Постатейный комментарий к главе 21 19 страница

Внимание!

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в случае перевозки иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации.

Согласно мнению Минфина России, выраженному в письме от 11.12.2012 N 03-07-14/114, указанный порядок применения налога на добавленную стоимость не противоречит многолетней мировой практике по данному налогу.

Что касается перевозки товаров между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации, в том числе перевозки товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, от таможенного органа в месте прибытия до внутреннего таможенного органа, то такие услуги подлежат налогообложению по ставке в размере 18 процентов на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

Актуальная проблема.

На основании положений статьи 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ) добыча драгоценных металлов, добыча драгоценных камней могут осуществляться исключительно организациями, получившими в порядке, установленном Законом N 41-ФЗ и другими федеральными законами, специальные разрешения (лицензии).

Кроме того, в силу положений статьи 2 Закона N 41-ФЗ добытые из недр драгоценные металлы и драгоценные камни, а равно иная продукция и доходы, правомерно полученные при добыче драгоценных металлов и драгоценных камней, являются собственностью субъектов добычи драгоценных металлов и драгоценных камней, если иное не установлено лицензиями на их добычу, договорами поставок, в том числе договорами поставок продукции для федеральных нужд, заключенными с участием этих субъектов, а также международными договорами Российской Федерации.

В связи с этим при применении подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ возникает вопрос о том, вправе ли налогоплательщик применять ставку 0 процентов по операциям реализации добытых драгоценных металлов при отсутствии выданной на его имя лицензии.

Судебная практика.

По обстоятельствам дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 11.06.2013 N 710/13, налоговый орган посчитал, что отсутствие у организации-налогоплательщика лицензии на добычу золота на участке недр, разрабатываемом в рамках договора о совместной деятельности, не позволяет воспользоваться налоговой ставкой, предусмотренной подпунктом 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ; в силу подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по реализации организацией золота банку освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

По мнению Президиума ВАС РФ, отсутствие у организации лицензии на добычу золота на разрабатываемом в рамках договора о совместной деятельности участке недр исключает возможность применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при совершении операций по реализации золота; воспользоваться такой ставкой может только организация, получившая лицензию на пользование участком недр, осуществляющая добычу драгоценных металлов на таком участке, передающая драгоценный металл для последующей переработки и аффинирования, а затем реализующая его лицам, поименованным в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Так, сравнительно-правовой анализ норм подпункта 6 пункта 1 статьи 164 и подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ позволяет сделать вывод, что они регулируют отношения разных субъектов, осуществляющих операции с драгоценными металлами. Подпункт 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяется на операции по реализации драгоценных металлов, осуществляемые только добывающими организациями, которые вправе применить налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления таких операций. Иные налогоплательщики, осуществляющие аналогичные операции с драгоценными металлами, освобождаются от налогообложения, и потому суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг), относят на себестоимость, а не принимают к налоговому вычету.

Кроме того, из анализа положений Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", а также Закона 41-ФЗ следует, что право на осуществление добычи драгоценных металлов на участке недр, то есть получение организацией статуса добывающей, обусловлено фактом получения этой организацией специальной лицензии. Таким образом, добывающей организацией является владелец лицензии на право пользования недрами.

Аналогичный вывод в Постановлении от 17.10.2012 N Ф03-4434/2012 делает ФАС Дальневосточного округа, а в Постановлении от 22.09.2010 N Ф03-6283/2010 (Определением ВАС РФ от 03.11.2010 N ВАС-14269/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) указанный суд отмечает, что поскольку организация производила добычу золота по лицензии, выданной третьему лицу - прииску, операции по реализации золота не подпадают под действие подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Внимание!

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации, налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов. При этом припасами в целях применения указанной статьи Налогового кодекса признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации, в частности, воздушных судов.

Пример.

Российские организации реализовывают в аэропортах Российской Федерации белорусскому авиаперевозчику топливо, необходимое для обеспечения нормальной эксплуатации воздушного судна, которое выполняло обратный рейс с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь.

В указанном случае с учетом изложенного топливо для целей налогообложения НДС признается припасами, и его реализация российскими налогоплательщиками белорусскому авиаперевозчику подлежит налогообложению НДС по ставке 0 процентов на основании нормы подпункта 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

(На основе письма ФНС России от 21.11.2012 N ЕД-4-3/19599.)

Внимание!

Статьей 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" определено, что перевозчиками являются юридические лица или индивидуальные предприниматели, принявшие на себя по договору перевозки железнодорожным транспортом общего пользования обязанность доставить пассажира, вверенный им отправителем груз, багаж, грузобагаж из пункта отправления в пункт назначения, а также выдать груз, багаж, грузобагаж уполномоченному на его получение лицу (получателю).

На основании положений пункта 2 статьи 11 НК РФ российскими организациями и индивидуальными предпринимателями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, и физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, как отмечает финансовое ведомство в письме от 15.02.2012 N 03-07-13/04, положения подпункта 9.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ применяются только в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, созданными и зарегистрированными на территории Российской Федерации в установленном порядке и принявшими на себя обязанности по перевозке пассажиров, багажа, грузобагажа железнодорожным транспортом из пункта отправления в пункт назначения, и не распространяются на деятельность иностранных организаций.

Что касается работ (услуг) по перевозке (транспортировке) грузов железнодорожным транспортом из Российской Федерации в Республику Казахстан, выполняемых (оказываемых) филиалом казахстанской организации, состоящим на учете в российском налоговом органе, то на основании норм статьи 148 НК РФ местом реализации таких работ (услуг) территория Российской Федерации не признается и данные работы (услуги) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются.

Внимание!

Подпунктом 5 пункта 2 статьи 164 НК РФ определено, что коды видов продукции, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ (т.е. продукции, облагаемой по налоговой ставке 10 процентов), в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Актуальная проблема.

Споры с налоговыми органами возникают по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении продовольственных товаров, не предусмотренных соответствующим Постановлением Правительства РФ, которым утверждены коды видов продукции, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ при реализации продовольственных товаров, в том числе овощей (включая картофель), налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов. Коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ товары (работы, услуги), не указанные в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ, облагаются налогом по налоговой ставке 18 процентов.

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 утвержден Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов.

Официальная позиция.

В письме от 03.03.2009 N 03-07-07/11 Минфин России отмечает, что в Перечень, утвержденный Постановлением N 908, продукты переработки овощей и масличных семян не включены. В связи с этим при реализации очищенных, нарезанных, вареных овощей и очищенных, обжаренных семян подсолнечника, являющихся продукцией переработки овощей и семян подсолнечника, следует применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

Исходя из позиции финансового ведомства в отношении овощных и грибных бульонных кубиков, при их реализации следует применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов, поскольку Перечнем, утвержденным Постановлением N 908, такие товары не предусмотрены (письмо Минфина России от 03.10.2008 N 03-07-07/99).

Судебная практика.

При принятии решений по делу ФАС Московского округа в Постановлениях от 19.01.2010 N КА-А41/13424-09, от 18.05.2010 N КА-А41/4815-10 исходил из того, что в отношении семян подсолнечника обжаренного (соленого, фасованного и т.п.) по товарным группам исключений из Перечня, утвержденного Постановлением N 908, не предусмотрено, следовательно, ставка НДС при реализации данного вида продовольственной продукции составляет 10 процентов.

По обстоятельствам дела, рассмотренного Девятнадцатым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 16.04.2009 N А64-6808/08-13 (Постановлением ФАС Центрального округа от 30.06.2009 N А64-6808/08-13 данное Постановление оставлено без изменения; Определением ВАС РФ от 02.11.2009 N ВАС-13507/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), налоговый орган ссылался на то обстоятельство, что утвержденный Постановлением N 908 Перечень является закрытым, в нем предусмотрены шроты и жмыхи (коды классификатора 91 4611, 91 4612, 91 4615), при этом обжаренные семена подсолнечника не могут быть отнесены к числу шротов или жмыха; в Общероссийском классификаторе также не предусмотрен такой вид продукции, как обжаренные семена подсолнечника.

По мнению налогового органа, поскольку организация осуществляет обжаривание, расфасовку и дальнейшую реализацию семян подсолнечника, то семена подсолнечника теряют сельскохозяйственное назначение и становятся продуктами пищевой промышленности, следовательно, при реализации на территории Российской Федерации обжаренных семян подсолнечника налогоплательщику следует применять ставку НДС в размере 18 процентов.

Однако, установив, что согласно сертификату соответствия реализуемые организацией обжаренные семена подсолнечника соответствуют ТУ 9729-233-01597945-05, код продукции по ОКП - 97 2931, который соответствует коду ОКП, указанному в Постановлении N 908, а именно "Семена и плоды масличных и эфиромасличных", арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что организация правомерно применяла в спорном налоговом периоде при исчислении налога на добавленную стоимость ставку 10 процентов.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 N А79-4194/2006 арбитражный суд поддержал точку зрения налоговых органов, признав неправомерным применение налоговой ставки 10 процентов по налогу на добавленную стоимость в отношении грибов вешенок. При этом суд отклонил довод налогоплательщика о том, что согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, грибы шампиньоны тепличные, мицелий шампиньонов тепличных, грибы вешенки тепличные, мицелий грибной относятся к овощам (подкласс 97 3000), а также ссылки налогоплательщика на содержание Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, где грибы также отнесены к категории овощей. Суд указал, что Постановление Правительства РФ N 908 не содержит наименования "грибы вешенки" ни в перечне продовольственных товаров, реализуемых на внутреннем рынке, ни во внешнеэкономических контрактах.

В то же время в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-2888/2006(22724-А27-14), от 22.05.2006 N Ф04-2827/2006(22621-А27-25), от 10.05.2006 N Ф04-1588/2006(22108-А27-6), от 03.05.2006 N Ф04-1795/2006(21953-А27-34), от 19.04.2006 N Ф04-2041/2006(21362-А27-14) арбитражным судом сделан вывод о том, что реализация грибов облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов.

Внимание!

Постановлениями Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 и от 15.09.2008 N 688 утверждены перечни кодов видов продовольственных товаров и медицинских товаров в соответствии с ОКП и ТН ВЭД ТС, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов.

На основании Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" биологически активные добавки не относятся к детскому или диабетическому питанию, а являются самостоятельным видом продовольственных товаров, не поименованным в пункте 2 статьи 164 НК РФ.

Кроме того, согласно информационному письму Минздравсоцразвития России от 09.06.2011 "О мошенничестве с продвижением БАДов" биологически активные добавки не являются лекарственными препаратами.

В письмах от 11.12.2012 N 03-07-07/130, от 27.04.2012 N 03-07-07/46 и от 27.02.2012 N 03-07-07/28 финансовое ведомство на основании изложенных положений разъяснило вопрос о налоговой ставке по НДС, подлежащей применению при реализации биологически активных добавок, и пришло к выводу о том, что для применения пониженной ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов в отношении биологически активных добавок оснований не имеется независимо от присвоения им кодов ОКП и ТН ВЭД ТС, относящихся к детскому и диабетическому питанию или лекарственным средствам. В связи с этим при реализации на территории Российской Федерации и при ввозе на территорию Российской Федерации биологически активных добавок должна применяться ставка налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

Ранее ФНС России в письме от 09.08.2011 N АС-4-3/12911@ в отношении биологически активных добавок к пище с кодом ОКП 91 9769, в частности "Аскорбиновой кислоты с глюкозой "ЭКО", "Аскорбиновой кислоты с сахаром "ЭКО", "Кальция глюконата "ЭКО" и "Валерианы "ЭКО", разъяснила, что основанием для применения налоговой ставки 10% при реализации продовольственных товаров отечественного производства является соответствие кодов ОКП, указанных в технической документации, кодам ОК 005-93 (ОКП), приведенным в Перечне. Вышеуказанные биологически активные добавки к пище изготавливаются согласно ТУ 9297-001-95152190-11, ТУ 9297-005-95152190-11, ТУ 9297-006-95152190-11 и ТУ 9297-007-95152190-11. Исходя из представленных Технических условий и деклараций о соответствии вышеуказанные биологически активные добавки к пище соответствуют коду ОКП 91 9769 "Продукция лечебно-профилактического питания прочая".

Однако, как дополнительно разъяснило Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии, названные добавки к пище, производимые на основании технических условий, не соответствуют коду ОКП 91 9769 "Продукция лечебно-профилактического питания прочая", поэтому при реализации на территории Российской Федерации вышеуказанных биологически активных добавок к пище с кодом ОКП 91 9769 на основании вышеуказанных Технических условий и деклараций о соответствии применяют ставку налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

Судебная практика свидетельствует о том, что на практике квалификация добавок в качестве пищевых (биологически активных) может вызывать некоторые сложности.

Как видно из обстоятельств дела, рассмотренного в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2005 N А19-28154/04-30-Ф02-2453/05-С1, решением налогового органа налогоплательщику уменьшена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащего возмещению из бюджета, основанием которого явилось неправомерное, по мнению налогового органа, применение налогоплательщиком при реализации ветеринарных препаратов, являющихся кормовыми добавками, ставки 10 процентов, поскольку указанная продукция не может быть отнесена к товарам, используемым в качестве кормов, и при ее реализации подлежит применению налоговая ставка 18 процентов.

Суд, в свою очередь, отметил, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации указанных в данном подпункте продовольственных товаров, в том числе зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов, а реализуемые налогоплательщиками препараты признаны кормовыми смесями.

При этом суд руководствовался Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, имеющимися в материалах дела сертификатами соответствия реализуемой налогоплательщиком продукции, грузовыми таможенными декларациями ввезенных товаров.

Кроме того, суд отметил, что согласно Перечню, утвержденному Постановлением N 908, "смеси кормовые", классифицируемые по коду 92 9640 Общероссийского классификатора продукции, и "продукты, используемые для кормления животных", классифицируемые по коду 2309 Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, отнесены к категории "зерно, комбикорма, кормовые смеси, зерновые отходы", налогообложение которых производится по налоговой ставке 10 процентов, в связи с чем признал решение налогового органа незаконным.

Внимание!

По мнению финансового ведомства, при реализации пиццы следует применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов, поскольку пицца в группе продовольственных товаров "Пироги, пирожки и пончики" (коды по ОКП 91 1960 - 91 1985), при реализации которых согласно Перечню, утвержденному Постановлением N 908, применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов, не поименована.

Однако суды по данному вопросу придерживаются противоположной позиции. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 10.01.2012 N А40-22549/11-107-105 судами нижестоящих инстанций было установлено, что налогоплательщиком неверно отнесена производимая пицца к хлебобулочным изделиям по коду ОКП 91 1960 "пирожки", между тем данное нарушение не привело к неправомерному применению налогоплательщиком при реализации пиццы ставки 10% на основании пункта 2 статьи 164 НК РФ, поскольку пицца в действительности является готовым мучным кулинарным изделием по коду ОКП 92 1477 "Изделия кулинарные из прочего вида сырья", которое указано в Перечне продовольственных товаров, облагаемых по ставке 10 процентов при реализации как "92 1470 - изделия кулинарные (92 1471 - 92 1477)".

При этом суды исходили из того, что для выяснения разницы между пирожками по коду 92 1474, относящимися к мясным и мучным изделиям, и пирожками по кодам 91 1960 - 91 1985, относящимися к хлебобулочным изделиям, необходимо использовать Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Гигиенические требования безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов" СанПиН 2.3.2.1078-01, утвержденные Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 14.11.2001 N 36, согласно которым пирожки с не мясной начинкой (фруктово-овощной и другой) относятся к хлебобулочным изделиям согласно ГОСТ Р 51785-2001 и Санитарным правилам СанПиН 2.3.2.1078-01, имеют код ОКП 91 1962 (1965, 1972, 1975, 1982, 1985) в зависимости от используемого при их приготовлении сорта муки, а пирожки с мясной начинкой относятся к мучным кулинарным изделиям согласно ГОСТ Р 50647-94 и имеют код ОКП 92 1474.

Учитывая изложенное, при реализации пиццы следует применять ставку НДС 18 процентов. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.

Внимание!

Согласно пункту 2 Перечня видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 (далее - Перечень N 41), к данному Перечню относятся периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени) печатные, которым, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - ОК 005-93), присвоен код 95 2000.

В соответствии с ОК 005-93 подгруппа "Производственно-практические периодические и продолжающиеся сборники" (код 95 2830) относится к группе "Периодические и продолжающиеся сборники" (код 95 2800).

В свою очередь, указанная группа относится к классу "Периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени)" (код 95 2000).

Следует отметить, что абзац 4 подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ прямо указывает на необходимость наличия текущего номера и не предусматривает никаких исключений из данного правила.

Соответственно, применение абзаца 1 подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ является неправомерным.

Рассматривая иные положения пункта 2, а также подпунктов 1 и 4 вышеуказанной статьи, следует сделать вывод, что ставка НДС 10% не предусмотрена для обложения реализации производственно-практических печатных продолжающихся сборников, не имеющих нумерации выпусков.

Внимание!

Единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982. В данном Перечне приведены виды обуви и одежды для детей, которые подлежат обязательной сертификации.

В силу статьи 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

Сертификат соответствия - документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

При этом, по мнению некоторых судов, право налогоплательщика на применение налоговой ставки 10 процентов при реализации детских товаров не зависит от наличия или отсутствия сертификатов соответствия на эти товары (см., например, Постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2012 N А54-3311/2011, от 09.09.2011 N А54-2813/2010, от 08.09.2011 N А54-1194/2011, от 11.08.2011 N А54-2563/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2004 N Ф08-589/2004-242А).

Вместе с тем по данному вопросу в судебной практике имеется и противоположная позиция, согласно которой непредставление сертификатов соответствия препятствует применению налогоплательщиком ставки 10 процентов даже с учетом того, что реализуемый товар входит в перечень продукции, облагаемой по соответствующей ставке (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2009 N А56-31402/2008).

Внимание!

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ операции по реализации ряда отечественных и зарубежных лекарственных средств подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 10 процентов по перечню, установленному Правительством Российской Федерации.

Перечни кодов видов указанных лекарственных средств в соответствии с Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93) и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД) утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.09.2008 N 688. При этом примечанием N 1 к данным перечням установлено, что приведенные в них коды применяются в отношении лекарственных средств российского и иностранного производства, которые зарегистрированы в установленном порядке и на которые имеются регистрационные удостоверения.

На основании статьи 28 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) регистрационное удостоверение лекарственного препарата с указанием лекарственных форм и дозировок выдается бессрочно, за исключением регистрационного удостоверения лекарственного препарата, выдаваемого со сроком действия пять лет, на впервые регистрируемые в Российской Федерации лекарственные препараты.

Статьей 29 Закона N 61-ФЗ установлено, что подтверждение государственной регистрации лекарственного препарата осуществляется при выдаче бессрочного регистрационного удостоверения данного препарата в случае истечения указанного 5-летнего срока действия, в срок, не превышающий 90 рабочих дней со дня получения уполномоченным федеральным органом исполнительной власти заявления о подтверждении государственной регистрации лекарственного препарата. При этом п. 7 данной статьи Закона предусмотрено, что в период проведения процедуры подтверждения государственной регистрации лекарственного препарата его гражданский оборот осуществляется на территории Российской Федерации.

Учитывая данные положения, Минфин России в письмах от 12.07.2013 N 03-07-07/27209, от 10.02.2012 N 03-07-07/19, от 15.11.2011 N 03-07-11/309, от 07.10.2011 N 03-07-07/55, от 05.10.2011 N 03-07-07/53 делает вывод об отсутствии оснований применения пониженной ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов в отношении лекарственных препаратов, на которые регистрационные свидетельства отсутствуют в том числе по причине истечения срока действия регистрационного удостоверения и незавершенности процедуры перерегистрации.

При этом финансовое ведомство полагает правомерным применение пониженной ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов с даты, указанной в регистрационном удостоверении в отношении реализации лекарственных препаратов, по которым регистрационное удостоверение было получено после даты их приобретения (письмо от 10.02.2012 N 03-07-07/19), а также лекарственных препаратов, в отношении которых процедура перерегистрации не завершена, но срок действия временных регистрационных удостоверений еще не истек (письмо от 15.11.2011 N 03-07-11/309).

Основанием для применения налоговой ставки 10% при реализации медицинских товаров иностранного производства также является наличие регистрационного удостоверения на конкретные наименования этих товаров, выданного в установленном порядке, а также отнесение их к медицинским товарам, приведенным в Перечне, утвержденном Постановлением N 688 (письмо ФНС России от 11.01.2012 N ЕД-4-3/56@).

Часто суды поддерживают решения налоговых органов о доначислении НДС в связи с отсутствием у налогоплательщика регистрационных удостоверений, подтверждающих факт регистрации товаров в качестве товаров медицинского значения или лекарственных средств.

Так, в Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2011 N А23-1714/2011 (Постановлением ФАС Центрального округа от 26.12.2011 N А23-1714/2011 данное Постановление оставлено без изменения) суд пришел к выводу о том, что при реализации септола, премиума, лефанота, стерилия, бактола налогоплательщик должен был применять налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость 18%, поскольку регистрационных удостоверений, подтверждающих факт регистрации перечисленных дезинфицирующих средств в качестве товаров медицинского значения или лекарственных средств, им ни в рамках выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства представлено не было.

В подтверждение правомерности применения 10-процентной ставки НДС налогоплательщиком необходимо представление регистрационного свидетельства, в соответствии с которым ввезенный товар является лекарственным средством и отнесен к коду ОКП, ТН ВЭД России (см. например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2010 N А56-79263/2009, ФАС Поволжского округа от 09.02.2010 N А49-6023/2009, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.05.2010 N А56-79263/2009).

Дата добавления: 2015-10-21