Аудит готовой продукции и ее продажи

Готовая продукция как категория материально-производственных запасов является частью активов организации, предназначенных для продажи (выполнения работ, оказания услуг), используемых для управ­ленческих нужд организации. Такие показатели бухгалтерской отчет­ности, как выручка от продажи, себестоимость проданной продукции и прибыль (убыток) от продажи, отражают эффективность основной деятельности хозяйствующего субъекта, призывают к выполнению обя­зательств перед бюджетом, другими организациями и собственным коллективом.

Аудит готовой продукции — достаточно сложный участок проверки, потому что в большинстве отраслей промышленности невозможно обеспечить раздельное отражение в учете затрат на готовую продукцию и продукцию, оставшуюся в незавершенном производстве. Исключение составляет продукция добывающих отраслей промышленности и теп­лоэнергетики, где незавершенное производство отсутствует либо носит стабильный характер.

Действующими нормативными документами установлено, что в бухгалтерском балансе готовая продукция оценивается по фактической производственной стоимости, то есть в сумме фактических затрат, свя­занных с ее изготовлением. Методическими указаниями и ПБУ по уче­ту материально-производственных запасов 5/01, утвержденными при­казом Минфина РФ от 09.06.2001 № 44н, готовая продукция выделяется в отдельную категорию материально-производственных запасов, кото­рая представляет конечный результат производства, когда исходный материал прошел все стадии обработки в данной организации и готов к продаже сторонним организациям.

В организациях, где постоянно имеются переходящие остатки неза­вершенного производства, для определения затрат, относящихся к вы­пущенной продукции, эти остатки ежемесячно оцениваются по одному из методов, установленному учетной политикой организации.

Остатки незавершенного производства определяются по данным инвентаризации. При инвентаризации устанавливается состояние не­законченной продукции (заделов) и рассчитываются объем и стоимость израсходованных материалов и затраты времени (оплаченного труда) согласно технологическим картам- Прочие статьи калькуляции опреде­ляются путем применения установленных процентных отношений к каждой из этих двух статей.

В ходе аудиторской проверки готовой продукции необходимо руковод­ствоваться следующими законодательными и нормативными актами:

♦ Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г.;

♦ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 г.);

♦ План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной дея­тельности организаций и Инструкция по его применению (При­каз Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г.);

♦ Методические указания по инвентаризации имущества и финан­совых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06,1995 г.).

К задачам проверки учета выпуска готовой продукции может быть отнесена необходимость удостоверения в:

♦ последовательности применения учетной политики в части по­рядка отражения готовой продукции (в учетных ценах с исполь­зованием счета 40 или по фактической себестоимости);

♦ правильности калькуляции себестоимости готовой продукции и учета ее формирования;

♦ правильности формирования нормативной (плановой) себестои­мости готовой продукции и отражения ее в учете;

♦ методе определения даты реализации готовой продукции для це­лей налогообложения;

♦ методе распределения по видам выпускаемой продукции расхо­дов на продажу;

♦ обоснованности отражения готовой продукции на счете отгру­женных товаров (соответствие такого отражения условиям дого­воров);

♦ правильности отражения в учете операций по формированию стоимости и списанию отгруженных товаров;

♦ ведении аналитического учета на счете 43 по местам хранения и отдельным видам готовой продукции, на счете 45 по местам на­хождения и видам отгруженных товаров;

♦ осуществлении арифметической проверки расчетов отклонений фактической себестоимости выпущенной продукции от норма­тивной себестоимости;

♦ правильности отражения готовой продукции и товаров отгру­женных в бухгалтерской отчетности;

♦ правомерности распределения расходов по видам продукции. Источниками информации в ходе такой проверки являются:

♦ совокупность объектов готовой продукции в местах хранения;

♦ журнал-ордер № 11, ведомость № 16 (при журнально-ордерном учете);

♦ карточки и анализ счетов 40, 43, 45 (при автоматизированном

учете);

♦ расчеты бухгалтерии (калькуляции себестоимости готовой про­дукции);

♦ первичные документы на поступление на склад готовой про­дукции;

♦ товарные и товарно-транспортные накладные;

♦ акты инвентаризации;

♦ договоры (купли-продажи, поставки, мены, комиссии).
Готовая продукция, как правило, сдается на склад. В бухгалтерском

учете по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» учитывает­ся фактическая себестоимость изготовленной продукции в корреспон­денции со счетами учета затрат, а передача готовой продукции на склад отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция». Аудитору необхо­димо проверить, чтобы учет готовой продукции на складе велся по на­именованиям, с разделением по отличительным признакам, например по маркам или артикулам. В зависимости от физических свойств гото­вой продукции применяются и различные единицы ее измерения (шту­ка, упаковка, объем, вес и т. д.). Однако учет готовой продукции надо вести не только в количественной, но и в стоимостной оценке. Для это­го применяются так называемые учетные цены. Учетной ценой могут выступать:

♦ фактическая себестоимость;

♦ нормативная себестоимость;

♦ договорная цена.

Выбранный организацией метод оценки готовой продукции должен быть закреплен в учетной политике организации. Аудитор должен убе­диться в том, что учет готовой продукции в организации ведется в со­ответствии с этим методом.

Учет готовой продукции по фактической себестоимости осущест­вляется при единичном и мелкосерийном производстве, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры. Фактическая себестоимость включает в себя затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, материалов, сырья, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство.

Фактические затраты по изготовлению продукции учитываются на счете 20 «Основное производство». Поступление готовой продукции на склад отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 43 «Готовая продукция» и кредиту счета 20. При этом фактическую себестоимость готовой продукции можно рассчитать только по окончании отчетного периода (месяца).

При таком варианте учета в бухгалтерском балансе остатки готовой продукции на конец отчетного периода будут отражаться по фактиче­ской себестоимости.

Стоимость остатка готовой продукции на складе зависит не только от величины фактических затрат на ее изготовление, но и от способа оценки готовой продукции при ее отпуске со склада. Пунктом 16 ПБУ 5/01 предусмотрено четыре способа оценки:

♦ по себестоимости каждой единицы;

♦ по средней себестоимости;

♦ по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

♦ по себестоимости последних по времени приобретения матери­ально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Учет готовой продукции по нормативной себестоимости осуществ­ляется в отраслях с массовым и серийным характером производства ши­рокой номенклатуры готовой продукции. В целях аналитического учета и учета в местах хранения готовой продукции организации в качестве учетной цены используют нормативную себестоимость. Нормативная се­бестоимость, как правило, бывает меньше фактической себестоимости.

Разница между фактической и нормативной себестоимостью назы­вается отклонением и отражается либо на счете 43 «Готовая продук­ция», либо на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Следователь­но, учет готовой продукции по нормативной себестоимости можно вес­ти как с использованием счета 40, так и помимо него.

Основное отличие этих двух способов состоит в следующем. При учете отклонений на счете 43 в бухгалтерском балансе остатки готовой продукции на конец отчетного периода отражаются по фактической се­бестоимости, а при отражении отклонений на счете 40 — по норматив­ной себестоимости. Пунктом 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ разрешается отражать в балан­се остатки готовой продукции как по фактической, так и по норматив­ной себестоимости.

Когда учет готовой продукции ведется по нормативной себестои­мости без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то тогда на синтетическом счете 43 отдельно отражается нормативная себестоимость готовой продукции. В этом случае отдельно по субсчету «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учет­ной цены» учитываются отклонения по однородным группам готовой продукции.

При ведении в организации учета готовой продукции по норматив­ной себестоимости с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» готовая продукция, произведенная и сданная на склад, отражается на счете 43 по нормативной себестоимости проводкой по дебету счета 43 и кредиту счета 40.

По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» учитывается фактическая себестоимость изготовленной продукции в корреспонден­ции со счетами учета затрат 20.

В конце месяца дебетовые и кредитовые обороты счета 40 сопостав­ляются, и выявляется отклонение фактической себестоимости выпу­щенной продукции от нормативной себестоимости. Распределять сум­му отклонений между остатком готовой продукции на складе и отгру­женной продукцией не нужно. На конец отчетного периода счет 40 закрывается, и сальдо на отчетную дату отсутствует. Это означает, что вся сумма отклонений фактической себестоимости готовой продукции от нормативной списывается независимо от количества проданной продукции.

Если обнаруживается перерасход (фактическая себестоимость пре­высила нормативную), то его сумма должна быть списана дополнитель­ной проводкой со счета 40 в дебет счета 90-2.

Если организация продала не всю выпущенную продукцию, то ее остаток на конец месяца на складе должен быть отражен в балансе по нормативной себестоимости.

Учет готовой продукции по договорной цене может вестись в учете организации в том случае, если договорные цены стабильны. Обычно договорные цены выше фактической себестоимости готовой продукции. Однако независимо от метода определения учетных цен общая стои­мость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна быть равна фактической ее себестоимости. Поэтому для списания откло­нений, приходящихся на отгруженную продукцию, выполняется сторни­ровочная проводка по дебету счета 90-2 и кредиту счета 40 (если для учета отклонений предприятие использует счет 40) или по дебету счета 90-2 и кредиту счета 43 (если отклонения учитываются на счете 43).

Порядок расчета сумм отклонений будет точно таким же, как и при учете готовой продукции по нормативной себестоимости. Порядок от­ражения остатков готовой продукции в налоговом учете установлен п. 2 ст. 319 НК РФ. Стоимость остатков готовой продукции на складе на ко­нец месяца зависит от двух показателей: количества готовой продукции и величины прямых расходов.

Перечень прямых расходов установлен п. 1 ст. 318 НК РФ. В него входят:

♦ материальные затраты;

♦ расходы на оплату труда производственных рабочих;

♦ ЕСН на заработную плату;

♦ суммы начисленной амортизации по основным средствам, кото­рые использовались в процессе производства продукции.

Для того чтобы данные бухгалтерского учета полностью совпадали с данными налогового учета, в учетной политике организации должен быть определен метод для оценки списанной готовой продукции (по средней себестоимости), а состав прямых затрат должен отвечать тре­бованиям п. 1 ст. 318 НК РФ.

Если организация ведет учет отклонений на счете 40, а нормативная себестоимость равна прямым затратам предприятия, то в балансе ос­татки готовой продукции будут отражены по прямым статьям затрат.

Сумма прямых затрат зависит от стоимости материалов, начислен­ной заработной платы и ЕСН, величины которых не являются постоян­ными. Поэтому и нормативная себестоимость в каждом месяце будет другая. В этом случае организация должна выбрать в бухгалтерском учете способ оценки готовой продукции, списываемой со склада. Спо­соб, избранный предприятием для оценки списанной готовой продук­ции, должен быть указан в его учетной политике.

По разным причинам у организации может возникнуть необходи­мость изменить величину учетной цены или перейти с одного вида учетной цены на другой. Аудитор должен помнить, что менять учетные цены можно не чаще одного раза в год, и сделать это нужно 31 декабря.

Пункт 204 Методических указаний по учету материально-производ­ственных запасов устанавливает следующий порядок отражения пере­расчета учетной цены в бухгалтерском учете:

♦ сумма увеличения учетной стоимости отражается по дебету суб­счета «Готовая продукция по учетным ценам» к счету «Готовая продукция» и эта же сумма отражается сторнировочной провод­кой по дебету субсчета «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости»;

♦ сумма уменьшения учетной стоимости отражается сторнировоч­ной проводкой по дебету субсчета «Готовая продукция по учет­ным ценам» к счету «Готовая продукция» и эта же сумма отра­жается по дебету субсчета «Отклонения фактической себестои­мости готовой продукции от учетной стоимости» обычной проводкой.

При этом в зависимости от варианта учета готовой продукции воз­никает необходимость пересчета себестоимости остатка готовой про­дукции на складе. Если в качестве учетной цены использовалась норма­тивная себестоимость или договорные цены, при этом отклонения от­ражались на счете 40, то пересчитывать учетную стоимость остатков готовой продукции на складе необязательно. Каждая партия готовой продукции будет списываться по тем учетным ценам, по которым она была оприходована. В остальных случаях необходимо пересчитать учетные цены. В этом случае перерасчет учетной стоимости не должен приводить к изменению общей стоимости готовой продукции, т. е. к из­менению суммы остатка по счету 43.

Готовая продукция при ее реализации списывается в дебет счета 90 «Продажи», если она отгружена или сдана покупателю на месте с рас­четными документами. Если расчетные документы не оформлены, то право собственности на готовую продукцию к покупателю не перехо­дит, и готовая продукция учитывается на счете 45 «Товары отгружен­ные». Этот счет используется также в том случае, когда выручка от про­дажи отгруженной продукции в отчетном месяце не может быть при­знана в установленном порядке в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). С дебета счета 45 суммы списываются только при предъявлении покупателю расчетных документов и выполнении дого­ворных условий о переходе права собственности.

Выручка от реализации продукции (работ, услуг) является доходами от обычных видов деятельности и определяется в сумме, равной вели­чине поступлений и (или) дебиторской задолженности, которая опре­деляется исходя из цены, установленной договором между организаци­ей и покупателем. Выручка определяет финансовый результат деятель­ности организации.

Финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) (при­быль или убыток) формируется за отчетный период как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС, акцизов и затратами на ее производство и реализацию. В бух­галтерском учете сумма выручки отражается на счете 90 «Продажи».

Метод определения выручки от реализации продукции (работ, ус­луг) устанавливается организацией в учетной политике на отчетный год, исходя из условий финансово-хозяйственной деятельности и за­ключенных договоров.

Проверяя полноту учета выручки от реализации продукции (работ, услуг), аудитор должен проверить достоверность информации, отражен­ной в следующих документах и регистрах бухгалтерского учета:

♦ реестре документов по реализации товарно-материальных цен­ностей (работ, услуг);

♦ реестре документов по реализации готовой продукции;

♦ ведомости учета реализации продукции, материалов, работ, услуг предприятия по покупателям и видам продукции;

♦ журнале-ордере № 11;

♦ по кредиту счетов 46 и 62;

♦ первичных документах, оформляемых на реализованную продук­цию и выполненные работы.

Аналитический учет готовой продукции должен быть налажен по местам хранения и отдельным видам готовой продукции. В соответствии с отраслевыми требованиями продукция должна быть сертифицирована по артикулам, сорта, размерам, типам и т. п. Регулярно проводимая в ор­ганизации инвентаризация готовой продукции позволяет выявить обос­нованность числящейся на счетах 43 и 45 готовой продукции.

В ходе проверки необходимо установить достоверность сумм ана­литического и синтетического учета по счетам, отражающим движение готовой продукции на основании первичных учетных документов. Для этого суммы, отраженные в первичном учетном документе, сопостав­ляются с данными регистров аналитического и синтетического учета по анализируемому счету. Аудит документооборота сводится к провер­ке правильности и полноты оформления документов и по существу от­раженных в них операций.

Аудиторские процедуры, которые могут быть использованы при проверке учета выпуска готовой продукции и отгруженных товаров: инвентаризация (готовой продукции на складе), осмотр, контрольные замеры, лабораторный контроль (например, соответствия свойств го­товой продукции установленным нормам, требованиям и т. д.), опрос, просмотр документов; сравнение документов; арифметическая провер­ка расчетов отклонений фактической себестоимости, выпущенной из производства продукции, от плановой себестоимости; анализ операций по реализации готовой продукции.

Характерные ошибки и нарушения при учете выпуска готовой про­дукции и отгруженных товаров: несоответствие оценки готовой про­дукции методу, установленному учетной политикой организации; не­своевременное списание отклонения фактической себестоимости гото­вой продукции от плановой (сальдо на счете 40 на отчетную дату); отражение продукции на счете 45, в то время как, по условиям договора, выручка может быть признана; отражение на счете 41 готовой продук­ции собственного изготовления, реализуемой в розницу; отсутствие аналитического учета готовой продукции по местам хранения и отдель­ным видам; нерегулярная инвентаризация готовой продукции (как на складе, так и отгруженной); недостоверное отражение в бухгалтерском учете финансовых результатов от реализации.

Выявленные в ходе проверки ошибки и отклонения фиксируются в рабочей документации аудитора с указанием нарушенных нормативных документов. По результатам проверки готовой продукции и ее реализа­ции в аудиторском заключении аудитор составляет аудиторское свиде­тельство, в котором излагаются результаты проверки: организация ра­боты складского хозяйства; своевременность проведения инвентариза­ции и оформление ее результатов; правильность отражения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета; наличие материально ответ­ственных лиц; правильность и полнота ведения аналитического учета.

Вопросы для повторения по теме:

1. Каковы основные задачи аудита выпуска готовой продукции?

2. Какие методы оценки готовой продукции вы знаете?

3. Какие аудиторские процедуры рекомендуются при проверке правильности отражения в учете выпуска готовой продукции и ее продажи?

4. Какие ошибки возникают при учете готовой продукции?

5. Какой проводкой в бухгалтерском учете организации отражается отгрузка готовой продукции без смены собственника:

а) Дебет 45 Кредит 43; б) Дебет 40 Кредит 43; в) Дебет 45 Кредит40?

6. Какой проводкой в бухгалтерском учете организации отражается себестои­
мость реализованной готовой продукции:

а) Дебет 90 Кредит 43; 6) Дебет 50 Кредит 43; в) Дебет 51 Кредит 40?

7. Какой проводкой в бухгалтерском учете организации отражается себестои­
мость выполненных услуг:

а) Дебет 90 Кредит 20; б) Дебет 46 Кредит 20; в) Дебет 50 Кредит 20?

Дата добавления: 2015-07-19