Изменение функциональной валюты применяется перспективно, т.е. без пересчета показателей предшествующих периодов.

Функциональная валюта может быть одинаковой с валютой отчетности, но также функциональная валюта может отличаться от валюты отчетности.

Валюта отчетности - валюта, в которой составляется финансовая отчетность.

Пример. Организация является российской, ведет учет и составляет отчетность в национальной учетной валюте (российский рубль). Зарубежную деятельность не осуществляет. В качестве функциональной валюты выбрана национальная учетная валюта - российский рубль. Для составления отчетности в соответствии с МСФО выбрана валюта отчетности - доллар США. По мнению специалистов организации, отчетность, составленная в долларах США, будет более прозрачна для широкого круга пользователей финансовой отчетности.

Пример. Организация является российской, ведет учет и составляет отчетность в национальной учетной валюте (российский рубль). Зарубежную деятельность осуществляет в странах Евросоюза. В качестве функциональной валюты выбран евро. Также в перспективе организация планирует выйти на рынок Японии. Финансовая отчетность составляется в двух вариантах - евро и японской иене.

Трансляция валют

Иностранная валюта	Функциональная валюта	Валюта отчетности
Пересчитывается в функциональную валюту	Пересчитывается в валюту отчетности, если функциональная валюта не совпадает с валютой отчетности

При первичном пересчете иностранной валюты в функциональную валюту применяется текущий валютный курс между функциональной и иностранной валютами на дату совершения операции.

Датой совершения операции признается дата отражения операции в бухгалтерском учете. Таким образом, такая операция полностью соответствует критериям признания, предусмотренным Принципами МСФО.

Текущая деятельность (первоначальное признание)

Иностранная валюта пересчитывается в функциональную валюту по обменному курсу на дату совершения операции в иностранной валюте.

Под текущим валютным курсом понимается обменный курс, применяемый для немедленных расчетов. Обменным курсом может быть обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на день совершения операции. Например, средний курс за неделю или за месяц. Это допустимо, если изменения обменного курса в течение рассматриваемого периода незначительны.

На практике применяются виды валютных курсов: прямые котировки, косвенные корректировки, кросс-курсы, спот-курсы.

Прямые корректировки. Курс иностранной валюты выражается в национальной валюте - система прямых корректировок. Прямая котировка показывает, какое количество национальной валюты содержится в одной единице иностранной валюты. Например, котировка RUB/JPY - 37,2925 означает, что один российский рубль равен 37,2926 японской иены.

Косвенные корректировки. Косвенные корректировки иначе называют обратными корректировками. Косвенная корректировка показывает, какое количество иностранной валюты содержится в единице национальной валюты. Например, котировка GBP/USD - 1,7586 означает, что один британский фунт стерлингов равен 1,7586 американского доллара.

Кросс-курс. Представляет собой соотношение между двумя валютами, которое определяется из их курса по отношению к третьей валюте. Кросс-курс может применяться также для пересчета официально неконвертируемой валюты. Например, EUR/CHF = USD/CHF x EUR/USD.

Спот-курс. Цена валюты одной страны, выраженная в валюте другого государства, установленная на момент биржевой или небиржевой сделки по продаже наличного товара либо валюты. При этом предусмотрена срочная поставка и оплата. Например, CAD/USD - 1,0935 означает, что спот-курс канадского доллара составляет 1,0935 за доллар США.

При пересчете иностранной валюты в функциональную валюту возникает курсовая разница, которая представляет собой результат пересчета одинакового количества единиц одной валюты в единицы другой валюты по иному валютному курсу.

Курсовые разницы признаются прибылью или убытком в том отчетном периоде, когда они возникают. Если другие стандарты требуют признания некоторых прибылей и убытков непосредственно в капитале, то разница при пересчете валюты в отношении этих объектов также будет признаваться в капитале.

Пример. Организация зарегистрирована на территории Российской Федерации, и в качестве функциональной валюты определен российский рубль. Контракт на импорт продукции был заключен в евро. Договором предусмотрена поставка партии продукции определенного качества и количества на 1000 евро.

Отгрузка товара и признание выручки. На дату отгрузки товара и признания выручки обменный курс составлял 35 руб. за один евро. Следовательно, выручка составит 35 тыс. руб. (1000 x 35).

Признана выручка:

Д-т сч. "Задолженность покупателя" (35 тыс. руб.)

К-т сч. "Выручка" (35 тыс. руб.).

Задолженность оплачена покупателем. На дату оплаты обменный курс составлял 34 руб. за один евро. Полученная выручка составит 34 тыс. руб. (1000 x 34). Поскольку в учете выручка изначально была признана в сумме 35 тыс. руб., то разница 1000 руб. (35 000 - 34 000) будет признана отрицательной курсовой разницей, которая признается убытком.

Получена выручка от покупателя:

Д-т сч. "Денежные средства" (34 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность покупателя" (34 тыс. руб.).

Признана отрицательная курсовая разница:

Д-т сч. "Убыток по курсовой разнице" (1 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность покупателя" (1 тыс. руб.).

Пример. Сохраним предыдущие условия, но на дату оплаты обменный курс, предположим, составлял 36 руб. за евро.

Задолженность оплачена покупателем. На дату оплаты обменный курс составлял 36 руб. за один евро. Полученная выручка составит 36 тыс. руб. (1000 x 36). Поскольку в учете выручка изначально была признана в сумме 35 тыс. руб., то разница 1000 руб. (36 000 - 35 000) будет признана положительной курсовой разницей, которая признается доходом.

Получена выручка от покупателя:

Д-т сч. "Денежные средства" (36 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность покупателя" (36 тыс. руб.).

Признана отрицательная курсовая разница:

Д-т сч. "Задолженность покупателя" (1 тыс. руб.)

К-т сч. "Прибыль от курсовой разницы" (1 тыс. руб.).

При ведении учета в функциональной валюте на дату составления отчетности организации должны производить пересчет статей по следующим правилам:

- денежные (монетарные) статьи, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются на дату составления отчетности по курсу закрытия. Курсом закрытия является валютный курс на дату составления отчетности;

- неденежные (немонетарные) статьи, учитываемые по себестоимости (исторической стоимости), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу на дату совершения операции;

- неденежные (немонетарные) статьи, учитываемые по справедливой стоимости, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по обменному курсу, действующему на дату определения справедливой стоимости.

Пересчет статей, выраженных в иностранной валюте

на дату составления отчетности в функциональной валюте

Денежные статьи	Неденежные статьи, учтенные по исторической стоимости	Неденежные статьи, учтенные по справедливой стоимости
Пересчитываются по курсу закрытия на отчетную дату	Пересчитываются по обменному курсу на дату совершения операции	Пересчитываются по обменному курсу на дату определения справедливой стоимости

К денежным статьям, выраженным в иностранной валюте, относятся активы и обязательства, подлежащие получению или выплате в определенных либо рассчитанных суммах единиц иностранной валюты. К таким статьям относятся задолженность покупателей, задолженность перед поставщиками, задолженность по заработной плате, дивидендам, кредитам и займам, другие аналогичные статьи, подлежащие погашению денежными средствами. Курсовые разницы по пересчету денежных статей, как при первоначальном признании, так и при составлении отчетности в функциональной валюте, относятся на прибыль или убыток того периода, в котором возникают. Исключением является курсовая разница по денежной статье, представляющая долю чистой инвестиции отчитывающейся организации в зарубежную деятельность. Курсовая разница по этой статье признается отдельным компонентом капитала, а при продаже зарубежной деятельности списывается на прибыль или убыток периода, когда признан финансовый результат от продажи.

Курсовые разницы по денежным статьям также формируются, если в период между датой операции и датой расчетов произошло изменение в обменном курсе, например с момента признания выручки при отгрузке товаров и до даты получения валютных денежных средств по этой сделке. Если операция и расчет по этой операции происходят в течение одного отчетного периода, то курсовая разница также будет относиться к этому периоду. Если расчет по операции и сама операция произошли в разных отчетных периодах, то курсовая разница должна признаваться в каждом промежуточном периоде до момента оплаты по сделке.

К неденежным статьям относятся те, которые не определяют право на получение или обязанность на выплату фиксированного либо определимого количества единиц валюты. К неденежным статьям относятся: предоплата, авансы, нематериальные активы, основные средства, деловая репутация, запасы и оценочные обязательства, подлежащие погашению неденежным активом. Для переоценки стоимости неденежной статьи, выраженной в иностранной валюте, важна основа ее оценки. Неденежные статьи в иностранной валюте, учитываемые по исторической стоимости, не пересчитываются, а отражаются в балансе по обменному курсу на дату совершения операции по их созданию, приобретению. Неденежные активы, выраженные в иностранной валюте и учитываемые по справедливой стоимости, отражаются в отчетности по обменному курсу, действующему на дату определения справедливой стоимости. Курсовые разницы по неденежным активам отражаются на счете прибылей и убытков в том отчетном периоде, когда они возникли. Стандартом установлено, что когда прибыль или убыток по неденежной статье признаны в прибыли или убытке, то любой валютный компонент этой прибыли или этого убытка также признается в качестве прибыли или убытка. Если прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, то любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка признается непосредственно в капитале. Например, в соответствии с IAS 16 "Основные средства" результат положительной переоценки основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости, признается непосредственно в капитале. Если стоимость такого актива выражена в иностранной валюте, то переоцененная стоимость пересчитывается по курсу, действующему на дату переоценки, а курсовая разница признается в капитале.

Пример. У организации на дату составления отчетности есть непогашенный банковский кредит, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Кредит получен на сумму 1000 евро. В качестве функциональной валюты выбран российский рубль. На дату получения кредита обменный курс составлял 35 руб. за один евро. Валютой отчетности определен российский рубль. На дату составления отчетности обменный курс составлял 34 руб. за один евро. В бухгалтерском учете необходимо отразить в функциональной валюте полученную сумму кредита - 35 тыс. руб. (1000 x 35). На дату составления отчетности следует пересчитать по немонетарной статье сумму обязательства с применением курса закрытия - 34 тыс. руб. (1000 x 34). Также на дату составления отчетности необходимо признать положительную курсовую разницу в сумме 1000 руб. (35 тыс. руб. - 34 тыс. руб.) и отнести ее на счет прибыли.

Получение кредита:

Д-т сч. "Денежные средства" (35 тыс. руб.)

К-т сч. "Задолженность по кредиту" (35 тыс. руб.).

Пересчет суммы обязательства:

Д-т сч. "Задолженность по кредиту" (1 тыс. руб.)

К-т сч. "Прибыль по курсовой разнице" (1 тыс. руб.).

Пример. У организации на дату составления отчетности есть объект основных средств, учет которого ведется по первоначальной стоимости. В балансе объект основных средств отражается по первоначальной стоимости, уменьшенной на накопленную сумму амортизации и убытков от обесценения. В качестве функциональной валюты и валюты отчетности определен российский рубль. Первоначальная стоимость объекта основных средств выражена в иностранной валюте (долларах США) и составляет 30 тыс. руб. (1000 долл. x 30). На дату совершения операции по приобретению объекта основных средств обменный курс составлял 30 руб. за один доллар США. На дату составления отчетности курс изменился и составляет 32 руб. за один доллар США. Объект основных средств относится к неденежной статье, стоимость его выражена в иностранной валюте. При этом стоимость объекта основных средств учитывается по исторической стоимости. Стоимость данного объекта на дату составления отчетности не пересчитывается, так как он отражен по обменному курсу на дату осуществления операции.

Организация может представить свою финансовую отчетность в любой валюте. Допускается составление нескольких комплектов финансовой отчетности, представленной в разных валютах. Если функциональная валюта и валюта отчетности отличаются, то необходим пересчет результатов в валюту представления. Такое же требование есть и к зарубежной деятельности, если функциональная валюта зарубежной деятельности отлична от отчитывающейся организации.

При пересчете показателей и финансовых результатов в функциональной валюте в валюту отчетности необходимо соблюдать следующие правила.

Пересчет функциональной валюты в валюту представления,

если они различны

Активы и обязательства	Пересчитываются по курсу закрытия на дату составления отчетности	Все курсовые разницы признаются в качестве отдельного компонента капитала
Доходы и расходы	Пересчитываются по курсам на даты совершения соответствующих операций

Допускается применение курса, приблизительно равного обменным курсам на дату совершения операций за определенный период. Этот прием рационален и приемлем, если не было значительных колебаний обменных курсов за рассматриваемый период.

В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

- общая сумма курсовых разниц, отраженных в прибылях и убытках;

- чистые курсовые разницы, отраженные как отдельный компонент капитала, а также сверка сумм курсовых разниц на начало и конец периода;

- функциональная валюта, валюта отчетности (если они отличаются, необходимо раскрыть причину выбора иной валюты представления);

- если была изменена функциональная валюта, указать причины.

Задания для самостоятельной работы

Вопросы для самопроверки

1. В чем заключается цель IAS 21 "Влияние изменений обменных курсов валют"?

2. Что такое функциональная валюта?

3. Какие факторы следует рассмотреть для определения функциональной валюты?

4. Что такое иностранная валюта в соответствии с IAS 21?

5. Что такое валюта отчетности в соответствии с IAS 21?

6. Что понимается под зарубежной деятельностью в соответствии с IAS 21?

7. Как возникает курсовая разница?

8. Что такое денежные статьи, выраженные в иностранной валюте?

9. Что такое неденежные статьи, выраженные в иностранной валюте?

10. Как отражается курсовая разница при пересчете иностранной валюты в функциональную валюту?

11. Как отражается курсовая разница по денежным статьям при отражении информации в иностранной валюте на дату составления отчетности?

12. Как отражается курсовая разница по неденежным статьям, учтенным по исторической стоимости, при отражении информации в иностранной валюте на дату составления отчетности?

13. Как отражается курсовая разница по неденежным статьям, учтенным по справедливой стоимости, при отражении информации в иностранной валюте на дату составления отчетности?

14. Как отражается курсовая разница при пересчете функциональной валюты в валюту отчетности, если они различны?

15. Каковы требования IAS 21 к раскрытию информации в финансовой отчетности?

Тесты

1. Под функциональной валютой в IAS 21 понимается:

а) валюта, которая выбрана составителем финансовой отчетности;

б) валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность;

в) валюта, которая применяется в стране, в которой организация осуществляет свою деятельность.

2. При определении функциональной валюты необходимо принять во внимание:

а) валюту, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров, работ, услуг;

б) валюту, которая преимущественно применяется при расчетах на активном рынке в сфере или отрасли, в которой организация осуществляет свою деятельность;

в) варианты "а" и "б".

3. Основной экономической средой является:

а) экономическая среда, в которой организация производит и расходует основную часть своих денежных средств;

б) страна, в которой организация осуществляет производство продукции, работ, услуг;

в) нет правильного ответа.

4. Функциональная валюта может быть изменена:

а) по решению руководства компании;

б) если изменена экономическая среда, в которой организация осуществляет деятельность;

в) не может быть изменена.

5. Изменение функциональной валюты применяется:

а) ретроспективно;

б) перспективно;

в) изменение функциональной валюты запрещено стандартом.

6. К денежным статьям, выраженным в иностранной валюте, относятся:

а) дебиторская и кредиторская задолженность, подлежащая погашению в денежной форме и выраженная в иностранной валюте;

б) авансы, полученные в иностранной валюте, подлежащие погашению товарами;

в) варианты "а" и "б".

7. К неденежным статьям, выраженным в иностранной валюте, относятся:

а) дебиторская и кредиторская задолженность, подлежащая погашению в денежной форме и выраженная в иностранной валюте;

б) авансы, полученные в иностранной валюте, подлежащие погашению товарами;

в) варианты "а" и "б".

8. Иностранная валюта пересчитывается в функциональную валюту по обменному курсу:

а) на дату совершения операции в иностранной валюте;

б) на дату получения денежных средств;

в) варианты "а" и "б".

9. Курсовая разница на дату составления отчетности по денежным статьям признается:

а) прибылью или убытком;

б) компонентом капитала;

в) прибылью или убытком, за исключением чистых инвестиций в зарубежную деятельность.

10. Курсовая разница на дату составления отчетности по неденежным статьям признается:

а) прибылью или убытком;

б) компонентом капитала;

в) прибылью или убытком или компонентом капитала в зависимости от основы оценки.

Ответы к тестам

N вопроса	Ответ	N вопроса	Ответ
	б		а
	в		б
	а		а
	б		в
	б		в

Практические задания

Порядок учета курсовых разниц

Цель. Усвоить порядок учета курсовых разниц в соответствии с IAS 21 "Влияние изменений обменных курсов валют".

Содержание задания. Определить функциональную валюту, валюту отчетности и отразить курсовые разницы в учете от пересчета иностранной валюты в функциональную валюту на дату совершения операции или на дату составления отчетности.

Методические рекомендации. При определении функциональной валюты следует понимать, что выбор функциональной валюты достаточно субъективен и при равных условиях разные специалисты могут обоснованно рекомендовать разные функциональные валюты. При выборе функциональной валюты и валюты отчетности необходимо учесть принцип рациональности. Порядок признания курсовых разниц от пересчета иностранной валюты в функциональную валюту основывается на дате признания операции в учете и обменном курсе на дату совершения операции. Порядок признания курсовых разниц на дату составления отчетности зависит от классификации статей на денежные и неденежные и применяемого обменного курса.

Пример оформления. Задание 1. Организация является российской, зарегистрирована и осуществляет свою деятельность на территории РФ. Договоры на поставку товаров заключаются в российских рублях. Затраты на материальные и трудовые ресурсы также формируются в рублях. Организация получала кредиты в иностранной валюте - евро, но они не оказывают существенного влияния на генерирование и расходование денежных средств. Определить функциональную и отчетную валюту.

Вывод. При определении основной экономической среды было выявлено, что организация генерирует и расходует основную часть своих денег в российских рублях. Также на выбор функциональной валюты оказала влияние валюта, в которой формируются продажные цены на товары, и то, что в российских рублях формируются трудовые, материальные и другие затраты. Установлено, что в российских рублях организация оставляет у себя поступления от операционной деятельности. Организация осуществляет операции с иностранной валютой (получен кредит), но валютные операции не оказывают существенного влияния на генерирование и расходование денежных средств. Все эти факты свидетельствуют, что в качестве функциональной валюты следует установить российский рубль. Исходя из принципа рациональности, в качестве валюты отчетности также следует установить российский рубль.

Задание 2. Организация отгрузила другой организации товары в кредит и признала выручку в функциональной валюте равной 30 тыс. руб. По условиям договора выручка составляет 1000 долл. На дату совершения операции по отгрузке товаров обменный курс составлял 30 руб. за один доллар США. На дату поступления выручки обменный курс составлял 35 руб. за один доллар США. Отразить операцию в учете. Возникает ли в этом случае курсовая разница?

Вывод. Выручка относится к денежной статье в иностранной валюте. Относится к денежной статье, так как подлежит погашению определимым количеством денежных единиц валюты. Денежная статья подлежит пересчету с использованием текущего валютного курса на дату оплаты по сделке. Следовательно, возникает курсовая разница.

Содержание операции	Сумма, тыс. руб.	Дебет	Кредит
Признана выручка		Выручка	Задолженность покупателя
Отражена курсовая разница		Задолженность покупателя	Прибыль по курсовой разнице

Дата добавления: 2015-08-02