Виды деловой репутации:
ПБУ 14 выделяет положительную и отрицательную деловую репутацию.
Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутацией качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.д. Отрицательная деловая репутация в полной стоимости относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.
Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих эк. выгод. Она учитывается в качестве отельного инвентарного объекта НМА (п. 43 ПБУ 14). Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом (п. 44 ПБУ 14).
Отражение деловой репутации в БУ
В БУ покупателя отражение операций по приобретению предприятия предполагает:
1) Отражение факта перечисления продавцу денежных средств или передача иного имущества в оплату приобретаемого предприятия.
2) Оприходование приобретаемого в собственность имущества предприятия и прав требования к нему относящихся согласно передаточному акту.
3) Отражение налогов по сделке.
4) Включение в состав НМА надбавки к цене, уплаченной продавцом.
ПРИМЕР:
Организация приобретает у другого ЮЛ предприятие как имущественный комплекс. Расходы, связанные с гос.регистрацией, несет продавец. Балансовая стоимость активов приобретаемого предприятия 10 000 000руб. Кредиторская задолженность, включенная в пассив баланса имущественного комплекса – 5 000 000руб. Т.о., чистые активы приобретаемого предприятия равны 5 000 000руб. Продажная цена – 7 000 000 без НДС. Сумма НДС составляет 1 500 000руб. [48] В данном случае величина деловой репутации положительна и составляет 2 000 000руб, которые получились как 7 000 000 - (10 000 000 – 5 000 000).
На дату гос.регистрации права собственности на приобретенное предприятие в учете делаются записи:
Д 76 К 60 | 7 000 000 | Отражена договорная цена приобретенного предприятия без НДС |
Д 19 К 60 | 1 500 000 | Отражен НДС на основании сводного счета-фактуры продавца |
Д 01, 10, 20… К 76 | 10 000 000 | Отражено оприходование активов приобретенного предприятия. |
Д 76 К 60,76… | 5 000 000 | Отражены обязательства приобретенного предприятия |
Д 08 К 76 | 2 000 000 | Выявлена разница между ценой приобретения и стоимостью чистых активов приобретенного предприятия |
Д 04 К 08 | 2 000 000 | Отражена в составе НМА положительная деловая репутация |
Д 68 К 19 | 1 500 000 | НДС принят к вычету |
Д 20, 44 К 05 | 8 333 (2 000 000/240 мес.) | Начислена амортизация по положительной деловой репутации |
В налоговом учете надбавка, уплачиваемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается расходом в течение 5-ти лет после месяца гос регистрации.
Ежемесячные расходы по амортизации составят 33 333 рубля (2 млн/60 мес) для налога на прибыль
3.7 ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Особенность инвентаризации НМА состоит в том, что проводится проверка не физического наличия чего-либо на складах и в офисах компании, а наличие документов, подтверждающих права на интеллектуальную собственность и наличие документов, подтверждающих права на сроки действия.
При инвентаризации необходимо проверить:
1. Наличие полного пакета документов, подтверждающих права организации на использование НМА.
2. Срок действия прав.
3. Правильность и своевременность отражения НМА в балансе.
Результаты инвентаризации отражают в описи НМА (форма ИНВ-1а).
Если данные описи отличаются от данных БУ, то составляют сличительную ведомость (форма ИНВ-18).
Для инвентаризационной описи предусмотрен типовой банк. Составляют в 2-х экземплярах. Один – для сотрудников бухгалтерии, второй – для материально ответственного лица.
Неучтенные ранее НМА приходуются на баланс записью Д04 К91. При этом налоговым кодексом не предусмотрен порядок определения первоначальной стоимости НМА, выявленных в результате инвентаризации, а также возможность их амортизации.
Списание НМА, на который у организации отсутствуют документы, отражается:
Д 05 К 04 – списана амортизация, накопленная по НМА к моменту инвентаризации.
Д 94 К 04 – списана остаточная стоимость
3.8 УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ В ЧАСТИ НМА. РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О НМА В БО
В БО организации в отношении НМА раскрывается информация, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов её деятельности.
Такая информация должна быть представлена по отдельным видам НМА.
П.40 ПБУ 14: в составе информации об учетной политике организации подлежат раскрытию как минимум следующие данные:
1) Способы оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;
2) Принятые организацией СПИ НМА;
3) Способы определения амортизации НМА, а также установленный коэффициент в случае применения способа уменьшаемого остатка;
4) Изменение сроков полезного использования НМА;
5) Изменение способов амортизации НМА.
В БО организации раскрывается следующая инф-ия по отдельным видам НМА (п.41 ПБУ 14):
1) Фактическая стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года.
2) Стоимость списания и поступления НМА, а также иные случаи движения НМА.
3) Сумма начисленной амортизации по НМА с определенным сроком полезного использования.
4) Фактическая стоимость или текущая рыночная стоимость НМА с неопределенным сроком использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надёжно определить СПИ таких НМА.
5) Стоимость переоценки НМА, сумма их дооценки и уценки.
6) Оставшиеся сроки полезного использования НМА в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций.
7) Стоимость НМА, подверженных обесценению в отчетном году, а также убыток от обесценения.
8) Наименования НМА с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с БУ и используемых для получения эк.выгоды.
9) Наименования, фактическая стоимость или текущая рыночная стоимость, СПИ и иная информация, которая необходима заинтересованным пользователям.
Отдельно раскрывается информация о НМА, созданных самой организацией.
В формах БО сведения об НМА могут отражаться в следующих формах:
1) Остаточная стоимость всех НМА на отчетную дату, а также на 31.12 предыдущего и предшествующего предыдущему годов (баланс).
2) Сведения о наличии и движении НМА и НИОКР (раздел 1 пояснений к б. балансу и отчету о прибылях и убытках). Отражается информация о поступлении и выбытии, о суммах переоценки НМА, убытках от обесценения, а также данные о первоначальной стоимости и накопленной амортизации на конец текущего и предшествующего года (таблица 1.1 раздела 1 пояснений к бухгалтерскому балансу)
3) Сведения о первоначальной стоимости НМА, созданных самой организацией на отчетную дату, а также на 31 декабря предыдущего и предшествующего предыдущему годов (таблица 1.2 раздела 1 пояснений)
4) Сведения о НМА с полностью погашенной стоимостью на отчетную дату, а также 31 декабря предыдущего и предшествующего предыдущему годов (таблица 1.3 раздела 1 пояснений)
5) Сведения о незаконченных операциях по приобретению НМА (таблица 1.5 раздела 1)
6) Приобретение объектов НМА, а также выручка от их продажи в сопоставлении с данными прошлого года (отчет о движении денежных средств, раздел «Инвестиционная деятельность»)
4. УЧЕТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ – СТРОИТЕЛЬСТВО И НИОКР
4.1 УЧЕТ ЗАТРАТ ПО СТРОИТЕЛЬСТВУ ОБЪЕКТОВ. ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ ИНВЕНТАРНОЙ СТОИМОСТИ ОБЪЕКТОВ СТРОИТЕЛЬСТВА.
Основным нормативным документом, регулирующим вопросы строительства, является приказ Минфина от 24.10.2008 №116-н – ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда».
Кроме того, необходимо учитывать требования ФЗ от 25.02.1999 №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений».
Договор на строительство – документ, устанавливающий обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении работ строительства, реконструкции, по расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства.
Одним из признаков договора на строительство является продолжительность его исполнения, которое определяет необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.
Порядок заключения договора на строительство включает в себя: определение стоимости строительства, формы расчетов, объекты строительства, виды и комплексы работ, на которые должен быть составлен отдельный проект и смета.
Договор на строительство – это договор строительного подряда, заключенный инвестором либо напрямую с подрядчиком, либо с техническим заказчиком.
Для инвестора такой договор признается инвестиционным, так как в результате его исполнения инвестор получает объект недвижимости, который будет признан в его учете ОС.
Для подрядчика этот договор будет являться либо договором подряда, либо договором на оказание услуг, в зависимости от условий его заключения, но в любом случае он будет являться для него договором по основной текущей деятельности.
Инвестор - ЮЛ или ФЛ, осуществляющее вложения собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных фондов. Это лицо, которое в результате осуществления инвестиционной деятельности (вложений денежных средств) поставит на учет либо новый объект ОС, либо обновленный уже имеющийся объект.
Застройщик - предприятие, специализирующееся на выполнении функций организации строительства объектов, контроля за ходом строительства, ведении бухгалтерского и финансового учета производимых при этом затрат.
В роли застройщиков, обычно, выступают муниципальные органы по строительству в городах, дирекции строящихся предприятий, а так же, действующие предприятия, специализирующиеся на осуществлении капитального строительства.
Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли Заказчика. Кроме того, очень часто инвестор и застройщик также совпадают в одном лице.
Заказчик – организация, которой застройщик, или инвестор поручает организовать процесс строительства на принадлежащим ему земельном участке. Кроме того, согласно ст.702 ГК РФ, заказчиком, так же, именуется та из сторон договора подряда, по заданию которой вторая сторона (подрядчик) изготавливает обусловленную договором вещь, или выполняет определенную работу.
Незавершенное строительство - затраты застройщика по строительству с начала строительства до ввода объекта в эксплуатацию.
Завершенное строительство – затраты застройщика по введенному в эксплуатацию объекту строительства.
Инвентарная стоимость объекта – затраты застройщика по возведению объекта в соответствии с договором строительства с его начала до ввода в эксплуатацию.
Подрядчик – юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору на строительство
В соответствии со ст. 4 закона №39-ФЗ, субъект инвестиционной деятельности может совмещать функции двух или более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними.
При наличии соответствующей лицензии[49] инвестор, выступающий в роли застройщика, именуется заказчиком-застройщиком.
Подрядные работы – работы, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а так же иные договоры на строительство.
Незавершенное производство – затраты подрядчика на объекты строительства по незаконченным работам, выполненным согласно договору на строительство.
Отражение в бухгалтерском учете
Объектом БУ по договору на строительство у застройщика и подрядчика являются затраты по объекту строительства, производимые при выполнении отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту или договору на строительство.
Застройщик при выполнении договора на строительство должен обеспечить формирование информации по следующим показателям:
1) Незавершенное строительство.
2) Завершенное строительство.
3) Авансы, выданные подрядчику и другим субъектам, занятым строительством, в соответствии с договорами на строительство.
4) Финансовые результаты деятельности.
Подрядчик при выполнении договора на строительство должен обеспечить формирование информации по показателям:
1) Затраты по выполнению подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде, а также нарастающим итогом с начала выполнения договора на строительство.
2) Незавершенное производство в разрезе объектов учета, в т.ч. по оплаченным работам, выполненным привлеченными организациями.
3) Доходы, полученные от заказчика за уже сданные объекты по договору на строительство.
4) Финансовый результат по работам, выполненным по договору.
5) Авансы, полученные от застройщиков в счет выполняемых работ.
В соответствии с планом счетов, и инструкцией по его применению, до окончания работ по строительству объектов, затраты по их возведению учитываются на балансовом счете 08.
В бухгалтерском учете затраты на строительство объектов группируются по технологической структуре объектов, определяемой сметной документацией.
Учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:
1) Расходы на строительные работы.
2) Расходы на работы по монтажу оборудования.
3) Расходы на приобретение оборудования, сданного в монтаж.
4) На приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря.
5) На прочие капитальные затраты.
В соответствии с п. 3.1.2 письма Минфина от 30 декабря 1993 №160 «Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций», порядок учета затрат инвестора на строительные работы зависит от способа их производства: подрядного или хозяйственного.
При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительно-монтажные работы отражаются у инвестора на балансовом счете 08 по договорной стоимости согласно принятым от подрядчика актам приемки работ.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ, НДС по принятым от подрядчика выполненным работам принимается к вычету по мере приема строительно-монтажных работ и получения от подрядчика счетов-фактур по этим работам.
При хозяйственном способе строительства ОС, учет затрат ведется инвестором на счете 08, исходя из суммы фактически произведенных расходов. При этом, согласно подп.3 п.1 ст.146 НК РФ, стоимость СМР, выполненных собственными силами признается объектом обложения НДС.
В соответствии с п.2 ст.159 НК РФ, при выполнении СМР для собственного потребления, налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Налогообложение производится по ставке 18%.
В соответствии с п.10 ст.167 НК РФ, НДС начисляется по выполненным СМР в последнее число каждого налогового периода.
НДС, начисленный от объема выполненных собственными силами СМР, принимается к вычету на ту же дату, когда налог был начислен (абз.2 п.5 ст.172 НК РФ).
После окончания строительства объекта, и получения разрешения на его ввод в эксплуатацию, объект принимается к учету в качестве ОС, стоимость которого определяется как сумма всех затрат на его возведение и доведение до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации.
В соответствии со ст.131 ГК РФ, организация должна зарегистрировать право собственности на построенный объект, т.к. он является объектом недвижимости. При этом, необходимо руководствоваться положениями ФЗ от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество, и сделок с ним».
При подрядном способе строительства характерными записями являются:
Д08 К60 - на стоимость СМР в соотв со счетами и подписанными актами подрядных организаций.
Д19 К60 – на сумму НДС со стоимости СМР
При хозяйственном способе строительства:
Д08 К10 – на стоимость израсходованных материалов
Д08 К70 – начислена З/П работникам, занятым в строительстве,
Д08 К69 – социальные взносы
Д08 К02 – начислена амортизация по ОС, используемым в строительстве
Для учета приобретаемого оборудования, требующего монтажа, в строящемся объекте предназначен счет 07. Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке и иных заготовительно-складских расходов (в том числе комиссионные вознаграждения посредникам, таможенные пошлины, услуги товарных бирж):
Д07 К60 – поступило оборудование, требующее монтажа
Д19 К60 – начислен НДС от стоимости оборудования
Д07 К76 – дополнительные расходы, связанные с приобретением оборудования, требующего монтажа
Д19 К76 – НДС с дополнительных расходов
Оборудование, требующее монтажа, переводится на счет 08 в том месяце, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания) или в момент начала укрупнительной сборки оборудования.
В момент начала работ по монтажу делается запись:
Д08 К07 – на сформированную ранее стоимость приобретенного оборудования.
По мере проведения работ по монтажу делаются записи:
Д08, Д19 К60 – на расходы по монтажу, произведенному подрядным способом,
Д08 К10, 70, 69, 02 – на расходы по монтажу, произведенные хозяйственным способом.
В случае обеспечения застройщиком стройки оборудования, не требующего монтажа, инструментом, инвентарём он осуществляет учет их приобретения и включение в состав затрат по строительству объектов и ввода в эксплуатацию. Стоимость таких товарно-материальных ценностей отражается на счете 08 согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и их оприходования.
При обеспечении строек такими материальными ценностями непосредственно строительными организациями застройщик отражает их в учете в составе затрат по строительству по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительных организаций.
К законченному строительству относятся принятые в эксп. объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. В учете застройщика затраты по данным объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы, понесенные в связи со строительством, списываются со счета 08 на счета учета приходуемого имущества. Законченное строительство, здания и сооружения, установленное оборудование, законченные работы по реконструкции объектов, увеличивающие их первоначальную стоимость, зачисляются в состав ОС на основании акта приемки-передачи ОС.
Ввод по частям:
По объектам, вводимым в действие, согласно договору на строительство, по частям, в ОС зачисляется стоимость введенной в действие части объекта, приемка которой оформлена в установленном порядке, исходя из суммы фактически произведенных застройщиком затрат по данному объекту в доле, относящейся к вводимой ему части, определяемой пропорционально отношению договорной стоимости вводимой части объекта к полной договорной стоимости данного объекта.
Инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат. Прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению. В случае, если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов.
ПРИМЕР: строительство объекта хозяйственным способом
В 2011 году организация начала строительство здания собственными силами. Расходы орг на строительство составили: стоимость приобретенных строительных материалов – 767 000, в т.ч. НДС 117 000. З/П рабочих – 260 000, социальные взносы – 88 400, оплата услуг по аренде строительных машин – 295 000, в т.ч. НДС 45 000. Оплата услуг по разработке проектно-сметной документации – 47 200, в т.ч. НДС 7 200. Амортизация собственным ОС, используемых в строительстве – 25 000.
Записи:
Д 10 К 60 | 650 000 | Приняты к учету строительные материалы |
Д 19 К 60 | 117 000 | Отражен НДС по строительным материалам |
Д 68 К 19 | 117 000 | НДС принят к вычету |
Д 08 К 60 | 250 000 | Отражены затраты по аренде строительных машин |
Д 19 К 60 | 45 000 | Отражен НДС по арендным услугам |
Д 68 К 19 | 45 000 | НДС принят к вычету |
Д 08 К 60 | 40 000 | Отражены затраты на разработку проекта сметной документации |
Д 19 К 60 | 7 200 | Отражен НДС по услугам |
Д 68 К 19 | 7 200 | НДС принят к вычету |
Д 08 К 10 | 650 000 | Списаны материалы на строительство объекта |
Д 08 К 70 | 260 000 | Начислена з/п рабочим |
Д 08 К 69 | 88 400 | Начислены соц. взносы |
Д 08 К 02 | 25 000 | Начислена амортизация собственных ОС, используемых при строительстве |
Решение ВАС от 6 марта 2006 г. № 15182/06 и постановление президиума ВАС от 9 окт 2007 г №7526/07 указывают, что при исчислении НДС для выполнения СМР для собственного потребления в налогооблагаемую базу не следует включать объемы, выполненные подрядчиками.
В связи с этим, налоговая база в примере составила:
650 000 + 260 000 + 88 400 + 25 000 = 1 023 499
Следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет: 1 023 499 * 0,18 = 184 212
Д 19 К 68 | 184 212 | Начислен НДС со стоимости выполненных СМР |
Д 68 К 19 | 184 212 | НДС принят к вычету |
ПРИМЕР: строительство объекта подрядным способом
Подрядчик выполнил работы на сумму 1 180 000 (с НДС). Гос. Регистрация: 7 500.
Д 08 К 60 (76) | 1 000 000 | Начислен НДС со стоимости выполненных СМР |
Д 19 К 60 (76) | 180 000 | НДС со стоимости строительных работ |
Д 68 К 19 | 180 000 | НДС принят к вычету |
Д 60 (76) К 51 | 1 180 000 | Оплачены услуги подрядчика |
Д 68 К 51 | 7 500 | Уплачена госпошлина |
Д 08 К 68 | 7 500 | Госпошлина включена в стоимость |
4.2 УЧЕТ РАСХОДОВ ПО НИОКТР
Согласно п.1 ст 769 ГК РФ, по договору на выполнение научно-исследовательских работ, исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ, исполнитель обязуется разработать образец нового изделия и конструкторскую документацию на него, или разработать новую технологию. А заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
При организации БУ расходов на НИОКР необходимо руководствоваться положениями ПБУ 14/07 «Учет НМА», ПБУ 17/02 «Учет расходов на НИОКТР».
Согласно п.1 ст. 262 НК, расходами на НИОКР признаются расходы, относящиеся к созданию новой, или усовершенствованной продукции, в частности, расходы на изобретательство, а так же, расходы на формирование российского фонда технологического развития.
Имеется несколько разновидностей расходов на НИОКР.
1) Расходы по созданию новой продукции
2) Расходы на усовершенствование производимой продукции
3) Расходы на изобретательство
4) Расходы на формирование российского фонда технологического развития или иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР.
Согласно п.1,2 приказа Миннауки от 17.11.97 №125 «Об утверждении положения о гос. регистрации открытых НИОКР», все открытые НИОКР, выполняемые российскими организациями, независимо от их ОПФ, подлежат обязательной гос. регистрации во всероссийском научно-техническом информационном центре. Игнорирование этой обязанности влечет наложение штрафа.
Основной правовой формой отношений между научной организацией заказчиком и потребителем являются контракты на создание, передачу и использование научной и научно-технической деятельности, а так же иные договоры, в т.ч. по научной, научно-технической деятельности в распределении прибыли.
При организации БУ НИОКР, необходимо руководствоваться положениями ПБУ 14 и ПБУ 17.
Схема признания расходов на НИОКР диктуется совокупностью требований двух этих ПБУ.
ПБУ 17 применяется в отношении не всех НИОКР, а только тех, по которым:
1) Получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном порядке.
2) Получены результаты, не подлежащие правовой охране, в соответствии с нормой соответствующего законодательства.
Речь идёт о таких результатах НИОКР, на которые у организации по сути нет исключительных, а значит - законодательно охраняемых прав. В том случае, если достигнут положительный результат НИОКР и этот результат представляет собой исключительное право, то необходимо оценить, не соответствует ли он другим критериям признания его в качестве объекта НМА.
В соответствии с п. 9 ПБУ 17, к расходам на НИОКР относятся:
1) Стоимость МПЗ и услуг сторонних организация и лиц, привлекаемых к выполнению указанных работ;
2) Затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении работ по трудовому договору;
3) Отчисления на социальные нужды (в т.ч. Единый социальный налог);
Дата добавления: 2015-09-29; просмотров: 34 | Нарушение авторских прав
| <== предыдущая лекция | | | следующая лекция ==> |