Синтетичний та аналітичний облік нематеріальних активів

Бухгалтерський облік наявності та руху нематеріальних активів ведеться на інвентарному балансовому рахунку 12 "Нематеріальні активи". Для відображення гудвілу в обліку використовується рахунок 19 "Гудвіл при придбанні".

Синтетичний облік нематеріальних активів ведеться на рахунку 12, який призначений для узагальнення інформації про їх наявність і рух. Він має такі субрахунки:

121 — Права користування природними ресурсами;

122 — Права користування майном;

123 — Права на знаки для товарів і послуг;

124 — Права на об’єкти промислової власності;

125 — Авторські і суміжні з ними права;

126 — Гудвіл;

127 — Інші нематеріальні активи.

За дебетом цього рахунку відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, за кредитом - вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством в подальшому економічних вигод від його використання, а також сума уцінки нематеріальних активів. Рахунок є активним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.

Нематеріальні активи надходять на підприємство в результаті їх придбання, створення власними силами, безоплатного отримання або шляхом обміну на інші активи.

Планом рахунків для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів призначений рахунок 15 “Капітальні інвестиції”.

За дебетом рахунка 15 “Капітальні інвестиції” відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів, за кредитом — їх зменшення внаслідок прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів.

Для обліку витрат на придбання (створення) нематеріальних необоротних активів використовується субрахунок 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”.[4]

Надходження нематеріальних активів може здійснюватись шляхом:

— придбання;

— розробки;

— внесення засновниками до статутного капіталу;

— безоплатного одержання;

— отримання в обмін на неподібні активи.

Бухгалтерські записи операцій з придбання (створення) нематеріальних активів мають вигляд:

1) відображено придбання нематеріальних активів за сумою договору:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками”;

На суму ПДВ:

Д-т 641 “Розрахунки за податками”;

К-т 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками”;

На суму ПДВ на умовах авансової оплати:

Д-т 644 “Податковий кредит”;

К-т 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядчиками”;

2) зарахування придбаного об’єкта до складу нематеріальних активів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

3) Відображено понесені витрати на створення нематеріального активу:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т рахунків різних активів і зобов’язань (65, 66, 23, 20);

Списання витрат на створення об’єктів при зарахуванні їх до складу нематеріальних активів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

4) відображені понесені витрати на модернізацію об’єкта нематеріальних активів:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т рахунків різних активів і зобов’язань (65, 66, 23, 20);

Списання витрат на модернізацію об’єкта нематеріальних активів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

5) відображені понесені витрати на дослідження (дослідження можливості технічного вдосконалення виробництва).

Д-т 941 “Витрати на дослідження і розробки”;

К-т рахунків різних активів і зобов’язань;

6) відображені внески засновників до статутного капіталу нематеріальними активами:

а) Д-т 46 “Неоплачений капітал”;

К-т 40 “Статутний капітал” — на суму внеску за вартістю, що вказана в установчих документах.

б) Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 46 “Неоплачений капітал” — на суму одержаних від засновників об’єктів нематеріальних активів.

7) відображення в обліку безоплатно одержаних об’єктів нематеріальних активів:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 424 “Безоплатно одержані необоротні активи”;

8) відображення в обліку операцій по надходженню нематеріальних активів шляхом обміну на подібні або неподібні активи.

Відображення в обліку обміну подібними активами здійснюються записами:

а) списання зносу переданого нематеріального активу:

Д-т 133 “Знос нематеріальних активів”;

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

б) списання залишкової вартості цього самого нематеріального активу:

Д-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”

К-т 12 “Нематеріальні активи”;

в) нарахування зобов’язань з ПДВ:

Д-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

К-т 26 “Розрахунки за податками”;

г) отримання нематеріального активу внаслідок обміну:

Д-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”;

К-т 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”;

д) відображення ПДВ:

Д-т 641 “Розрахунки за податками”;

К-т 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”;

ж) залік заборгованостей за обміном (бартером):

Д-т 685 “Розрахунки з іншими кредиторами”;

К-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

з) введення нематеріального активу в експлуатацію:

Д-т 12 “Нематеріальні активи”;

К-т 154 “Придбання (створення) нематеріальних активів”.

Як відомо, неподібними вважаються активи, які мають різну справедливу вартість та різне функціональне призначення, тому при обміні неподібними активами в обліку та звітності під час обміну такими активами треба відображати фінансовий результат від процесу обміну.

Бухгалтерські проводки обміну неподібними активами:

а) списання зносу переданого нематеріального активу:

Д-т 133 “Знос нематеріальних активів”;

К-т 125 “Авторські та суміжні з ними права”;

б) списання залишкової вартості цього самого активу:

Д-т 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”;

К-т 125 “Авторські та суміжні з ними права”;

в) відображення доходу від передачі в обмін нематеріального активу:

Д-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

К-т 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”;[4]

г) нарахування зобов’язання з ПДВ:

Д-т 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”;

К-т 641 “Розрахунки за податками”;

ґ) отримання готової продукції в обмін на нематеріальні активи:

Д-т 26 “Готова продукція”;

К-т 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”;

д) відображення ПДВ:

Д-т 641 “Розрахунки за податками”;

К-т 631 “Розрахунки з вітчизняними постачальниками”;

е) отримання грошових коштів:

Д-т 311 “Поточні рахунки в національній валюті”;

К-т 377 “Розрахунки з іншими дебіторами”;

є) відображення заліку взаємної заборгованості з обміну:

Д-т 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”;

К-т 125 “Авторські та суміжні з ними права”;

ї) визначення фінансового результату:

Д-т 793 “Результати іншої звичайної діяльності”;

К-т 972 “Собівартість реалізованих необоротних активів”;

Д-т 742 “Дохід від реалізації необоротних активів”;

К-т 793 “Результат іншої звичайної діяльності”.[3]

Обов'язковою підставою відображення в бухгалтерському обліку будь-якого об'єкту нематеріальних активів на підприємстві слугують правильно оформлені первинні документи. Для документування операцій з обліку нематеріальних активів використовуються типові форми документів (табл. 2.2).

Основною ознакою нематеріального активу є відсутність матеріальної форми об'єкта, проте повинні бути документи, які підтверджують існування цього об'єкта та права підприємства на його використання (табл. 2.3).

На підставі первинних документів дані про рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображаються в облікових регістрах і використовуються для заповнення Головної книги та форм звітності.

Для узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів та їх знос призначений Журнал 4 (за кредитом рахунків 10, 11, 12, 13, 14, 15, 18, 19, 35). У даному журналі відображається: [4]

1) вибуття нематеріальних активів внаслідок їх продажу, безоплатної передачі, неможливості отримання підприємством економічних вигод від їх використання або невідповідності критеріям визнання активом, а також сума уцінки, яка відображається за кредитом відповідних рахунків бухгалтерського обліку;

Таблиця 2.2

Типові форми документів

Форма документу	Назва документу	Примітки
НА-1	Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів	Складається в одному примірнику на кожний окремий об'єкт приймальною комісією, призначеною наказом (розпорядженням) власника або уповноваженого органу (посадової особи), який здійснює керівництво підприємством
НА-2	Інвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів	Ведеться в бухгалтерії на кожний об'єкт чи групу об'єктів права інтелектуальної власності, заповнюється в одному примірнику на основі "Акта введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів" (№ НА-1)
НА-3	Акт вибуття (ліквідації") об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів	Складається у двох примірниках комісією, призначеною наказом (розпорядженням) власника або уповноваженого органу (посадової особи), який здійснює керівництво підприємством, підписується головою та членами комісії, особою, що була відповідальною за використання об'єкта права інтелектуальної власності, затверджується керівником підприємства чи особою на те уповноваженою
НА-4	Інвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів	Складається в одному примірнику для оформлення даних інвентаризації окремо за кожним місцезнаходженням об'єктів права інтелектуальної власності та за кожною особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності, В інвентаризаційний опис включається кожний окремий об'єкт права інтелектуальної власності

Таблиця 2.3

Документування операцій з нематеріальними активами

Вид нематеріального активу	Документ
І
Об'єкти права користування ресурсами природного середовища	Право користування землею	Оформлена відповідно до встановленого законодавством порядку документація, що підтверджує право підприємства на земельну ділянку
	Геологічна та інша інформація про надра	Геологічний звіт, карти та інші матеріали
Об'єкти користування матеріальним та нематеріальним майном	Ліцензія на право здійснення будь-якої діяльності, ліцензія на право використання нематеріального активу
Ноу-хау	Повний вербальний або винахідний опис
Об'єкти промислової власності	Об'єкти патентного права	Патент, ліцензія, свідоцтво, свідоцтво на поширення
	Комерційні позначення	Свідоцтво, комерційні (фірмові) найменування є чинними з моменту першого використання цього найменування та охороняються без обов'язкового подання заявки
	Нетрадиційні об'єкти права інтелектуальної власності	Свідоцтво, опис, креслення, якщо вони подані
Об'єкти авторського права та суміжних з ним прав	Об'єкти авторського права	Свідоцтво, ліцензія, ліцензійний договір, акт передачі виключних авторських прав
	Об'єкти суміжних прав	Виконання, виробництво фонограми, виробництво відеограми, організація мовлення

2) сума нарахованої амортизації, а також сума збільшення зносу внаслідок дооцінки та зменшення корисної вартості;

3) вартість негативного гудвілу, що виникає в результаті придбання;

4) капітальні інвестиції щодо введення в дію нематеріальних активів, вибуття внаслідок продажу тощо.

У фінансовій звітності повинна міститися вся інформація щодо наявності нематеріальних активів, здатних впливати на рішення, що приймаються на їх основі. Ця умова забезпечується завдяки дії принципу повного висвітлення.

Відображення даних з рахунку 12 “Нематеріальні активи” та 19 “Гудвіл при придбанні” в облікових регістрах і фінансовій звітності наведено в табл. 2.4.

Таблиця 2.4

Розкриття інформації про нематеріальні активи та гудвіл

Шифр та назва рахунку	Регістри обліку	Номер рядка в Балансі (ф.№1)	Номер рядка в Примітках до річної фінансової звітності (ф.№5)
12 “Нематеріальні активи”	Журнал 4 Відомість 4.3		010, 020, 030, 040, 050, 060, 070
19 “Гудвіл при придбанні”	Журнал 4	Вписуваний рядок 065 “Гудвіл”

Аналітичний облік нематеріальних активів та зносу цих активів ведеться за кожним об’єктом окремо в картках обліку з розподілом на власні та отримані на умовах фінансової оренди, виробничі та невиробничі об’єкти.

Аналітичний облік капітальних інвестицій у нематеріальні активи ведеться у Відомості 4.1 за дебетом рахунку 15. Також у цій відомості відображаються витрати на модернізацію, модифікацію нематеріальних активів, які призводять до збільшення первісно очікуваних від їх використання майбутніх економічних вигод. [4]

Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться у Відомості 4.3, в яку з регістрів аналітичного обліку за попередній рік переносяться дані на початок звітного року. Протягом звітного року щомісяця на підставі первинних облікових документів записуються дані про придбані, отримані, створені нематеріальні активи, про переоцінку, зменшення і відновлення корисності нематеріальних активів, про їх вибуття. На кінець кожного місяця визначається сальдо нематеріальних активів та їх амортизації.

Інформація, відображена в облікових регістрах та Головній книзі, в кінці звітного періоду узагальнюючим підсумком переноситься до фінансової звітності. У Балансі (ф. № 1) вартість об'єктів нематеріальних активів відображається в першому розділі в рядках: 011 - первісна вартість, 012 -сума зносу, 010 - залишкова вартість (первісна мінус накопичена сума зносу), 065 (вписуваний рядок) - сума негативного гудвілу (вираховується).

При розкритті інформації в Примітках до річної фінансової звітності щодо кожної групи нематеріальних активів (з окремим відокремленням інформації про створені підприємством нематеріальні активи) наводиться наступна інформація:

— вартість (первісна або переоцінена), за якою нематеріальні активи відображені в балансі;

— методи нарахування амортизації діапазон термінів корисного використання нематеріальних активів;

— наявність та рух нематеріальних активів у звітному році;

— вартість нематеріальних активів, відносно яких існують обмеження права власності; вартість переданих в заставу нематеріальних активів; сума угод на придбання в майбутньому нематеріальних активів; загальна сума витрат на дослідження та розробки, включена до складу витрат звітного періоду; первісна вартість, залишкова вартість та метод оцінки нематеріальних активів, отриманих за рахунок цільових асигнувань.

Типові проблеми відображення в обліку та звітності нематеріальних активів розглянуто в таблиці 2.5. [14, с.203-206]

Таблиця 2.5

Типові проблеми відображення в обліку та звітності нематеріальних активів

№ з/п	Типові проблеми	Рекомендації
	Проблеми визнання та класифікації
	До складу нематеріальних активів відносять активи, що не відповідають критеріям визнання: строк корисного використання 1 рік або менше;	Згідно з вимогами ПБО та Інструкції про застосування Плану рахунків об’єкти, які не відповідають критеріям визнання нематеріальним активом, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені

Продовження таблиці 2.5

1.1	не очікується надходжень майбутніх економічних вигод (застаріле програмне забезпечення, яке не використовується) тощо. Тим самим порушуються вимоги п.14 ПБО 2; пп. 4 – 9 ПБО 8 та Інструкції про застосування Плану рахунків
	Некоректне визнання та оцінка витрат на амортизацію основних засобів
2.1	Не здійснюється нарахування амортизації нематеріальних активів Порушуються вимоги пп. 25, 29 ПБО 8 “Нематеріальні активи”. В результаті занижуються витрати періоду та завищуються активи, що призводить до викривлення даних у фінансовій звітності	Згідно з ПБО 8 “Нематеріальні активи” підприємства повинні нараховувати амортизацію нематеріальних активів протягом строку їх корисного використання. Крім того, на дату набрання чинності ПБО 8 “Нематеріальні активи” (1999 р.) застосування підприємством положень цього стандарту розглядається як зміна облікової політики, оскільки, згідно з п. 9 ПБО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах” облікова політика міняється, якщо міняються вимоги органу, що затверджує ПБО. Підхід до відображення у звітності змін у обліковій політиці зазначений у п. 12 ПБО 6. В зв’язку з цим, якщо підприємства володіють нематеріальними активами, що приносять їм вигоду, то на такі нематеріальні активи має бути нарахована амортизація такими бухгалтерськими записами (якщо це не було зроблено в момент переходу підприємств на ПБО та новий План рахунків): На суму амортизації, розраховану за період з моменту зарахування на баланс цього нематеріального активу та до початку звітного року: Дт 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” Кт 133 “Знос нематеріальних активів” На суму амортизації, що припадає на поточний звітний період: Дт (відповідний рахунок обліку витрат звітного періоду) Кт 133 “Знос нематеріальних активів”
	Некоректне відображення операцій з нематеріальними активами в обліку, що суперечать вимогам Інструкції про застосування Плану рахунків та призводять до некоректного подання інформації у фінансових звітах
	Некоректне формування статей звітності
3.1	Залишок по рахунку 12 “Нематеріальні активи” включається у рядок балансу 031 “Первісна вартість основних засобів”. Порушуються вимоги пп. 14, 16 ПБО 2 “Баланс”	Відповідно до п.14 ПБО 2 “Баланс” залишок по рахунку 12 має відображатися у рядку 011 “Первісна вартість нематеріальних активів” (крім суб‘єктів малого підприємництва)

Продовження таблиці 2.5

4.1	Передача в експлуатацію нематеріального активу відображається записом: Дт 23, 91, 92, 94 Кт 154	Правильні записи: Дт відповідного субрахунку рахунку 12 Кт 154 - введення в експлуатацію нематеріального активу на суму його первісної вартості; Дт 23, 91, 92, 94 Кт 133 нарахування зносу починаючи з місяця, наступного за місяцем у якому нематеріальний актив став придатним для використання
4.2	Списання собівартості реалізованих нематеріальних активів відображається записом: Дт 943, 972 Кт 154 Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків рахунок 943 використовується для відображення собівартості реалізованих виробничих запасів	Правильні записи: Реалізація нематеріального активу, який використовувався підприємством: Дт 133 Кт 12 на суму накопиченого зносу по активу, що реалізується; Дт 972 Кт 12 на суму залишкової вартості активу Списання собівартості реалізованого нематеріального активу, який не введено в експлуатацію, може бути відображено записом: Дт 972 Кт 154

Дата добавления: 2015-09-04