Аудит расчетов с покупателями.

Целью аудита расчетов с покупателями является выражение мнения о достоверности отражения в учете и отчетности показателей дебиторской и кредиторской задолженности.

Задачами аудита расчетов с покупателями являются установление правильности определения и отражения в учете расчетов с покупателями.

Основными нормативными документами являются:

- Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О Бухгалтерском учете»;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н;

- План счетов и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н;

- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н;

- приказ Минфина России от 22.07.2003 №67 «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

- Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49;

- Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

Представляемые аудитору документы: договоры поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг), накладные, счета-фактуры, приказ об учетной политике организации, акты сверок, учетные регистры по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», по забалансовому счету 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», Главная книга, бухгалтерская отчетность.

Проверка расчетов с дебиторами проводится по следующей программе:

перечень аудиторских процедур	источники информации
Оценка правильности оформления заключенных хозяйственных договоров	хозяйственные договоры
Проверка данных регистров учета расчетов с покупателями и сверка их со счетами Главной книги	журналы-ордера, регистры автоматизированной программы ведения бухгалтерского учета, главная книга, оборотно-сальдовая ведомость
проверка расчетов по претензиям с покупателями	хозяйственные договоры, претензионные акты, регистры автоматизированной программы ведения бухгалтерского учета
проверка и анализ данных инвентаризации расчетов с покупателями и подтверждение сумм дебиторской задолженности. Проведение выборочной инвентаризации (при необходимости)	акты сверки расчетов, хозяйственные договоры, журналы-ордера, регистры автоматизированной программы ведения бухгалтерского учета
проверка правильности корреспонденции счетов по расчетам с покупателями	ведомости, журналы-ордера, регистры автоматизированной программы ведения бухгалтерского учета, Главная книга
проверка правильности налогообложения по расчетам с покупателями в том числе с использованием векселей, взаимозачетов, бартера и других форм расчетов	хозяйственные договоры, счета-фактуры, книги продаж, регистры автоматизированной программы ведения бухгалтерского учета, акты сверки расчетов, протоколы зачета взаимной задолженности

В ходе аудита, аудитор должен рассматривать предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета, а также достаточно подробного представления и раскрытия данных для оценки рисков существенного искажения информации, разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур.

Аудиторские предпосылки подготовки финансовой

(бухгалтерской) отчетности в части

дебиторской задолженности

Предпосылка	Комментарий
Существование/Права (E) Existence/Rights	Убедиться, что имеется законное право на получение денежных средств или обязанность по поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг в соответствии с заключенными договорами
Полнота (C) Completeness	Убедиться в том, что вся дебиторская задолженность отражена в отчетности в полном объеме
Точность (A) Accuracy	Убедиться, что вся дебиторская задолженность отражена в отчетности в арифметически правильных суммах
Оценка (V) Valuation	Убедиться, что вся дебиторская задолженность оценена в отчетности правильно в соответствии с условиями договора
Представление (P) Presentation	Убедиться, что вся информация в отношении дебиторской задолженности правильно отражена (раскрыта) в отчетности

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые использует (принимает во внимание) аудитор, делятся на следующие категории:

- предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении групп однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода: возникновение, полнота, точность, отнесение к соответствующему периоду, классификация;

- предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении остатков (сальдо) по счетам бухгалтерского учета по состоянию на конец отчетного периода: существование, права и обязательства, полнота, оценка и распределение;

- предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении представления и раскрытия информации: возникновение, права и обязательства, полнота, классификация и понятность, точность и оценка.

Аудитор собирает достаточные надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, посредством проведения аудиторских процедур.

Согласно ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства" аудитор должен получить доказательства путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур, которые состоят из тестов средств контроля, процедур проверки по существу.

Аудитор всегда выполняет процедуры по оценке рисков для достаточного основания оценки рисков как на уровне финансовой отчетности в целом, так и на уровне отдельных предпосылок подготовки финансовой отчетности. Однако сами по себе эти процедуры не дают достаточных и надлежащих доказательств, на которых можно основывать аудиторское мнение, поэтому дополняются другими процедурами аудита - тестами средств контроля или процедурами проверки по существу.

Тесты контроля необходимы в двух случаях. Во-первых, если оценка риска включает изучение операционной эффективности средств контроля, аудитор должен протестировать эти средства для подтверждения оцененного уровня риска. Во-вторых, если процедуры проверки по существу не предоставляют достаточного и уместного аудиторского доказательства, аудитор также должен выполнить тесты средств контроля для получения аудиторского доказательства операционной эффективности контроля.

Процедуры проверки по существу аудитор планирует и выполняет для снижения оцененного уровня риска существенного искажения. Оценка риска основана на суждении аудитора и может быть недостаточно точной, чтобы выявить все риски существенного искажения. Кроме того, внутреннему контролю присущи ограничения, связанные с рисками нарушения контроля со стороны руководства, ошибками, обусловленными человеческим фактором, влиянием изменения информационных систем. Следовательно, в результате проведения процедур проверки по существу в отношении существенных групп однотипных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации необходимо получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства.

Аудитор может использовать один или несколько видов процедур аудита, а также их сочетание в качестве процедур по оценке риска, тестов средств контроля или процедур проверки по существу в зависимости от цели их применения аудитором. В некоторых случаях аудиторские доказательства, полученные в ходе предыдущих аудиторских проверок, могут рассматриваться как аудиторские доказательства в отношении текущего периода, если аудитором были проведены процедуры, подтверждающие их надлежащий характер.

Дебиторская задолженность является проблемным элементом оборотных активов, поскольку при этом хозяйствующий субъект принимает на себя определенные обязательства, связанные с риском ее непогашения и потери стоимости под влиянием инфляции. В связи с этим именно к этому элементу оборотных активов следует относиться с особой осторожностью, так как он представляет собой потенциальный доход организации и именно от эффективности управления им во многом зависит потенциальное финансовое положение хозяйствующего субъекта.

Основной риск, связанный с формированием дебиторской задолженности, - это отражение задолженности неплатежеспособных дебиторов. Таким образом, задачей организации является сокращение доли безнадежной дебиторской задолженности в общем ее объеме. Своевременный контроль и анализ позволяют вовремя выявить просроченную задолженность и своевременно принять меры по ее взысканию. Поэтому, по мнению авторов, чтобы решить эту задачу, необходимо осуществить комплекс следующих аудиторских процедур для изучения дебиторской задолженности:

1) сравнить данные баланса с данными аналитического учета;

2) проанализировать структуры дебиторской задолженности;

3) проанализировать учетные записи на предмет наличия нетипичных проводок;

4) проанализировать договоры;

5) получить подтверждение дебиторской задолженности по существенным дебиторам;

6) провести проверку формирования резерва по сомнительной задолженности;

7) провести проверку операций, отраженных в учете рядом с отчетной датой, на предмет выявления несвоевременного отражения в бухгалтерском учете (cutoff);

8) провести проверку правильности представления в отчетности и раскрытия в пояснительной записке необходимой информации.

Далее необходимо детально рассмотреть, как осуществляется выполнение данных аудиторских процедур в части проверки дебиторской задолженности в организациях оптовой торговли.

При сравнении данных баланса с данными аналитического учета основной риск возникает в части представления и раскрытия информации о дебиторской задолженности в отчетности организации.

Анализ данных свидетельствует о том, что организация не начислила налог на добавленную стоимость (НДС) с суммы поступившей предоплаты и это, соответственно, повлияло на сумму уплаченного НДС в бюджет.

Следующая аудиторская процедура - анализ структуры дебиторской задолженности осуществляется на основании данных формы N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу". По результатам данного анализа делается вывод о приемлемости распределения дебиторской задолженности по ее видам

Определяются доли долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности. Очевидно, что наличие краткосрочной задолженности более приемлемо, чем долгосрочной. Также при анализе структуры дебиторской задолженности необходимо иметь в виду следующее. Задолженность прочих дебиторов может содержать долги по возмещению материального ущерба, задолженность подотчетных сумм, суммы санкций за нарушение хозяйственных договоров. Данная задолженность не стимулирует спрос на продукцию организации, поэтому наличие задолженности прочих дебиторов означает отвлечение средств из основной деятельности.

Для более обоснованного вывода необходимо узнать состав задолженности и информацию раскрыть в пояснительной записке

При анализе структуры дебиторской задолженности определяется ее доля, в обеспечение которой получено имущество. Значение этого показателя характеризует степень риска, связанного с возможностью погашения дебиторской задолженности

Наличие полученных векселей выгодно для организации, так как по ним обычно предусматривается начисление процентов. Кроме того, векселя могут использоваться в качестве мобильных платежных средств, для расчета по обязательствам, наподобие наличных денег.

Произведя анализ структуры дебиторской задолженности, далее следует изучить учетные записи на предмет наличия нетипичных проводок. При этом существует риск в части существования, отражения в учете и точности. Необычными бухгалтерскими записями считаются:

- бухгалтерские записи с нетипичной корреспонденцией счетов;

- бухгалтерские записи, проведенные в самом конце периода или после его окончания;

- корректировочные бухгалтерские записи, сделанные напрямую в отчетности;

- бухгалтерские записи на круглую сумму.

Аудитору следует проверить, являются ли такие бухгалтерские записи обоснованными и утверждены ли они финансовыми руководителями клиента.

анализа бухгалтерских записей по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

Рекомендуется, выполняя следующую аудиторскую процедуру, провести анализ договоров на поставку товаров, выполнение работ или оказание услуг, при этом возникает риск в части представления и раскрытия, существования и оценки. Данная процедура необходима для выявления слабых мест в содержании договора, что может косвенно послужить поводом для ненадлежащего исполнения обязательств контрагентами.

Источники информации, используемые при анализе расчетов с покупателями и заказчиками, являются:

- юридические основания возникновения обязательств по расчетам с покупателями и заказчиками – оформленная в соответствии с Гражданским кодексом РФ сделка купли-продажи (гл. 30 ГК РФ) либо иная сделка;

- значимые для формирования учетной информации сведения о сделке купли-продажи, поставке:

а) наименование товара, количество, качество и ассортимент товара, подлежащего передаче покупателю, его цена;

б) срок поставки товара;

в) порядок и сроки оплаты, форма расчета;

г) условия транспортировки и порядок оплаты расходов по доставке товара;

д) момент перехода права собственности на приобретенное имущество.

- основания для оформления в учете дебиторской и кредиторской задолженностей:

а) расчетные документы (счет, счет-фактура);

б) документы- свидетельства совершения сделки (товарно-транспортные накладные, приходный ордер, приемный акт, акт о приемке выполненных работ и др.)

Необходимо убедиться, что следующая информация правильно классифицирована в отчетности и раскрыта в пояснительной записке:

- задолженность классифицирована в соответствии с ее экономическим смыслом;

- задолженность правильно классифицирована по срокам;

- задолженность начисляется на момент признания выручки;

- задолженность начисляется на момент проведения операций;

- договоры со связанными сторонами зачисляются на рыночных условиях;

- существование "особых" условий.

В качестве типичных ошибок ведения договоров, влияющих на возможность погашения дебиторской задолженности, можно выделить:

- отсутствие самого договора, что ведет к возникновению серьезных проблем в случае судебного урегулирования споров между сторонами ввиду отсутствия условий надлежащего исполнения сделки;

- отсутствие в тексте договора расшифровки предмета договора, т.е. нет четкого указания, что следует осуществить по данному договору;

- наличие в договоре форс-мажорных обстоятельств, в действительности таковыми не являющихся (например, реорганизация фирмы и т.п.).

Следует также выяснить, существует ли в организации юридическая служба, отвечающая за качество составления договоров. При получении подтверждения дебиторской задолженности по существенным дебиторам имеет место риск в части существования, полноты, представления и раскрытия. На данном этапе аудитор должен выполнить следующие аудиторские процедуры:

- получить расшифровку дебиторской задолженности на отчетную дату, по контрагентам;

- сверить итоговое значение расшифровки с соответствующим показателем отчетности;

- сделать выборку по суммам задолженности (статистическая выборка по остаткам)

- подготовить запросы на подтверждение остатков на отчетную дату (на бланке и от имени клиента);

- отправить запросы или проконтролировать их отправку клиентом;

- сравнить полученные ответы с суммами в расшифровке, задокументировать расхождения.

В процессе проверки суммы, по которым не получены подтверждения, следует сравнить с суммами, полученными в счет погашения дебиторской задолженности после отчетной даты. По выданным авансам необходимо сверить выбранные суммы с документами, подтверждающими получение товаров, работ или услуг после отчетной даты. Суммы, по которым не получены подтверждения и денежные средства или иные активы на дату аудита, аудитору необходимо сравнить с суммами в актах сверки, подписанных клиентом и покупателями.

В случае если вышеуказанные процедуры провести не удалось, необходимо выполнить альтернативную процедуру - проверить документы, подтверждающие отгрузку товара по счетам, не оплаченным на отчетную дату. Аудитор проверяет документы, подтверждающие выплату аванса (платежные поручения и банковские выписки, договоры). В случае если суммы, не подтвержденные процедурами, значительны, аудитору следует довести информацию об этом до руководителя аудиторской группы.

При осуществлении проверки формирования резерва под сомнительную задолженность возникает риск в части существования, полноты, оценки, представления и раскрытия.

Данную процедуру рекомендуется осуществлять по двум направлениям:

1) получить расшифровку движений по резерву по сомнительным долгам за период, а также списания долгов в течение периода, проверить арифметическую правильность расшифровки и сверить ее итоги с данными Главной книги;

2) оценить обоснованность методов и предложений, используемых руководством клиента для расчета резерва, при этом обратить внимание на следующее:

- правильность расчета сроков возникновения задолженности;

- фактические данные о погашении крупных сумм задолженности;

- фактические данные о погашении крупных сумм просроченной задолженности;

- коэффициент оборачиваемости задолженности;

- соотношение резерва и задолженности (сравнить с прошлыми периодами);

- соотношение начисленного резерва и выручки (сравнить с прошлыми периодами);

- движения резерва после окончания периода.

Если методы и предложения, используемые руководством, рассматриваются как необоснованные, то аудитору следует провести самостоятельную оценку резерва и рассчитать отклонение его от резерва, определенного клиентом.

Существует два метода расчета резерва: общий и специфический. Для расчета специфического резерва необходима оценка дебиторской задолженности по контрагентам на основании:

- данных о датах возникновения и сроке просрочки задолженности;

- мнения менеджмента о возможности погашения задолженности;

- данных об экономическом положении контрагента.

Для расчета общего резерва необходимо собрать информацию:

- о распределении дебиторской задолженности по категориям по дате возникновения или сроку просрочки;

- об оценке процента сомнительной задолженности в каждой из категорий.

Проводится анализ дебиторской задолженности на наличие задолженности без движения.

По результатам можно сделать вывод, что аудитор не подтверждает представление и раскрытие, оценку по указанным операциям, т.е. завышена строка "Дебиторская задолженность (краткосрочная)", занижены строки "Нераспределенная прибыль", "Дебиторская задолженность (долгосрочная)".

При осуществлении проверки операций, отраженных в учете рядом с отчетной датой, на предмет выявления несвоевременного отражения в бухгалтерском учете, возникает риск в части представления и раскрытия, существования и оценки.

Аудитору следует сделать выборку по операциям реализации, отраженным в учете за первые несколько дней после окончания отчетного периода, либо по накладным, актам и иным документам, подтверждающим реализацию за первые несколько дней после окончания отчетного периода.

Далее следует сверить данные из документов с записями бухгалтерского учета и убедиться, что продажа отражена в правильном отчетном периоде

На последнем этапе необходимо изучить правильность представления в отчетности и раскрытие в пояснительной записке необходимой информации. При этом возникает риск в части представления и раскрытия информации. Риск представления заключается в том, что дебиторская задолженность должна представляться в отчетности с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочную и долгосрочную. Риск раскрытия заключается в том, что в пояснениях к отчетности как минимум должна быть раскрыта следующая информация:

- о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;

- о наличии на начало и конец отчетного периода, а также движении резерва по сомнительным долгам;

- полученные обеспечения платежей;

- операции со связанными сторонами и др.

Для того чтобы провести обобщение рассмотренных процедур и их отношение к выявлению потенциальных ошибок, необходимо дать понятие категории "ошибка".

В настоящее время существуют определенные различия между аудиторским и бухгалтерским подходами к содержанию категории "ошибка". Так, для аудитора все непреднамеренные искажения в финансовой отчетности признаются ошибками, а для бухгалтера существует оговорка, относящаяся к получению новой информации как к причине отражения (неотражения) определенных фактов хозяйственной деятельности.

Некоторые причины ошибок в бухгалтерском учете связаны с предпосылками подготовки отчетности, оцениваемыми в процессе аудита, а именно со следующими элементами: полнотой; стоимостной оценкой; точным измерением; представлением и раскрытием.

Взаимосвязь причин ошибок в бухгалтерском учете и предпосылок подготовки финансовой отчетности, оцениваемых аудитором:

Предпосылка подготовки финансовой отчетности	Причина ошибок в бухгалтерском учете и отчетности	Содержание предпосылки подготовки отчетности
Полнота	Неправильное применение законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету	Отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий, либо нераскрытых статей учета
Стоимостная оценка	Неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности	Отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства
Точное измерение	Неточности в вычислениях	Точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени
Представление и раскрытие	Неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности, неправильное применение учетной политики	Объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности

В соответствии с ФСАД N 7/2011 "Аудиторские доказательства" аудитор получает доказательства, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки отчетности. Например, в процессе сбора аудиторских доказательств для подтверждения такой предпосылки, как "представление и раскрытие", могут быть выявлены ошибки, причиной которых выступают неправильная классификация или необоснованная оценка фактов хозяйственной деятельности.

Следовательно, анализ обнаруженных искажений и выявление их причин с использованием терминологии Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) могут послужить обоснованием факторов модифицирования аудиторского заключения, что отражено в соответствующих стандартах.

Предложенный объем и последовательность аудиторских процедур в части изучения дебиторской задолженности позволяют получить достаточную уверенность о достоверности дебиторской задолженности по каждой потенциальной ошибке.

Обобщение результатов аудита дебиторской задолженности производится для оценки деятельности организации за отчетный период и выявления разнообразных причин, как положительно, так и отрицательно влияющих на общие результаты. После анализа важно выделить главные причины и на их основе разработать и обосновать выводы и предложения по результатам проверки дебиторской задолженности. Главным итогом в обобщении результатов анализа являются рекомендации по улучшению работы с дебиторской задолженностью.

Дата добавления: 2015-07-11