В отношении реализации положений п. 2 ст. 20 и п. 12 ст. 40 НК РФ КС России в указанном акте сослался на ст. 431 части первой ГК РФ, в которой в отношении толкования договора предусмотрено следующее:
при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом;
Если правила, содержащиеся в ч. 1 данной статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
Статья 105.2. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации
Комментарий к статье 105.2
1. Комментируемая статья устанавливает порядок определения в целях комментируемой главы доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации. По правилам данной статьи определяется, соответствуют ли лица установленным в положениях подп. 1 - 3 и 9 п. 2 ст. 105.1 комментируемой главы критериям для признания взаимозависимыми лицами организаций либо физического лица и организации либо организаций и (или) физических лиц в случае участия одной организации в другой организации или физического лица в организации. По правилам комментируемой статьи также определяется доля участия одной организации в другой организации в целях определения наличия или отсутствия установленного в норме п. 2 ст. 25.2 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 16 ноября 2011 г. N 321-ФЗ) условия, при соблюдении которого может быть создана и действовать консолидированная группа налогоплательщиков.
В норме п. 1 комментируемой статьи установлено, что в целях комментируемой главы доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации. Соответственно, для определения доли участия одной организации в другой организации необходимо, во-первых, определение выраженной в процентах доли прямого такого участия, во-вторых, определение выраженной в процентах доли косвенного такого участия, и, в-третьих, суммирование этих долей. Доля прямого участия одной организации в другой организации определяется по правилам п. 2 комментируемой статьи, а доля косвенного такого участия - по правилам п. 3 данной статьи.
Правило, содержащееся в п. 1 комментируемой статьи, ранее лишь подразумевалось в положении подп. 1 п. 1 ст. 20 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ), согласно которому взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации в том случае, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20% (о действии ст. 20 НК РФ см. введение). Это положение с терминологическим изменением и изменением размера доли воспроизведено в подп. 1 п. 2 ст. 105.1 комментируемой главы (см. комментарий к указанной статье).
2. Норма п. 2 комментируемой статьи регламентирует определение доли прямого участия одной организации в другой организации. Ране такая регламентация в ст. 20 части первой НК РФ не содержалась. По общему правилу, закрепленному в рассматриваемом пункте, долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации. Как видно, при этом использован термин "непосредственно принадлежащая доля" подобно тому, как ранее в подп. 1 п. 1 ст. 20 части первой НК РФ использовался термин "доля непосредственного участия". Соответственно, использование термина "доля прямого участия" вместо термина "доля непосредственного участия" не является каким-либо нововведением.
Деление уставного (складочного) капитала на доли предусмотрено прежде всего для таких организационно-правовых форм коммерческих организаций, как хозяйственные товарищества и общества. Согласно п. 1 ст. 66 части первой ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом; имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Как предусмотрено в п. 2 и 3 указанной статьи, хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества); хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью.
В соответствии с положениями § 2 "Хозяйственные товарищества и общества" гл. 4 "Юридические лица" части первой ГК РФ (в ред. Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 312-ФЗ) <1>:
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 20.
полным признается товарищество, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом (п. 1 ст. 69);
товариществом на вере (коммандитным товариществом) признается товарищество, в котором наряду с участниками, осуществляющими от имени товарищества предпринимательскую деятельность и отвечающими по обязательствам товарищества своим имуществом (полными товарищами), имеется один или несколько участников - вкладчиков (коммандитистов), которые несут риск убытков, связанных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимают участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 82);
обществом с ограниченной ответственностью признается общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей. Участники общества, не полностью оплатившие доли, несут солидарную ответственность по обязательствам общества в пределах стоимости неоплаченной части доли каждого из участников (п. 1 ст. 87);
обществом с дополнительной ответственностью признается общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники такого общества солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их долей, определенном уставом общества. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок распределения ответственности не предусмотрен учредительными документами общества (п. 1 ст. 95);
акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. Акционеры, не полностью оплатившие акции, несут солидарную ответственность по обязательствам акционерного общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им акций (п. 1 ст. 96).
Следует подчеркнуть, что в п. 2 комментируемой статьи в отношении акционерного общества указано на долю только голосующих акций. Как следует из положений п. 2 ст. 31, п. 1 ст. 32 и п. 1 ст. 49 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" <1>, акционеры - владельцы обыкновенных акций общества имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции; акционеры - владельцы привилегированных акций общества имеют право голоса только в случаях, установленных названным Законом. Соответственно, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 2 марта 2012 г. N 03-03-10/19 <2> разъяснено, что, в случае если у владельцев привилегированных акций не возникло права принимать участие в общем собрании акционеров с правом голоса, их привилегированные акции не будут рассматриваться голосующими при условии документального подтверждения данного обстоятельства.
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.
<2> СПС.
Там же приведен следующий пример: если ОАО владеет 75% уставного капитала ЗАО, что составляет 100% обыкновенных акций, в то время как другие акционеры владеют 25% уставного капитала ЗАО, являющимися привилегированными акциями (без права голоса на общем собрании акционеров), следовательно, для целей определения доли участия одной организации в другой при создании консолидированной группы налогоплательщиков на долю ОАО приходится 100% пакет голосующих акций ЗАО.
Деление складочного капитала на доли предусмотрено также для такой организационно-правовой формы коммерческих организаций, как хозяйственные партнерства. Согласно части 1 ст. 2 Федерального закона от 3 декабря 2011 г. N 380-ФЗ "О хозяйственных партнерствах" <1> хозяйственным партнерством признается созданная двумя или более лицами коммерческая организация, в управлении деятельностью которой в соответствии с названным Законом принимают участие участники хозяйственного партнерства, а также иные лица в пределах и в объеме, которые предусмотрены соглашением об управлении хозяйственным партнерством.
--------------------------------
<1> www.pravo.gov.ru. 2011. 6 декабря.
На случай невозможности определения доли голосующих акций организации или доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации норма п. 2 комментируемой статьи предусматривает, что долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации. Как представляется, указанная ситуация - невозможность определения доли голосующих акций организации или доли в уставном (складочном) капитале (фонде) организации - возможна при наличии спора о количестве голосующих акций, принадлежащих акционерам, или о размерах долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, принадлежащих участникам организации. Следуя рассматриваемому правилу, при наличии в организации одного участника размер доли его прямого участия будет составлять 100%, при наличии двух участников размер доли прямого участия каждого из них будет составлять 50%, трех участников - 33,3%, четырех участников - 25% и т.д.
3. В норме п. 3 комментируемой статьи установлен порядок определения доли косвенного участия одной организации в другой организации. Ранее в рамках данной регламентации в подп. 1 п. 1 ст. 20 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) предусматривалось, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
В качестве примера применения приведенного положения можно привести следующее: в случае, если доля непосредственного участия организации "А" в организации "Б" составляет 30%, доля непосредственного участия организации "Б" в организации "В" - 40% и доля непосредственного участия организации "В" в организации "Г" - 50%, доля косвенного участия организации "А" в организации "Г" составит 6% ((30 x 40 / 100) x 50 / 100), а доля косвенного участия организации "Б" в организации "Г" - 20% (40 x 50 / 100).
В соответствии же с п. 3 комментируемой статьи доля косвенного участия одной организации в другой организации определяется в следующем порядке:
1) определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.
В рамках рассмотренного выше примера это означает установление следующей последовательности: организация "А" имеет прямое участие в организации "Б", организация "Б" - прямое участие в организации "В", организация "В" - прямое участие в организации "Г";
2) определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности.
В рамках рассмотренного выше примера это означает установление следующих обстоятельств: доля прямого участия организации "А" в организации "Б" составляет 30%, доля прямого участия организации "Б" в организации "В" - 40% и доля прямого участия организации "В" в организации "Г" - 50%;
3) суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.
Согласно разъяснению Минфина России от 25 января 2012 г. "По вопросам применения раздела V.1 Налогового кодекса РФ" (см. введение) при определении доли косвенного участия одной организации в другой организации суммирование произведений долей прямого участия осуществляется в случае, когда определено несколько независимых последовательностей участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации. Такое разъяснение давалось также в письмах Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 03-01-07/5-13 <1> и от 12 марта 2012 г. N 03-01-18/1-27 <2>.
--------------------------------
<1> СПС.
<2> СПС.
С учетом этого разъяснения в рамках рассмотренного выше примера доля косвенного участия организации "А" в организации "Г" составит 6% ((30 x 40 / 100) x 50 / 100), т.е. получен тот же результат, что и при применении подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Новым же в п. 3 комментируемой статьи является необходимость учета нескольких независимых последовательностей участия одной организации в другой организации. Так, если пример дополнить условием наличия доли прямого участия организации "А" в организации "Б-1" в размере 15%, доли прямого участия организации "Б-1" в организации "В-1" в размере 20% и доли прямого участия организации "В-1" в организации "Г" в размере 25%, то доля косвенного участия организации "А" в организации "Г" составит: ((30 x 40 / 100) x 50 / 100) + ((15 x 20 / 100) x 25 / 100) = 6% + 0,75% = 6,75%.
4. Норма п. 4 комментируемой статьи предусматривает возможность учета при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации дополнительных обстоятельств, нежели указанные в п. 2 и 3 данной статьи. При этом установлено, что такие дополнительные обстоятельства учитываются в судебном порядке. По аналогии с нормой п. 7 ст. 105.1 комментируемой главы представляется, что речь идет об учете таких дополнительных обстоятельств судом в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения ФНС России какого-либо решения (см. комментарий к указанной статье).
Следует также отметить, что ранее правило, содержащееся в п. 4 комментируемой статьи, прямо не устанавливалось, но следовало из нормы п. 2 ст. 20 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ), предусматривавшей, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (см. комментарий к ст. 105.1 НК РФ).
5. В норме п. 5 комментируемой статьи установлено, что предусмотренные данной статьей правила определения в целях комментируемой главы доли участия одной организации в другой организации применяются также при определении доли участия физического лица в организации. Ранее такое правило не предусматривалось, но в нем и не было необходимости, поскольку в изложенном выше подп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ говорилось о возможности признания взаимозависимыми лицами только в случае, если в организации непосредственно и (или) косвенно участвует другая организация.
Следует учитывать, что согласно п. 3 ст. 105.1 комментируемой главы долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его взаимозависимых лиц, указанных в подп. 11 п. 2 этой статьи, в указанной организации. Речь идет о следующих лицах: физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (см. комментарий к указанной статье).
Глава 14.2. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЦЕНАХ И НАЛОГООБЛОЖЕНИИ.
ИНФОРМАЦИЯ, ИСПОЛЬЗУЕМАЯ ПРИ СОПОСТАВЛЕНИИ УСЛОВИЙ СДЕЛОК
МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ С УСЛОВИЯМИ СДЕЛОК
МЕЖДУ ЛИЦАМИ, НЕ ЯВЛЯЮЩИМИСЯ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ
Статья 105.3. Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами
Комментарий к статье 105.3
1. В комментируемой статье содержатся общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами, на что и указано в названии данной статьи. Открывает комментируемую статью норма, предусматривающая, что в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 части первой НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, подлежат учету для целей налогообложения у этого лица. Сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок посвящена ст. 105.5 комментируемой главы (см. указанную статью и комментарий к ней).
Норма п. 1 комментируемой статьи также устанавливает, что учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с данным пунктом производится при условии, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ. Исключение составляют случаи, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с НК РФ. Осуществление симметричных корректировок предусмотрено и регламентировано ст. 105.18 данного Кодекса (см. указанную статью и комментарий к ней). Рассматриваемое правило воспроизведено и детализировано в положениях п. 7 ст. 105.9, п. 7 ст. 105.10, п. 6 ст. 105.11, п. 10 ст. 105.12 и п. 14 ст. 105.13 части первой НК РФ применительно к механизмам реализации методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица (см. указанные статьи и комментарии к ним).
Наряду с прочим в п. 1 комментируемой статьи определено, что для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
Следует отметить, что со ссылкой на положение абз. 1 п. 1 комментируемой статьи в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24 февраля 2012 г. N 03-01-18/1-15 <1> дан следующий ответ по вопросу о том, возникают ли для целей исчисления налога на прибыль доходы у заимодавца или заемщика по договору безвозмездного займа между организациями, являющимися взаимозависимыми лицами (100-процентная доля участия одной организации в другой), в связи с выдачей такого займа, при условии, что он относится к контролируемым сделкам, предусмотренным ст. 105.14 части первой НК РФ, а его стороны также заключают договоры возмездного займа с лицами, не являющимися по отношению к ним взаимозависимыми:
--------------------------------
<1> СПС.
полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 данного Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми;
в связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.
2. Норма п. 2 комментируемой статьи предусматривает, что определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, но не были получены вследствие отличия коммерческих и (или) финансовых условий указанной сделки от коммерческих и (или) финансовых условий такой же сделки, сторонами которой являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, производится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, с применением методов, установленных главой 14.3 "Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица" части первой НК РФ.
Указанным федеральным органом в соответствии с п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 <1>, является Федеральная налоговая служба (ФНС России). Ранее соответствующие полномочия, причем не только ФНС России, но и ее территориальных органов, предусматривалось положениями п. 2 и 3 ст. 40 части первой НК РФ (о положениях п. 2 ст. 40 данного Кодекса см. комментарий к ст. 105.1 НК РФ, а о положениях п. 3 ст. 40 данного Кодекса см. ниже).
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.
3. В норме п. 3 комментируемой статьи установлено, что при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (при этом в юридико-технических целях для обозначения такой цены в разделе V.1 части первой НК РФ введено обозначение "цена, примененная в сделке"), указанная цена признается рыночной, если ФНС России не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 данной статьи. При этом предусмотрено, что налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.
Соответственно, в данной норме установлена презумпция соответствия цены, примененной в сделке, уровню рыночных цен. Ранее такая презумпция устанавливалась в следующих положениях п. 1 ст. 40 части первой НК РФ (о действии ст. 40 НК РФ см. введение): если иное не предусмотрено указанной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Как отмечалось в Определениях КС России от 4 декабря 2003 г. N 441-О и 442-О (об указанных документах см. комментарии к ст. 105.1 и 105.7 НК РФ), эти положения закреплены исходя из принципа действия в сфере налоговых отношений презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
4. Положения п. 4 комментируемой статьи определяют перечень налогов, полнота исчисления и уплаты которых проверяется ФНС России при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14.5 "Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами" части первой НК РФ. В частности, это:
1) налог на прибыль организаций. Вопросы исчисления и уплаты данного налога регулируются главой 25 части второй НК РФ;
2) налог на доходы физических лиц, уплачиваемый в соответствии со ст. 227 части второй НК РФ. Вопросы исчисления и уплаты названного налога регулируются главой 23 данного Кодекса. В соответствии со ст. 227 НК РФ, как установлено в ее п. 1 (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ) <1>, исчисление и уплату налога производят следующие налогоплательщики: 1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности; 2) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности;
--------------------------------
<1> СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. 1). Ст. 3436.
3) налог на добычу полезных ископаемых, но только в случае, если одна из сторон сделки является налогоплательщиком указанного налога и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для налогоплательщика объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, при добыче которых налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах. Вопросы исчисления и уплаты данного налога регулируются главой 26 части второй НК РФ;
4) налог на добавленную стоимость, но в случае, если одной из сторон сделки является организация (индивидуальный предприниматель), не являющаяся (не являющийся) налогоплательщиком налога на добавленную стоимость или освобожденная (освобожденный) от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость. Вопросы исчисления и уплаты данного налога регулируются главой 21 части второй НК РФ. Налогоплательщики налога на добавленную стоимость определены в ст. 143 указанной главы. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость регламентировано ст. 145 указанной главы. Нормы, в соответствии с которыми лица не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, предусмотрены также в рамках регламентации специальных налоговых режимов главами 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)", 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" части второй НК РФ.
5. В норме п. 5 комментируемой статьи предусмотрено, что в случае выявления занижения сумм указанных в п. 4 данной статьи налогов ФНС России производятся корректировки соответствующих налоговых баз. Как установлено в п. 1 ст. 105.18 части первой НК РФ, в случае доначисления налога по итогам проверки ФНС России полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых ФНС России осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями - налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении налогов, указанных в п. 4 комментируемой статьи (см. ст. 105.18 НК РФ и комментарий к ней).
Ранее в рамках соответствующей регламентации в п. 13 ст. 40 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) устанавливалось, что в случаях, предусмотренных п. 2 указанной статьи (о таких случаях см. комментарий к ст. 105.1 НК РФ), когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (о действии ст. 40 НК РФ см. введение).
В Определении КС России от 20 октября 2011 г. N 1484-О-О <1> с учетом упомянутых выше Определений КС России от 4 декабря 2003 г. N 441-О и 442-О в отношении изложенного правила отмечалось, что оспариваемое регулирование не только позволяет корректировать цены сделок налогоплательщиков, обеспечивая безусловное выполнение обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, но и предоставляет возможность доказывать необоснованность действий налогового органа, направленных на доначисление налогов, в том числе в суде, который, исходя из принципов справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия (статьи 10, 118 и 120 Конституции РФ), оценивает имеющиеся в деле доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном их исследовании.
Дата добавления: 2015-08-28; просмотров: 25 | Нарушение авторских прав
| <== предыдущая лекция | | | следующая лекция ==> |