их идентифицировать

Постоянные и временные

Разницы: как правильно

их идентифицировать

Для многих бухгалтеров является проблемой идентификация разниц, возникающих в результате применения различных правил признания и оценки доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Как отличить постоянную разницу от временной? Как известно, разницы, которые возникают в результате применения различных правил признания и оценки доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, делятся на постоянные и переменные.

Постоянные разницы (ПР)- это доходы и расходы, которые формируют:

- бухгалтерскую прибыль(убыток) отчетного периода и исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как текущего отчетного, так и последующих отчетных периодов;

-налоговую базу по налогу на прибыль и исключаются из бухгалтерской прибыли (убытка) как текущего, так и последующих отчетных периодов;

Иными словами, эти суммы, которые отражаются в бухгалтерском учете, но не принимаются в налоговом учете. Или наоборот, учитываются в целях налогообложения, но не отражаются в бухгалтерском учете. Постоянные разницы не оказывают никакого влияния на показатели будущих отчетных периодов. Их действие ограничивается исключительно пределами того отчетного периода, когда они возникают.

Если доходы (расходы) признаются в разных суммах в бухгалтерском и налоговом учете, то это разница постоянная. Она возникает, если доходы (расходы) учитываются только в одной системе учета, либо в налоговом учете расходы признаются в пределах установленного ограничения (нормируемые расходы).

Временные разницы (ВР) – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль- в другом или в других отчетных периодах, или наоборот.

Влияние временной разницы на показатели бухгалтерского учета происходит дважды – при возникновении и при погашении. Следовательно, временная разница влияет на показатели учета в последующих отчетных периодах.

Таким образом, временные разницы возникают в том случае, если доходы(расходы) подлежат признанию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, но в разное время.

Для правильной идентификации возникшей разницы в первую очередь нужно ответить на вопрос: может ли доход (расход) быть полностью учтенным как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в процессе хозяйственной деятельности организации? Если ответ на этот вопрос будет положительным, то возникшая разница является временной. А если доход (расход) в одной из систем учета никогда не будет учтен полностью, то перед нами постоянная разница.

Рассмотрим ситуацию 1: в январе 2009г. Организация приобрела за 30000000 руб. земельный участок, находившийся в муниципальной собственности. Цель приобретения участка- строительство производственного здания. Государственная пошлина, уплаченная за регистрацию права собственности на земельный участок, составила 7500 руб.

В бухгалтерском учете указанная сумма была включена в первоначальную стоимость земельного участка. Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость земельного участка составила 30007500 руб. (30000000+7500). Амортизация по земельным участкам не начисляется, так как с течением времени полезные свойства земли не уменьшаются.

В налоговом учете госпошлина, уплаченная за регистрацию права собственности на земельный участок, была включена в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264.1 НК РФ. Согласно учетной политике, утвержденной в целях налогообложения, организация списывает подобные затраты равномерно в течение 5 лет.

Так как организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно, то организация должна в конце каждого отчетного периода включать в состав прочих расходов по 5000000 руб. (30000000 руб.:60 мес.).Таким образом, в январе 2009 г. Расходы в налоговом учете оказались больше, чем в бухгалтерском, на 507500 руб., а в последующие месяцы - на 500000 руб.

Возникает вопрос: какая разница возникает при списании затрат на приобретение земельного участка в целях налогообложения – постоянная или временная?

Для ответа на этот вопрос необходимо определить, могут ли затраты на приобретение земельного участка быть признаны в бухгалтерском учете в той же сумме, что и в налоговом учете.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость земельного участка не списывается в расходы путем начисления амортизации. Поэтому создается впечатление, что расходы на приобретение земельного участка не будут списаны никогда. Однако это не так.

Предположим, что в апреле 2010 г. Организация продала земельный участок за 32000000 руб. В налоговом учете прибыль от реализации земельного участка определяется как разница между продажной стоимостью земельного участка (32000000 руб.) и невозмещенными затратами на приобретение этого объекта.

За период с января 2009 г. по март 2010 г. в состав прочих расходов были включены затраты на приобретение земельного участка в сумме 7500000 руб. (500000 руб.*15 мес.). Невозмещенные затраты составили 22500000 руб. (30000000-7500000). Прибыль от продажи земельного участка – 9500000 (32000000-22500000).

В бухгалтерском учете продажная стоимость земельного участка включается в состав прочих доходов, а первоначальная стоимость (3007500 руб.)- в состав прочих расходов. В результате этой сделки организация получила прибыль в размере 1992500 руб.

Таким образом, расходы на приобретение земельного участка оказались полностью признаны в бухгалтерском учете, является временной.

Временные разницы: вычитаемые или налогооблагаемые? Временные разницы бывают двух видов - вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов, а налогооблагаемые временные разницы – к формированию отложенных налоговых обязательств.

Отложенный налоговый актив рассчитывается путем умножения вычитаемой разницы на ставку налога на прибыль, действующую на дату признания временной разницы (ОНА=ВВР*20%).В бухгалтерском учете формирование отложенного налогового актива отражается записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Отложенное налоговое обязательство рассчитывается как произведение налогооблагаемой временной разницы на действующую ставку налога на прибыль (ОНО=НВР*20%).В бухгалтерском учете формирование отложенного налогового обязательства отражается записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

На характер возникающей временной разницы влияет сочетание двух показателей:

1) Объекта учета (доход (Д) или расход (Р));

2) 2) системы учета, в которой отражается объект учета в момент своего возникновения в большей сумме (бухгалтерский (Б) или налоговый (Н) учет).

Вычитаемая временная разница появляется в текущем периоде при отражении дохода в налоговом учете (Д-Н) или расхода только в бухгалтерском учете (Р-Б) в большей сумме.

Налогооблагаемая временная разница появляется в текущем периоде при отражении дохода только в бухгалтерском учете (Д-Б) и расхода только в налоговом учете (Р-Н) в большей сумме.

Таким образом, достаточно определить вид объекта учета (доход или расход) и систему учета, в которой объект учета отражается в большей сумме. Для этого можно использовать схему, представленную на рис.1.

Продолжим рассматривать ситуацию 1, описанную выше. На основании схемы, представленной на рис.1, определим, временная разница какого вида появляется при отражении в налоговом учете расходов на приобретение земельного участка.

Прежде всего, определим объект учета. Таким объектом являются расходы. Расходы на приобретение земельного участка были отражены в большей сумме в налоговом учете, поэтому, двигаясь вверх по схеме, устанавливаем, что возникла налогооблагаемая временная разница. Сформированное при этом отложенное налоговое обязательство следовало отразить в учете так:

В январе 2009 г.:

Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

101500 руб. (7500+500000)*20% -начислено ОНО.

Ежемесячно в период с февраля 2009 г. по март 2010 г. (в течение 14 мес.) нужно было делать такую учетную запись:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»,

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

100000 руб. (500000 руб.*20%)

начислено ОНО.

В отношении каждого дохода и расхода, который порождает временные разницы, существуют два отрезка времени. В течение первого отрезка времени (одного или несколько отчетных периодов) доход (расход) учитывается в большей сумме в одном виде учета, а в течение второго отрезка времени указанный доход или расход учитывается в большей сумме в другом виде учета. На первом отрезке признания доходов и расходов возникают временные разницы, а на втором отрезке времени – погашаются ранее возникшие разницы.

Рассмотренный порядок возникновения временных разниц действует в том периоде, когда организация отражает полученные доходы или произведенные расходы в первый раз, т.е. на протяжении первого отрезка времени. В последующих периодах картина меняется на противоположную (см. рис.2).

Сочетание показателей Д-Б и Р-Н, которые в первый период привели к возникновению налогооблагаемой разницы, во втором периоде являются причиной погашения вычитаемой временной разницы. В то же время сочетание показателей Д-Н и Р-Б, которые в первом периоде явились причиной возникновения вычитаемой временной разницы, во втором периоде приводят к погашению налогооблагаемой временной разницы.

Для того чтобы правильно идентифицировать возникшие разницы, необходимо, прежде всего, определить, в какой период признания дохода (расхода) возникли временные разницы.

Перед тем, как идентифицировать возникшую разницу, необходимо вернуться к предыдущим периодам и установить, учтены ли временные разницы по соответствующему доходу (расходу) в прошлом или нет, а если учтены, то какого вида- вычитаемые или налогооблагаемые.

Продолжим рассмотрение ситуации 1. За период с января 2009 г. по март 2010 г. было сформировано отложенное налоговое обязательство на сумму (в общей сложности) 1801800 руб. (121800+120000*14 мес.).

В апреле 2010 г. земельный участок был продан. В бухгалтерском учете в состав расходов была включена первоначальная стоимость земельного участка 30007500 руб., а в налоговом учете22500000 руб. Указанная разница возникла на втором отрезке (при погашении временной разницы, возникшей ранее).

Теперь обратимся к схеме, представленной на рис.2. В нашем случае объект учета – расходы. Так как расходы на приобретение земельного участка были отражены в большей сумме в бухгалтерском учете, то, двигаясь влево по схеме, установим- погашена налогооблагаемая временная разница.

В бухгалтерском учете будет сделана такая запись: в апреле 2010 г.

Д-Т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

1501500 руб.(30007500-22500000)*20%

погашено ОНО.

Постоянные разницы: положительные или отрицательные? Постоянные разницы в соответствии с ПБУ 18/02 можно разделить на два вида: положительные и отрицательные. На основании положительных постоянных разниц формируют постоянные налоговые обязательства, а на основании отрицательных постоянных разниц - постоянные налоговые активы.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) – сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНО определяются как произведение положительной постоянной разницы (НПР), возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (ПНО= ППР* ставка налога на прибыль). В бухгалтерском учете сумма ПНО отражается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Постоянный налоговый актив (ПНА) – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

ПНА в свою очередь определяются как произведение отрицательной постоянной разницы (ОПР), возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату (ПНО= ОПР*ставка налога на прибыль).

В бухгалтерском учете сумма ПНА отражается записью по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства».

Для того чтобы определить вид возникшей постоянной разницы, необходимо воспользоваться схемой, приведенной на рис.3.

Сначала определяем объект учета – доходы или расходы, а затем устанавливаем, в какой системе учета доходы или расходы отражены в большей сумме – в бухгалтерском или налоговом учете. Двигаясь по схеме в нужном направлении, мы сможем установить вид возникшей постоянной разницы.

Рассмотрим ситуацию 2: в декабре 2009 г. при проведении инвентаризации в организации был обнаружен неучтенный объект основных средств. С помощью независимого оценщика была установлена рыночная стоимость этого объекта – 60000 руб. В бухгалтерском учете рыночная стоимость основного средства была включена в состав прочих доходов. При этом была сделана следующая запись:

Д-т сч. 01 «Основные средства»,

К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»

60000 руб.

Отражена первоначальная стоимость основного средства, выявленного в ходе инвентаризации.

В налоговом учете рыночная стоимость этого объекта была включена в состав внерелизационных доходов.

Организация установила срок полезного использования объекта основных средств в размере 60 мес. Амортизация начисляется линейным способом. В бухгалтерском учете ежемесячно отражается начисленная амортизация в размере 1000 руб.

В налоговом учете по объекту основного средства амортизацию начислять не следует.

В результате расходы в бухгалтерском учете ежемесячно оказываются большими, чем в налоговом учете. Обратимся к схеме, представленной на рис. 3. Выберем объект учета (в данном случае – расходы) и определим направление движения по схеме. Оно зависит от того, в какой системе учета объект учета отражается в большей сумме. Расходы в виде амортизации отражены в большей сумме в бухгалтерском учете, поэтому нам следует двигаться влево.

При отражении амортизации в бухгалтерском учете возникает постоянная положительная разница в сумме 1000 руб., на основании которой необходимо ежемесячно формировать постоянное налоговое обязательство. При этом следует делать запись:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «ПНО/ПНА»,

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

200 руб. (1000 руб.*20%)

Отражена сумма сформированного ПНО.

В апреле 52010 г. организация продала объект основных средств, выявленный в ходе инвентаризации, за 70800 руб. (в том числе НДС 10800 руб.). На момент продажи в бухгалтерском учете начислена амортизация в размере 4000 руб. (1000 руб.*4 мес.).Остаточная стоимость объекта 56000 руб. (60000-4000).

При продаже объекта, выявленного в ходе инвентаризации, его стоимость, отраженная в налоговом учете, в состав расходов не включается.

В результате возникает постоянная разница в сумме 56000 руб. Далее, руководствуясь схемой, представленной на рис. 3, определяем вид разницы. Объект учета – расходы – в большей сумме в бухгалтерском учете. Двигаясь влево, устанавливаем, что перед нами – положительная постоянная разница, на основании которой формируется постоянное налоговое обязательство. Бухгалтерская запись, которую следует сделать, будет выглядеть так:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсч. «ПНО/ПНА»,

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»

11200 руб. (56000 руб.*20%)

Дата добавления: 2015-07-10