Учета затрат

Система стандарт-кост для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом ХХ века.

Смысл системы стандарт-кост заключается в том, что в учет вносится то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнять. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

Расчет стандартной себестоимости имеет определенный алгоритм. Так, все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные цены.

Самостоятельным расчетом является определение ставки распределения косвенных расходов. Можно назвать три возможных метода включения косвенных расходов в стандартную себестоимость. Они предполагают использование:

ставки распределения на каждый станок цеха;

ставки, установленной для каждого цеха;

общей (унифицированной) ставки.

Более точные результаты дает первый метод, но является наиболее трудоемким. Им пользуются в тех случаях, когда требуется особая точность в расчетах стандартной себестоимости.

В условиях системы стандарт-кост стандарты рассчитываются не только для производственной себестоимости, но также и для всех прочих факторов, влияющих на доходность продаж, для коммерческих и административных расходов.

Цель системы стандарт-кост – правильно и своевременно рассчитать отклонения и записать их на счетах учета.

Под отклонениями от норм понимают абсолютные отступления от действующих текущих норм расходов сырья, материалов, полуфабрикатов, заработной платы и других прямых расходов на изготовление продукции и относительную величину расхождений фактических и сметных затрат накладных расходов.

Отклонения бывают положительными (экономия) и отрицательными (перерасход); учтенными и неучтенными; материальными и стоимостными.

Положительные отклонения прямых затрат рассматривают с точки зрения обоснованности норм и нормативов, рассчитанных на единицу продукции. Отклонения по постоянным расходам анализируют по их реагированию на изменение объемов производства и соблюдение гибких смет. Отрицательные отклонения прямых затрат анализируют с позиции соблюдения технологических процессов, стандартов организации и управления производством относительно конкретных продуктов.

Учтенные отклонения называются еще документированными. К ним относятся выявление отклонений: по данным сигнальной документации до начала процесса производства; по мере выполнения производственного задания; при помощи расчетов и формул по окончании отчетного периода.

Недокументированные в данном отчетном периоде отклонения от норм выявляются методами инвентаризации незавершенного производства, готовой и забракованной продукции, материалов и других материальных ценностей. Причинами их образования могут быть: неточности при отпуске и подсчете остатков материалов; сокрытие брака; приписки в объеме выработанной продукции; порча, потери и недостача полуфабрикатов, деталей и продукции; неточности инвентаризации остатков материалов и незавершенного производства. Неучтенные отклонения определяются по окончании отчетного периода и свидетельствуют о недостаточном уровне организации производства и управленческого учета.

Материальные отклонения возникают в снабженческо-заготовительной и производственной деятельности. Их распределяют между остатками материалов незавершенного производства, готовой продукции и реализованной в данном отчетном периоде продукции.

Стоимостные отклонения обычно относят на себестоимость реализованной продукции.

Специального рассмотрения заслуживают совокупные отклонения, отражающие совместное влияние материальных и стоимостных факторов. На практике эти отклонения распределяют между стоимостными и материальными отклонениями. Если совокупные отклонения не увеличивают, а уменьшают общую величину отклонений, то их не следует принимать во внимание для оценки работы лиц, занятых в хозяйственном процессе. Отклонения следует рассматривать как ориентирующий сигнал, а не как повод для наказания.

При условии, что на производстве могут быть использованы различные виды материалов, потребление которых в процессе производства готовой продукции неодинаково, в анализе затрат необходимо выделять влияние отклонений в структуре производства и материалоемкости.

Несколько по иному строится анализ общих косвенных затрат. Он основан на изучении технологических затрат, которые могут нормироваться подобно прямым затратам и организационно-производственных затрат, которые в большинстве случаев являются постоянными в течение всего времени практического использования производственного потенциала предприятия.

Именно эта вторая группа затрат в набольшей степени – с точки зрения определения оптимального использования производственного потенциала предприятия – интересует бухгалтеров-аналитиков, занимающихся учетом затрат.

Процесс анализа отклонений состоит из различных процедур. При этом отклонения по прибыли рассматриваются со стороны влияния на них отклонений от норм производственных затрат (рис. 5.2).

На первом этапе анализируют отклонения по материалам. Стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов – стандартного расхода материала на единицу продукции и стандартной цены на него.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора – цен на материалы. Формула расчета этого отклонения DЦм может быть представлена в виде:

DЦм = (Фактическая цена за единицу – Стандартная цена за единицу) х х Количество закупленного материала.

Возможные причины отклонений: изменение цен на рынке; просчеты снабженческо-заготовительной службы по поиску наиболее благоприятных поставщиков; закупки материалов по низким ценам, но плохого качества, что вызовет ухудшение качества продукции или увеличение количества отходов производства. Причиной может стать плохое управление запасами, вызывающее необходимость срочных закупок, дополнительных затрат на транспортировку, погрузочно-разгрузочные работы, более высокие цены поставщиков за срочность исполнения заказа, а также другие причины, которые возникают вследствие закупочной деятельности.

Бухгалтер-аналитик обязан вскрыть причины возникающих неблагоприятных отклонений, с тем, чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности. Так перерасход по цене материала вряд ли связан с деятельностью производственного цеха. Скорее это просчеты в работе другого центра ответственности – отдела закупок, который должным образом не спланировал закупку материала. Причиной перерасхода, неконтролируемой отделом закупок, может быть объективный рост цен на материал на рынке, вызванный, например, инфляцией.

Рис 5.2 Анализ отклонений фактических расходов и доходов от сметных

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является удельный расход материалов, т.е. затраты на единицу продукции. Это отклонение от норм по использованию материалов, которое определяется путем сопоставления фактически израсходованного материала с нормативным расходом на фактический выпуск. Этот принцип является основополагающим и при составлении гибкой сметы затрат. Так же поступают и в отношении отходов. Для выявления отклонений от норм расхода материалов используются следующие методы: документирование; партионного использования материалов с выявлением отклонений по прямым затратам на выход продукции; предварительного расчета по рецептурам; последующих расчетов на основе данных инвентаризации.

Каждое предприятие в соответствии со своей технологией и особенностями материалов выбирает свою систему выявления отклонений. Но в любом случае расчет отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов DИм производится по формуле:

DИм = (Фактический расход материалов – Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов.

Возможные причины отклонений: замена одного вида и типоразмера сырья другим; нарушение стандартов поставляемых материалов; изменение условий комплектации продукции покупными полуфабрикатами; изменение рецептуры сырья; прямой перерасход, вызванный нарушением технологии или нерациональным раскроем; кражи, порча, убыль.

Отклонение по использованию материалов может быть адресовано к руководителю центра ответственности (цеха) в тех случаях, когда перерасход связан, например, с нарушением параметров производственного процесса, несоблюдением графиков проведения планово-предупредительных ремонтов.

Если же перерасход материала связан с его низким качеством, то ответственность за это будет возложена на отдел закупок (при закупке некачественного материала) либо на начальника склада (при нарушении параметров хранения).

Далее рассчитываем совокупное отклонение расхода материала от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (Dсов.) – это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Особое место в анализе отклонений по материалам занимает исследование различных видов отходов. Их классифицируют по следующим признакам:

допустимые отходы производства. Возникают сразу же в процессе обработки, их включают в издержки материалов, сопоставляют фактически полученные отходы с нормативной величиной, определяют причины отклонений;

отходы производства в результате окончательного брака – часть материала, который испорчен в процессе производства, выявляется сопоставлением готовой продукции с продукцией запущенной в производство. В некоторых производствах брак рассматривается как часть нормативов затрат;

отходы производства по вине администрации появляются в результате принятия ошибочных решений управленцами, отсутствия или ослабления процедур контроля производственных отходов.

Отклонения по материалам обобщают по центрам их возникновения, операциям, видам продукции и материалов, по причинам, виновникам и другим признакам.

Вторым этапом расчетов является выявление отклонений фактических трудозатрат от стандартных и установление причин их возникновения.

Отклонения по трудозатратам в процессе анализа различают по степени их значимости. Общая сумма начисленной заработной платы при почасовой форме оплаты труда зависит от количества фактически отработанного времени и от ставки оплаты труда. Соответственно и размер отклонения фактически начисленной заработной платы основных рабочих от ее стандартной величины определяется двумя факторами – отклонением по ставке заработной платы и отклонением по количеству отработанных часов, т.е. по производительности труда.

Отклонение по ставке заработной платы (DЗПст) определяется как разница между фактической и стандартной ставками заработной платы, умноженная на фактическое число отработанных часов:

DЗПст = (Фактическая ставка заработной платы – Стандартная ставка заработной платы) х Фактически отработанное время.

Возможные причины отклонений возникают при повышении нормативной ставки, не вошедшей в норму; несоответствии разряда работы и разряда рабочего, выполняющего эту работу; превышении уровня премий, неучтенных в стандартной ставке; различного рода доплат к нормативным расценкам, вызванные отклонениями от технологического процесса, недостатками организации производства и управления.

Зависит ли неблагоприятное отклонение от руководителя центра ответственности (начальника цеха)? Если неквалифицированная работа выполняется в цехе высококвалифицированным рабочим, а потому и оплачивается по повышенной ставке, то зависит. Если администрация предприятия была вынуждена повысить уровень заработной платы персоналу цеха вследствие инфляции или по другим объективным причинам, то не зависит.

Отклонение по производительности труда (DЗПпт) определяется следующим образом:

DЗПпт = (Фактически отработанное время в часах – Стандартное время на фактический выпуск продукции) х Стандартная почасовая ставка заработной платы.

Причины этих отклонений могут носить как объективный (не зависящий от работы цеха), так и субъективный (зависящий от деятельности начальника цеха) характер. Объективные факторы – низкое качество основных материалов, в результате чего резко возрастают трудозатраты основных рабочих. В этом случае ответственность ложится на начальника отдела снабжения. В числе других объективных причин – отсутствие квалифицированных рабочих кадров, низкое качество работ по ремонту оборудования, его физический и моральный износ, недостатки в организации труда. За все эти изъяны в производстве отвечает администрация предприятия.

Примерами субъективных причин могут быть нарушения трудовой дисциплины в цехе, неудовлетворительная организация рабочих мест.

Наконец, определяется совокупное отклонение фактически начисленной заработной платы от ее стандартной величины DЗП. Для этого пользуются формулой:

DЗП = Фактически начисленная заработная плата основных рабочих – Стандартные затраты по заработной плате с учетом фактического объема производства.

Иногда для анализа используют коэффициент выработки при производстве конкретного продукта. Он представляет собой отношение фактически произведенного объема продукции к нормативному за определенный промежуток времени.

Возможные причины отклонений: изменение ассортимента продукции; низкое качество материала; плохое техническое состояние оборудования; изменение и несоблюдение технологических процессов; разная сложность работы; введение нового оборудования, оснастки и инструментов и другие разнообразные причины.

Отклонения по труду могут контролироваться руководителями цехов, подразделений, но большая их часть выходит из-под контроля управленцев низшего и среднего уровней.

Информация об отклонениях, которую готовит управленческий учет, разнообразна и зависит от того, на что эти отклонения направлены: на покрытие неэффективных методов труда, на изменение ассортимента продукции, на покрытие затрат по освоению новых видов продукции. С этих позиций анализируют нормативные ставки по зарплате. Каждая стандартная ставка должна быть основана на приемлемых нормативах, соответствующих условиям производства. Недостаточно четко разработанные нормативы и стандарты сводят к минимуму идею расчета и анализа отклонений по труду, оценки выполнения заданий.

На третьем этапе рассчитываются отклонения от норм фактических накладных (косвенных) расходов.

Отклонения по накладным расходам анализируют по их поведению относительно объема производства, использования производственной мощности с целью контроля за издержками, отнесенными к отдельным продуктам.

Отклонения по накладным расходам рассматривают с позиции соответствия фактических произведенных накладных расходов их сумме, распределенной на виды изделий по заранее установленным нормам поглощения. При этом фактические накладные расходы и общие суммы поглощения себестоимостью продукции, готовой и реализованной, делят на постоянные и переменные составляющие.

Далее вводится показатель «нормо-час» и выпуск продукции (сметный и фактический) оценивается в нормо-часах. Нормо-час – это время, которое необходимо затратить на производство единицы продукции в условиях наиболее эффективной работы предприятия.

Нормативная ставка распределения постоянных расходов – это частное от деления сметных накладных расходов на производство в нормо-часах.

Эти ставки нужны для того, чтобы в дальнейшем скорректировать сметные накладные расходы с учетом фактически достигнутого объема производства.

Отклонение по постоянным накладным расходам (DНРп) определяется – как разница между фактическими накладными расходами и их сметной величиной, скорректированной на фактический выпуск.

Далее вычисляют то значение постоянных накладных расходов, которое по норме должно было соответствовать фактически достигнутому объему производства. Для этого фактический объем производства в нормо-часах умножают на ставку распределения накладных расходов.

Отклонение по постоянным накладным расходам формируется под воздействием двух факторов:

за счет отклонений в объеме производства (Dq);

за счет отклонений фактических постоянных расходов от сметных (Ds).

Влияние первого фактора оценивается по формуле:

Dq = (Сметный выпуск продукции в нормо-часах – Фактический выпуск продукции в нормо-часах) х Нормативная ставка распределения постоянных накладных расходов.

Второй фактор оценивается как разность между фактическими и сметными постоянными расходами (Ds).

Анализ отклонений по постоянным накладным расходам требует сопоставления сумм фактических и стандартных расходов по каждой статье сметы. Могут быть выявлены самые различные причины отклонений. Например, внеплановое проведение ремонтов, пересмотр заработной платы наладчикам и т.д. Поскольку сметы составляются по структурным подразделениям, то и анализ их использования проводят по цехам, производственным участкам.

Одним из направлений анализа является рассмотрение как контролируемых, так и неконтролируемых накладных постоянных расходов. В этих целях нормативы должны содержать допустимые отклонения, зависящие от данного руководителя. Для того чтобы отличить контролируемые издержки от неконтролируемых, проверяют возникшие прямые расходы на основании процесса производства и классифицируют данные издержки по изделиям.

Возможные причины отклонений могут быть вызваны колебаниями спроса на продукцию, ассортиментом продукции, недостатками в снабжении материалами, неэффективным трудом, низким качеством продукции, недостатками в планировании, управлении, организации производства, простоем, оборудования и другими факторами. На величину отклонений по объему производства в основном влияют отклонения по эффективности и отклонения по мощности.

Отклонения по переменным накладным расходам (DНРпер) определяются разницей между нормативной величиной переменных накладных расходов и фактическими переменными накладными расходами.

Общая сумма анализируется по следующим видам: непосредственные отклонения (абсолютные) от сметы; отклонения, скорректированные на фактический объем работ (относительные); отклонения по эффективности.

Абсолютные отклонения определяются как разница между фактическими и сметными расходами. Анализ проводят по каждой статье.

Каковы же возможные причины отклонений фактических накладных расходов от сметных? Установлено, что переменные накладные расходы находятся в зависимости от времени труда основных производственных рабочих.

Таким образом, первой причиной может явиться отклонение фактического времени труда основных рабочих от сметного (DВт). Размер данного отклонения определяется по формуле:

DВт = Фактические переменные расходы – Сметные переменные расходы, скорректированные на фактический выпуск продукции.

Второй причиной отклонения является то, что фактические накладные расходы отличаются от сметных. Это отклонение называют отклонением переменных накладных расходов по эффективности (DНРэ) и рассчитывают по формуле:

DНРэ = (Фактическое время труда – Время труда по норме, скорректированное на фактический выпуск продукции) х Нормативная ставка переменных накладных расходов.

Основная причина отклонений по эффективности – изменение производительности труда.

Целью выполняемых расчетов является анализ и контроль работы цеха, ответственного за выпуск продукции. Однако конечный финансовый показатель – прибыль – зависит не только от величины затраченных на производство ресурсов, но и от успехов работы другого центра ответственности – отдела сбыта. Поэтому расчеты заканчиваются анализом отклонений показателя выручки от реализации продукции от сметного значения.

Совокупное отклонение этого показателя (DQ) исчисляется как разность между фактической прибылью, определенной на базе нормативных издержек, и прибылью, также рассчитанной на основе нормативных издержек.

Совокупное отклонение может вызываться двумя причинами. От сметы могут отклоняться:

фактическая цена реализации (DQц);

фактический объем реализации (DQр).

Отклонение по цене реализации рассчитывается по формуле:

DQц = (Фактическая прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости продукции – Нормативная прибыль, рассчитанная на базе нормативной себестоимости единицы продукции) х Фактический объем реализации.

Отклонение по объему реализации вычисляется по формуле:

DQр = (фактический объем реализации – Сметный объем реализации) х

х Нормативная прибыль на единицу продукции.

Полученную информацию бухгалтер-аналитик может представить руководству в виде итоговой таблицы. Данная информация позволяет увязать и ожидаемую прибыль с фактически достигнутой. Для этого к сметной прибыли прибавляют все благоприятные отклонения и вычитают неблагоприятные (табл. 5.3).

Таблица 5.3

Взаимосвязь сметной и фактической прибыли

№ строки	Показатели	Сумма, тыс. руб.
	Сметная прибыль
	Отклонения по реализации:
	по цене (DQц)
	по объему (DQр)
2а	Итого отклонение по реализации (DQ)
	Отклонения по прямым материальным затратам:
	по цене материала (DЦм)
3а	Итого отклонение по цене материалов (DЦм)
	по использованию материала (DИм)
3б	Итого отклонение по использованию материалов (Dсов.)
	Отклонение по прямым трудозатратам:
	по ставке (DЗПст)
	по производительности труда (DЗПпт)
4а	Итого отклонение по прямым трудозатратам (DЗП)
	Отклонения по постоянным производственным накладным расходам:
	за счет отклонения фактических накладных расходов от сметных (Ds)
	за счет отклонений в объеме производства (Dq)
5а	Итого отклонение по постоянным производственным накладным расходам (DНРп)
	Отклонения по переменным производственным накладным расходам:
	за счет отклонения фактического времени труда от сметного (DВт)
	за счет отклонения по эффективности накладных расходов (DНРэ)
6а	Итого отклонение по переменным производственным накладным расходам (DНРпер)
	Фактическая прибыль (стр.1 + стр.2а + стр.3а + стр.6а – - стр.3б – стр.4а – стр.5а)

Данная система учета затрат и калькулирования себестоимости продукции позволяет подробно анализировать возникающие благоприятные и неблагоприятные отклонения фактических затрат от сметных, оперативно устранять причины неблагоприятных отклонений, т.е. эффективно управлять издержками.

Одно из преимуществ системы стандарт-кост состоит в том, что при правильной ее постановке требуется меньший бухгалтерский штат, чем при учете прошлых затрат, ведь в рамках этой системы учет ведется по принципу исключений, т.е. учитываются лишь отклонения от стандартов. Чем стабильнее работает предприятие и чем более стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким становится учет и калькулирование.

Таблица 5.4

Дата добавления: 2015-07-19