению налогооблагаемых сумм при расчете налоговой базы будущих периодов;

б) к возникновению вычета при расчете налоговой базы будущих периодов;

в) варианты "а" и "б".

6. Определение налоговой базы по активу заключается:

а) в расчете суммы, которая будет уменьшать экономические выгоды для целей налогообложения, которые организация получит при возмещении балансовой стоимости актива;

б) в расчете суммы, которая будет увеличивать экономические выгоды для целей налогообложения, которые организация получит при возмещении балансовой стоимости актива.

7. Налоговая база обязательства соответствует:

а) его балансовой стоимости, уменьшенной на сумму, которая подлежит вычету для целей налогообложения в будущих периодах;

б) его балансовой стоимости, увеличенной на сумму, которая подлежит вычету для целей налогообложения в будущих периодах.

8. При получении авансового платежа его налоговая база представляет:

а) его балансовую стоимость за вычетом любой суммы выручки, облагаемой налогом на прибыль в будущих периодах;

б) его балансовую стоимость за вычетом любой суммы выручки, не облагаемой налогом на прибыль в будущих периодах;

в) его балансовую стоимость.

9. По данным налогового учета, стоимость земельного участка составляет 5 млн руб. По данным бухгалтерского учета, балансовая стоимость земельного участка составляет 3 млн руб. Налоговой базой по активу будет сумма:

а) 5 млн руб.;

б) 3 млн руб.;

в) 2 млн руб.

10. Организацией начислены проценты по займу, подлежащие погашению, в сумме 3 млн руб. Начисление включено в качестве расходов периода для целей налогообложения. Налоговой базой по начисленным процентам будет сумма:

а) 3 млн руб.;

б) 0 руб.

11. При определении временных разниц если балансовая стоимость актива меньше налоговой базы актива, то получается:

а) вычитаемая временная разница;

б) налогооблагаемая временная разница;

в) вычитаемая и налогооблагаемая временная разница.

12. При определении временных разниц если балансовая стоимость актива больше налоговой базы актива, то получается:

а) вычитаемая временная разница;

б) налогооблагаемая временная разница;

в) вычитаемая и налогооблагаемая временная разница.

13. При определении временных разниц если балансовая стоимость обязательства меньше налоговой базы обязательства, то получается:

а) вычитаемая временная разница;

б) налогооблагаемая временная разница;

в) вычитаемая и налогооблагаемая временная разница.

14. При определении временных разниц если балансовая стоимость обязательства больше налоговой базы обязательства, то получается:

а) вычитаемая временная разница;

б) налогооблагаемая временная разница;

в) вычитаемая и налогооблагаемая временная разница.

15. Отложенное налоговое обязательство определяется как:

а) произведение налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, которая, как предполагается, будет применяться к периоду реализации актива или погашения обязательства;

б) произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, которая, как предполагается, будет применяться к периоду реализации актива и погашения обязательства.

16. Отложенный налоговый актив определяется как:

а) произведение налогооблагаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, которая, как предполагается, будет применяться к периоду реализации актива или погашения обязательства;

б) произведение вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, которая, как предполагается, будет применяться к периоду реализации актива или погашения обязательства.

17. Отложенные налоги признаются в качестве дохода или расхода и включаются:

а) в прибыль или убыток за период;

б) вне прибыли или убытка;

в) в прибыль или убыток за период или вне прибыли или убытка, если налог относится к статьям, которые признаны в текущем или ином периоде вне прибыли или убытка.

18. Основное средство оценивается по переоцененной стоимости, и увеличение стоимости объекта было отнесено в капитал на счет "Прирост от переоценки". В результате различий между бухгалтерским и налоговым учетом возникла налогооблагаемая временная разница, которая в учете должна быть отражена:

а) Д-т сч. "Расход по отложенному налогу"

К-т сч. "Прирост от переоценки";

б) Д-т сч. "Прирост от переоценки"

К-т сч. "Обязательство по отложенному налогу";

в) Д-т сч. "Расход по отложенному налогу"

К-т сч. "Обязательство по отложенному налогу".

19. В результате применения разных методов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в отношении основного средства возникла вычитаемая временная разница, которая в бухгалтерском учете должна быть отражена:

а) Д-т сч. "Отложенный налоговый актив"

К-т сч. "Прирост от переоценки";

б) Д-т сч. "Отложенный налоговый актив"

К-т сч. "Расход по отложенному налогу";

в) Д-т сч. "Расход по отложенному налогу"

К-т сч. "Обязательство по отложенному налогу".

20. Между налоговыми активами и налоговыми обязательствами, текущими налоговыми активами и текущими налоговыми обязательствами:

а) взаимозачет невозможен;

б) взаимозачет делается в обязательном порядке;

в) возможен взаимозачет при соблюдении условий, предусмотренных IAS 12 "Налоги на прибыль".

Ответы к тестам

N вопроса	Ответ	N вопроса	Ответ
	в		а
	в		б
	б		б
	а		а
	б		а
	а		б
	а		в
	б		б
	а		б
	а		в

Глава 8. IAS 29 "ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

В ГИПЕРИНФЛЯЦИОННОЙ ЭКОНОМИКЕ"

Сфера применения стандарта. Стандарт (IAS 29) применяется для подготовки первичной финансовой отчетности, в том числе консолидированной, в валюте страны с гиперинфляционной экономикой.

Под влиянием различного рода воздействий, например экономических, социальных, политических или иных, цены могут меняться с течением времени. Под влиянием инфляции покупательная способность денежных средств в целом истощается. Колебания цен могут затронуть только отдельные виды активов или повлиять на изменение общего уровня и общей покупательной способности денежных средств.

Пример. Организация разместила на депозитный счет денежные средства в сумме 1500 тыс. руб. под 12% годовых. В конце года организация предполагала эти денежные средства использовать для приобретения полиграфического мини-комплекса для изготовления форм офсетной печати и полиграфического комплекса высокой печати. На дату вложения денежных средств стоимость полиграфического комплекса офсетной печати составляла 600 тыс. руб. за единицу. Стоимость полиграфического комплекса высокой печати - 1000 тыс. руб. За рассматриваемый период индекс цен изменился. Розничные цены на полиграфические мини-комплексы офсетной печати снизились до 400 тыс. руб., а стоимость полиграфического комплекса высокой печати увеличилась до 1500 тыс. руб. Суммы на депозите в конце года - 1680 тыс. руб. (1500 тыс. руб. x 12%) - недостаточно для приобретения всех запланированных покупок - 1900 тыс. руб. (1500 тыс. руб. + 400 тыс. руб.).

В соответствии с IAS 29 представление финансовой отчетности, отражающей результаты хозяйственной деятельности организации и ее финансовое положение в валюте страны с гиперинфляцией, бесполезно для пользователей. Поскольку денежные средства под влиянием высоких темпов инфляции теряют свою покупательную способность по сравнению с предшествующим периодом, необходима корректировка и приведение показателей в сопоставимый вид.

Пример. За предыдущий период организация получила чистую прибыль в сумме 1000 тыс. руб. За отчетный период сумма чистой прибыли составила 1500 тыс. руб. С математической точки зрения сумма чистой прибыли увеличилась на 500 тыс. руб. (1500 тыс. руб. - 1000 тыс. руб.). За рассматриваемый период темп инфляции составил 70%. Следовательно, покупательная способность денежных средств снизилась. Для сопоставимости показателей чистую прибыль предшествующего года следует скорректировать на темп инфляции текущего периода. Сумма корректировки составит 700 тыс. руб. (1000 тыс. руб. x 70%). С учетом пересчета показатель чистой прибыли уменьшился на 200 тыс. руб. (1700 тыс. руб. - 1500 тыс. руб.).

Стандартом не установлено абсолютное значение темпа инфляции, когда оно переходит в стадию гиперинфляции. Решение о корректировке финансовой отчетности в соответствии со стандартом IAS 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике" является субъективным.

На наличие гиперинфляции указывают следующие характеристики:

- население, как правило, хранит свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте;

- население, как правило, оценивает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Суммы в национальной валюте переценивают в наиболее стабильной иностранной валюте для идентификации их покупательной способности;

- продажи, равно как и покупки в кредит, устанавливаются в ценах, которые компенсируют предполагаемую потерю их покупательной способности в течение срока предоставления кредита, даже в том случае, если срок кредита непродолжительный;

- заработная плата, цены и процентные ставки корректируются с учетом индексов цен;

- общий рост инфляции за три года приближается или более 100%.

Корректировка финансовой отчетности в валюте страны, находящейся в стадии гиперинфляции, требует определенных действий и внесения субъективного мнения в процесс формирования суждений. Важно, чтобы все организации при корректировке показателей применяли единые подходы:

- финансовая отчетность должна составляться в учетной валюте, действующей на отчетную дату;

- началом применения IAS 29 должен быть период, с которого в стране установлена гиперинфляция;

- желательно, чтобы организации, составляющие отчетность в валюте одной и той же страны с гиперинфляционной экономикой, применяли IAS 29 с одной и той же даты.

Организации могут составлять финансовую отчетность на основе фактической стоимости. В этом случае изменения общего уровня цен или отдельных активов не учитываются, за исключением отдельных. Например, основных средств, нематериальных активов или инвестиций. Также организации могут составлять финансовую отчетность с учетом восстановительной стоимости с учетом результатов изменений стоимости активов. Порядок пересмотра финансовой отчетности в валюте страны, находящейся в стадии гиперинфляции, зависит от того, на какой основе она подготавливалась.

Корректировка финансовой отчетности должна проводиться с применением общего индекса цен. Такой индекс является наиболее приемлемым, поскольку он отражает изменения в общей покупательной способности, охватывает широкий спектр колебания цен для большинства товаров, работ и услуг. Для этого индекса характерен достаточно регулярный расчет, как правило на государственном уровне, общая доступность, расчет на основе единых показателей, возможность последовательного применения.

Если общий индекс цен отсутствует для отдельных периодов, показатели которых нуждаются в корректировке, то необходимо применение иного индекса или приема. Например, применение оценки, основанной на изменениях обменного курса между валютой, в которой составляется отчетность, и относительно стабильной иностранной валютой. Также возможно привлечение независимого профессионального оценщика.

Все статьи в финансовых отчетах, в том числе балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств, должны быть представлены в единицах измерения, действительных на отчетную дату.

Пересмотр финансовой отчетности, подготовленной на основе

фактической стоимости

Пересмотр статей баланса. При корректировке показателей баланса балансовые статьи необходимо разделить на денежные и неденежные. Именно от этого будет зависеть процедура корректировки показателей.

Классификация статей баланса

Денежные статьи	Неденежные статьи
- денежные средства; - дебиторская и кредиторская задолженность; - резерв по сомнительным долгам; - эквиваленты денежных средств; - иные статьи, подлежащие получению или выплате денежными средствами	- основные средства; - нематериальные активы; - запасы и резерв под снижение их стоимости; - доходы и расходы будущих периодов; - капитал; - все прочие статьи, которые не являются денежными

Денежные статьи не пересматриваются, если их стоимость выражена в денежных единицах, действующих на отчетную дату. В этом случае сумма отражает их покупательную способность.

Денежные статьи, выраженные в иностранной валюте, переоцениваются по курсу на дату составления отчетности.

Денежные статьи, такие как дебиторская и кредиторская задолженность и прочие, связанные по договору с изменениями цен, переоцениваются. Необходимо установить сумму, не погашенную на отчетную дату, и скорректировать в соответствии с условиями договора.

Неденежные статьи, выраженные в переоцененных суммах, например по возможной чистой стоимости продаж или справедливой стоимости, не переоцениваются.

Пример. Организация составляет финансовую отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. На дату составления отчетности на балансе числятся: денежные средства, выраженные в денежных единицах, действующих на отчетную дату; денежные средства в иностранной валюте, которые должны быть пересчитаны по курсу 30 единиц за единицу национальной учетной валюты (30 000 x 30); запасы, оцененные по возможной чистой стоимости продаж, кредиторская задолженность, по которой предусмотрена корректировка суммы задолженности (700 000 x 1,7).

Фрагмент корректирующей таблицы

Балансовая статья	Сумма, руб.	Корректировка	Сумма с учетом пересчета, руб.
Денежные средства в национальной валюте	2 000 000	-	200 000
Денежные средства в иностранной валюте	30 000		900 000
Запасы	100 000	-	100 000
Кредиторская задолженность	700 000	1,7	1 190 000

Все остальные неденежные статьи переоцениваются.

Если неденежные активы ранее не переоценивались и учитываются по фактической себестоимости или фактической себестоимости за вычетом износа, то они отражают сумму, действительную на дату их приобретения. К таким объектам могут относиться запасы, основные средства и нематериальные активы, инвестиции. Их стоимость корректируется с учетом изменений в общем индексе цен, произошедших с даты приобретения до отчетной даты, в том числе износ, начисленный за время эксплуатации. Стоимость незавершенного производства и готовой продукции корректируется с даты возникновения затрат на приобретение и дальнейшую обработку.

Если неденежные активы ранее переоценивались, то в этих случаях балансовая стоимость повторно пересматривается с даты последней переоценки.

Пример. Организация составляет финансовую отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. На дату составления отчетности на балансе числится объект основных средств, приобретенный в предшествующем периоде. Объект оценивается по первоначальной стоимости и ранее не переоценивался. За время, прошедшее с момента его приобретения, общий индекс цен составил 3,21. Пересчету подлежит первоначальная стоимость, которая с учетом пересчета составит 642 тыс. руб. (200 тыс. руб. x 3,21), и накопленная сумма износа, которая с учетом пересчета составит 160,5 тыс. руб. (50 тыс. руб. x 3,21).

Фрагмент корректирующей таблицы

Балансовая статья	Сумма, руб.	Коэффициент пересчета	Сумма с учетом пересчета, руб.
Основное средство по первоначальной стоимости	200 000	3,21	642 000
Сумма накопленного износа	50 000	3,21	160 500
Балансовая стоимость	150 000	-	481 500

В результате переоценки активов на общий индекс изменения цен переоцененная стоимость может превышать их возмещаемую стоимость. В этом случае переоцененную сумму неденежного актива следует уменьшить. Стоимость основных средств и нематериальных активов оценивается по возмещаемой сумме, запасы - по возможной чистой стоимости продаж, а краткосрочные финансовые вложения - по рыночной стоимости.

В начале первого периода применения IAS 29 элементы капитала переоцениваются с учетом общего индекса цен с даты, когда соответствующие элементы созданы. Все суммы дооценки за предыдущие периоды исключаются из расчета. В конце первого периода и во всех последующих периодах все элементы капитала корректируются с применением общего индекса цен с начала периода или даты взноса, если она оказывается более поздней.

Пример. Организация составляет финансовую отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. На дату составления отчетности сумма уставного капитала составляет 10 000 руб. Общий индекс изменения цен за период с момента его образования до отчетной даты составляет 7,67. Переоцененная сумма составит 76 700 руб. (10 000 x 7,67).

Фрагмент корректирующей таблицы

Балансовая статья	Сумма, руб.	Коэффициент пересчета	Сумма с учетом пересчета, руб.
Уставный капитал	10 000	7,67	76 700

Показатель нераспределенной прибыли корректируется последним и определяется исходя из всех других корректировок статей баланса.

Пример. Организация составляет финансовую отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. На дату составления отчетности были переоценены все балансовые статьи с учетом IAS 29. Сумма нераспределенной прибыли корректируется с учетом проведенных корректировок всех прочих статей баланса. С учетом пересчета сумма чистой прибыли составит 1 314 800 руб. (2 581 500 - 1 190 000 - 76 700).

Корректирующая таблица по бухгалтерскому балансу

на отчетную дату с учетом сумм корректировок

Балансовая статья	Сумма до корректировки, руб.	Сумма корректировки, руб.	Сумма с учетом корректировки, руб.
Денежные средства в национальной валюте	2 000 000	-	2 000 000
Запасы	100 000	-	100 000
Основные средства	150 000	331 500	481 500
Итого активов	2 250 000	-	2 581 500
Кредиторская задолженность	700 000	490 000	1 190 000
Итого обязательств	700 000	-	1 190 000
Уставный капитал	10 000	66 700	76 700
Чистая прибыль	1 540 000	225 200	1 314 800
Итого капитала	1 550 000	-	1 391 500
Итого пассивов	2 250 000	-	2 581 500

Таким образом, оценка по фактической стоимости в условиях гиперинфляции по своей сути является оценкой по восстановительной стоимости.

Пересмотр статей отчета о прибылях и убытках. Все статьи отчета о прибылях и убытках должны быть представлены в единицах измерения, действующих на отчетную дату. В этом случае требуется пересчет всех сумм с учетом общего индекса цен. Индекс цен должен учитывать все изменения, произошедшие с даты первоначального включения статьи доходов или расходов в финансовую отчетность. Пересчет, как правило, проводится с разбивкой статей по месяцам и применением общего индекса изменения цен за этот период. В отдельных случаях, когда темп инфляции не является прогрессирующим, возможно применение среднегодового индекса.

При корректировке показателя выручки необходимо ее рассматривать в зависимости от способа поступления. Если выручку можно представить в разрезе отдельных разовых операций, то она корректируется с учетом инфляции за рассматриваемый период с даты ее возникновения. Если выручка поступала равномерно, то она может корректироваться в зависимости от динамики инфляции. Например, помесячно, при помощи среднего показателя индекса за квартал или за год. При корректировке статей затрат, как правило, их показатели подготавливаются помесячно, с момента возникновения и до конца периода их использования или выбытия.

В финансовой отчетности должен быть рассчитан и представлен финансовый результат по чистым денежным статьям. При превышении денежных активов над денежными обязательствами организация теряет свою покупательную способность. При превышении денежных обязательств над денежными активами организация увеличивает свою покупательную способность. Прибыль или убыток по чистым денежным статьям могут быть определены путем пересмотра неденежных статей активов, капитала и отчета о прибылях и убытках с учетом пересмотра индексируемых активов и обязательств. Другим способом расчета прибыли или убытка по чистым денежным статьям может быть оценка изменения общего индекса цен в зависимости от средневзвешенной величины разницы между денежными активами и денежными обязательствами за период.

Пример. Организация составляет финансовую отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. На дату составления отчетности были переоценены все статьи отчета о прибылях и убытках с учетом IAS 29 и определен финансовый результат по чистым денежным статьям. Убыток по чистым денежным статьям рассчитывается как разница суммы корректировки себестоимости затрат и суммы корректировки капитала и составляет 99 300 руб. (32 600 + 66 700).

Фрагмент корректирующей таблицы отчета о прибылях и убытках

за период с учетом сумм корректировок

Статьи	Сумма до корректировки, руб.	Сумма корректировки, руб.	Сумма с учетом корректировки, руб.
Выручка	920 000	1 146 700	2 066 700
Себестоимость затрат	620 000	32 600	652 600
Убыток по чистым денежным статьям	-	-	99 300
Прибыль	1 540 000	-	1 314 800

Пересмотр финансовой отчетности,

подготовленной на основе текущей стоимости

При подготовке финансовой отчетности на основе текущей стоимости многие статьи баланса не нуждаются в корректировке, так как они уже представлены в единицах измерения, действующих на отчетную дату по восстановительной стоимости. Статьи, которые представлены по первоначальной стоимости, должны корректироваться так, как было рассмотрено ранее. Статьи отчета о прибылях и убытках должны быть приведены в соответствие единицам измерения, действующим на отчетную дату, путем корректировки на общий индекс изменения цен.

Пересмотр консолидированной финансовой отчетности

Консолидированная финансовая отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой должна составляться с учетом требований, предъявляемых IAS 29. Возможны различные ситуации:

- материнская организация и дочерние компании отчитываются в валюте страны с гиперинфляцией;

- материнская или дочерние компании отчитываются в валюте разных стран, в том числе валюте страны с гиперинфляционной экономикой;

- материнская и дочерние компании, составляющие индивидуальную финансовую отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой за разные даты.

Материнская и ее дочерние компании, составляющие финансовую отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, при составлении консолидированной отчетности должны соблюдать определенные требования. Прежде чем составлять консолидированную отчетность, индивидуальную отчетность необходимо скорректировать на общий индекс цен страны в той валюте, в которой отчетность составляется. Процедура корректировки осуществляется аналогично рассмотренной ранее.

В случае подготовки консолидированной отчетности материнской и дочерних компаний, составляющих отчеты в валюте разных стран, показатели отчетов должны быть приведены в сопоставимый вид. Если дочерняя компания является иностранной и составляет отчетность в валюте, отличной от валюты материнской компании, то показатели пересчитываются по обменному курсу валюты на дату составления отчетности. Если отчетность дочерней компании составляется не в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, то показатели должны быть пересмотрены с учетом требований IAS 21 "Влияние изменений обменных курсов валют".

При составлении консолидированной отчетности материнской и дочерних компаний, составляющих индивидуальную финансовую отчетность в валюте страны с гиперинфляционной экономикой за разные даты, необходимо соблюдать следующее требование. При консолидации финансовых отчетов, составленных за разные даты, все денежные и неденежные статьи должны быть приведены в единицы измерения, действительные на дату составления консолидированной финансовой отчетности.

Составление финансовой отчетности в условиях экономики,

выходящей из периода гиперинфляции

Тот факт, что страна, в валюте которой составляется финансовая отчетность, выходит из периода гиперинфляции, относится к разряду субъективных мнений. При отходе от положений, свидетельствующих о наличии гиперинфляции, можно судить о присутствии положительной динамики развития экономики страны и выходе из периода гиперинфляции. В этом случае финансовая отчетность составляется без применения положений IAS 29. Суммы, представленные на конец периода в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, выражены в единицах измерения, действующих на дату составления финансовой отчетности. В последующих отчетных периодах эти суммы будут являться основой для балансовых величин.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

- тот факт, что отчетность составляется в валюте страны, находящейся в периоде гиперинфляции, и все показатели пересчитаны с учетом изменения общей покупательной способности валюты так, что представлены в единицах измерения, действительных на дату составления отчетности;

- указание на основу составления отчетности: по фактической или первоначальной стоимости;

- указание на применяемый индекс и уровень его изменения за предшествующий и текущий отчетные периоды.

Задания для самостоятельной работы

Вопросы для самопроверки

1. При каких условиях применяется IAS 29 "Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике"?

2. Какие условия указывают на то, что в стране идет период гиперинфляции?

3. Каковы общие правила подготовки финансовой отчетности в валюте страны с гиперинфляционной экономикой?

4. Как следует проводить корректировку показателей бухгалтерского баланса (отчета о финансовом положении), составленного в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, если учет ведется по первоначальной стоимости?

5. Как следует проводить корректировку показателей отчета о прибылях и убытках (отчета о совокупном доходе), составленного в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, если учет ведется по первоначальной стоимости?

6. Как следует проводить корректировку показателей бухгалтерского баланса, составленного в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, если учет ведется по восстановительной стоимости?

7. Как следует проводить корректировку показателей отчета о прибылях и убытках (отчета о совокупном доходе), составленного в валюте страны с гиперинфляционной экономикой, если учет ведется по восстановительной стоимости?

8. Какие статьи бухгалтерского баланса (отчета о финансовом положении) относятся к денежным?

9. Какие статьи бухгалтерского баланса (отчета о финансовом положении) относятся к неденежным?

10. Как определяется прибыль или убыток по чистым денежным статьям?

11. Как осуществляется выбор и использование общего индекса цен?

12. Какие еще индексы, учитывающие изменение инфляции, могут применяться для корректировки финансовой отчетности?

13. Какие требования необходимо соблюдать при консолидации финансовой отчетности в валюте страны с гиперинфляционной экономикой?

14. Какие требования необходимо соблюдать при составлении финансовой отчетности в валюте страны, выходящей из периода гиперинфляции?

15. Какую информацию необходимо раскрыть в финансовой отчетности при ее составлении в валюте страны, находящейся в периоде гиперинфляции?

Тесты

Дата добавления: 2015-08-02