Сущность линейного способа амортизации полностью аналогичена такому способу для ОС за одним небольшим исключением: в соответствии с п.25 ПБУ 14 определение срока полезного использования НМА производится в месяцах, в связи с этим отпадает необходимость определения нормы амортизации.
П.28 ПБУ 14 установлено, что в том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, то размер амортизационных отчислений по такому активу определяется исключительно линейным способом.
2) Способ уменьшаемого остатка
Отличается от аналогично установленного для ОС.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений для НМА при этом способе рассчитывается исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой установленный организацией коэффициент, не выше трех, а в знаменателе оставшийся СПИ в месяцах (п.29 ПБУ 14).
Такой порядок начисления амортизации способом уменьшаемого остатка позволяет полностью списать первоначальную стоимость нематериального актива[47].
3) Списание стоимости пропорционально объему произведенной продукции
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции за месяц и соотношения фактической стоимости НМА и предполагаемого объема продукции за весь срок его полезного использования.
Этот способ полностью идентичен такому же способу для основных средств.
Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету и начисляются до полного погашения стоимости, либо списания этого актива с бухгалтерского учета (п.31 ПБУ 14).
Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета (П.32 ПБУ 14).
ПРИМЕР: способ уменьшаемого остатка
Приобретенный объект НМА (700 000руб.) амортизируется способом уменьшаемого остатка в течение СПИ = 40 месяцев. Организация применяет повышающий коэффициент 2.
Расчет суммы ежемесячной амортизации:
Первый месяц: 700 000 * 2/40 = 35 000 рублей.
Второй месяц: 665 000(остаточная стоимость) * 2/39 = 34 103.
Третий месяц: 630 897 * 2/38 = 33 205 и так далее.
Спишется все на 39й месяц.
Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в БУ Д20,23,25,26,44 К05.
В налоговом учете:
Для целей исчисления налога на прибыль НМА признается амортизируемым имуществом, если его стоимость превышает 40 000руб (п.1 ст.256 НК РФ). Если стоимость актива не превышает 40 000, то амортизация по нему не начисляется, а затраты на приобретение такого актива учитываются единовременно в качестве мат. расходов (подп.3 п.1 ст.254 НК РФ).
Если в отношении НМА невозможно определить СПИ, то норма амортизации устанавливается в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п.2 ст.258 НК РФ).
По некоторым НМА (например, право патентообладателя, права на ноу-хау) налогоплательщик вправе самостоятельно определить СПИ, но этот срок не может быть меньше 2 лет.
НК РФ предусматривает начисление амортизации линейным либо нелинейным методом (п.1 ст.259 НК РФ).
Порядок начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике.
3.5.2 ПЕРЕОЦЕНКА И ОБЕСЦЕНЕНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Переоценка НМА
Первоначальная стоимость, по которой объект НМА был принят к учету, не подлежит изменению, за исключением случаев, указанных в п.16 ПБУ 14. Этими случаями являются переоценка и обесценение объектов НМА.
Коммерческая организация может не чаще 1 раза в год на конец отчетного года переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА.
В ПБУ 14 не приведены определения терминов «Активный рынок» и «Текущая рыночная стоимость».
При принятии решения о переоценке НМА следует учитывать, что в последующем данные активы должны будут переоцениваться регулярно. Чтобы стоимость, по которой они отражаются в БО существенно не отличалась от текущей рыночной.
Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости. Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на конец отчетного года.
Предписанные в п.17-21 ПБУ 14 правила переоценки НМА аналогичны механизму переоценки ОС, однако есть ряд отличий:
1) ОС переоцениваются по текущей (восстановительной) стоимости, а НМА по текущей рыночной стоимости, при этом определено, что под текущей (восстановительной) стоимостью объектов ОС понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.
П.13 ПБУ 14 установлено, что под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Таким образом, текущая восстановительная стоимость может быть определена всегда, а текущая рыночная – только при наличии активного рынка, на что дополнительно указано в п.17 ПБУ 14.
При этом необходимо отметить, что понятие «Активный рынок» для НМА на практике явление крайне редкое, так как он объективно не может существовать для торговых марок, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы сами по себе являются уникальными. Кроме того, хотя НМА и являются предметами покупки и продажи, такие договора заключаются между отдельными покупателями, сделки происходят достаточно редко, в связи с чем уплаченная за один актив цена не может являться достаточным подтверждением справедливой стоимости для другого НМА. Кроме того, информация оценок зачастую носит закрытый характер. Таким образом, объекты, являющиеся НМА, не признаются рыночными активами, поскольку уникальны. В связи с этим нормы ПБУ 14, дающие возможность осуществлять переоценку НМА, имеют крайне ограниченную сферу применения. Большинство объектов НМА не будут подлежать переоценке.
2) Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной или восстановительной стоимости, а также пересчета суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п.15 ПБУ 6), а переоценка объекта НМА производится путем пересчета остаточной стоимости НМА (п.19 ПБУ 14).
Таким образом, основная идея переоценки ОС в соответствии с ПБУ 6 состоит в том, чтобы числящееся на балансе предприятия на счете 01 восстановительная стоимость соответствовала бы рыночной. В то же время основная идея переоценки НМА (ПБУ 14) состоит в том, чтобы остаточная стоимость соответствовала рыночной.
ПРИМЕР:
Первоначальная стоимость НМА 70 000руб. Накопленная сумма амортизации 30 000руб. Рыночная стоимость объекта определена 105 000руб.
Расчет:
Определяется «рыночная стоимость» / «остаточная стоимость» = 105 000 / 40 000 = 2,625.
Тогда первоначальная стоимость после переоценки: 70 000 * 2,625 = 183 750,
Амортизация после переоценки: 30 000 * 2,625 = 78 750.
Остаточная стоимость: 183 750 – 78 750 = 105 000.
Результат переоценки: увеличение первоначальной стоимости = 183 750 – 70 000 = 113 750, увеличение амортизации 78 750 – 30 000 = 48 750.
Сумма дооценки НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется на финансовый результат в качестве прочих доходов (п.21 ПБУ 14).
Сумма уценки НМА в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки НМА относится в уменьшение добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого актива, произведенных в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал в результате предыдущих дооценок, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли организации.
Обесценение НМА
Обесценение НМА введено нормой п.16 ПБУ 14.
П.22 ПБУ 14 установлено, что НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО. В свою очередь, порядок обесценения активов в МСФО регулируется ст.36 «Обесценение активов». Этот стандарт применяется не только к НМА, но и к ОС.
Организация обязана на каждую отчетную дату выявлять наличие признаков возможного обесценения актива и в процессе их выявления должна рассмотреть внешние и внутренние факторы, которые могут повлиять на обесценение актива.
Внешние факторы:
1. Уменьшение рыночной стоимости актива на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени использования;
2. Существенные изменения, имеющие отрицательные последствия для организации, произошедшие в течение периода или ожидаемые в ближайшем будущем;
3. Увеличение рыночных процентных ставок в течение периода и высокая вероятность их влияния на ставку дисконтирования, которая используется при расчете ценности использования актива и существенно уменьшает его возмещаемую сумму.
Внутренние факторы:
1. Признаки морального устаревания или физического повреждения актива;
2. Существенные изменения в способе использования актива, имеющие отрицательные последствия для организации, произошедшие в течение периода или ожидаемые в ближайшем будущем.
Приведенный перечень факторов не является исчерпывающим. Организация может выявить и другие признаки возможного обесценения. При появлении любого признака организация должны оценить его возмещаемую сумму. В соответствии с требованиями МСФО, если существуют признаки возможного обесценения, то оставшийся срок его полезной службы, методы амортизации следует пересмотреть.
Возмещаемая сумма актива определяется как наибольшая величина из 2 следующих:
1) Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу (чистая продажная стоимость);
Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу – это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами за вычетом затрат на продажу.
Затраты на продажу – это дополнительные затраты на продажу, которые прямо связаны с выбытием актива.
Если существует активный рынок для данного актива, то его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, основывается на рыночной цене.
Активный рынок (МСФО36) – это рынок, в отношении которого соблюдаются условия:
~ Объекты, обращающиеся на рынке, однородны.
~ Продавца и покупатели, желающие совершить сделку, могут быть найдены обычно в любое время.
~ Информация о ценах общедоступна.
2) Ценность использования актива.
Ценность использования актива – это дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить от актива.
Расчет ценности использования включает:
~ Оценку будущего притока и оттока денежных средств, в связи с дальнейшим использованием актива, а также в результате его выбытия в конце срока службы.
~ Применение соответствующей ставки дисконта.
Прогнозы должны основываться на разумных и обоснованных допущениях, которые отражают текущее состояние актива и представляют наилучшие оценки руководства относительно экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока службы актива.
Стандартом установлено правило, в соответствии с которым оценка будущих денежных потоков должна проводиться организацией на основе самых последних бюджетных прогнозов для периода ограниченного только пятью годами.
Ставка дисконтирования должна быть ставкой, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие данному активу.
Расчет ценности использования актива в большой степени зависит от правильного выбора ставки дисконтирования, которая существенно влияет на окончательную величину суммы ценности использования.
ПРИМЕР:
Организация в декабре 2008 запатентовала изобретение медицинского прибора. РС = 500 000, срок действия патента - 20 лет. Маркетинговые исследования показали, что спрос на этот прибор будет расти на 4% ежегодно. Чистый доход от продаж прибора 100 000руб. Организация получила достоверную информацию о том, что конкурирующей организацией разрабатывается аналогичный прибор, но более совершенной конструкции. Через 3 года новый прибор будет запатентован и выпущен на рынок и использование патента не принесет организации значительных денежных средств по истечении ближайших 3 лет - признак обесценения актива, возможное моральное старение в связи с изменившимися экономическими условиями. Должны провести проверку на обесценение путем определения возмещаемой стоимости. Для этой цели определяются и сравниваются 2 величины:
1) Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу
2) Ценность использования актива
Расчеты:
Определение справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу:
Независимым оценщиком произведена новая оценка изобретения и это изобретение оценено в 350 000руб.
Определение ценности использования актива:
Год использования | Денежный поток, тыс.руб. | Коэффициент дисконтирования 15,5% | Дисконтированная стоимость денежного потока, тыс. руб. |
=1/((1+ставка дисконта)^год) 1/((1+0,155)^1) = 0,8658 | |||
108,16 | 0,7496 | 81,1 | |
112,5 | 0,649 | ||
0,5619 | 65,7 | ||
121,67 | 0,4865 | 59,2 |
Ценность использования актива = 369,1 (сумма цифр в последнем столбце).
Определяем возмещаемую сумму как наибольшее значение из двух имеющихся величин: Справедливая сумма за минусом расхода =350 000, ценность использования актива =369 100.
Сравниваем балансовую стоимость актива с его возмещаемой суммой:
Балансовая стоимость актива на 1 января 2010 за вычетом амортизации составляет 500 000 - 25 000 = 475 000 – остаточная стоимость.
475 000 – 369 100 = 105 900 – эта сумма признается убытком от обесценения актива и должна быть отражена в отчетности за текущий период.
После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления по данному активу должны быть скорректированы в будущих периодах для распределения измененной балансовой стоимости актива.
Отражение в БУ:
Дебет | Кредит | Сумма | Операция |
105 900 | Отражен результат обесценения НМА | ||
369 100/оставшееся количество лет | Начислена амортизация |
3.4 УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С ПРЕДОСТАВЛЕНИЕМ И ПОЛУЧЕНИЕМ ПРАВА ИСПОЛЬЗОВАНИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНОГО АКТИВА
Общие положения
По лицензионному договору одна сторона обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средства индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиат) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.
В лицензионном договоре должны быть указана территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации.
По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение. Лицензиат также обязан предоставлять лицензиару отчеты об использовании результата интеллектуальной деятельности.
Отражение в БУ операций, связанных с предоставлением и получением прав использования результатов интеллектуальной деятельности осуществляется на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком.
Платеж за право пользования объектом интеллектуальной собственности может быть:
~ разовый (паушальный);
~ периодический платеж (роялти);
~ смешанный платеж, который может включать в себя разовый безвозвратный аванс + роялти в случае превышения какого-либо количественного или суммового показателя.
3.4.1 УЧЕТ У ПРАВООБЛАДАТЕЛЯ
Передачу прав на использование можно сравнить со сдачей ОС в аренду. Выбытие актива у правообладателя не происходит. Он получает доход от предоставленных другому лицу прав на время.
НМА, предоставленный в пользование другой организации по лицензионному договору, не списывается с учета правообладателя, а подлежит обособленному отражению в учете. Обособленный учет можно организовать на отдельном субсчете счета 04 «исключительные права по НМА, предоставленным в пользование».
Порядок отражения в БУ доходов от предоставления в пользование прав зависит от двух факторов:
1) Характера деятельности организации правообладателя по передаче прав на объект интеллектуальной собственности (обычная деятельность или разовая передача прав);
2) Форма вознаграждения, установленная лицензионным договором.
Если деятельность по предоставлению прав на использование НМА носит постоянный характер, то лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9) и учитываются с использованием счета 90. Если такая деятельность не является для организации основной, то доходы отражаются с использованием счета 91.
Получение вознаграждения отражается записями:
Д 62 (76) К 90 (91) | На сумму вознаграждения |
Д 90 (91) К 68 | На НДС с суммы вознаграждения |
Д 20, 26 (91) К 05 | На сумму начисленной амортизации |
Для паушального платежа, несмотря на его единовременность, необходимо помнить, что он относится ко всему периоду использования НМА. Такой доход отражается в качестве доходов будущих периодов с последующим постепенным признанием в качестве дохода текущего периода.
Д 51 К 62 | получен разовый авансовый платеж за весь срок предоставления прав |
Д 76 К 68 | начислен НДС с полученного аванса |
Д 62 К 98 | начислен доход в виде разового паушального платежа |
Позднее по окончании каждого отчетного периода делаются записи: | |
Д 98 К 90 (91) | часть доходов будущих периодов признана в качестве дохода текущего периода |
Д90 (91) К 68 | начислен НДС с вознаграждения приходящегося на текущий отчетный период |
Д 68 К 76 | частично восстановлен НДС с аванса |
Д 26 (91) К 05 | начислена амортизация по НМА |
3.4.2 УЧЕТ У ОРГАНИЗАЦИИ-ПОЛУЧАТЕЛЯ
У лицензиата НМА, полученные в пользование, учитываются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (п.39 ПБУ 14). Так как план счетов при этом такого забалансового счета не содержит, то он вводится в рабочий план счетов самостоятельно, например 012 «НМА, полученные в пользование».
Периодические платежи (ежемесячные или ежеквартальные) за пользование объектом, являются расходами периода и признаются в БУ в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Разовые и фиксированные платежи сначала включаются в состав расходов будущих периодов, а затем в течение срока действия договора равномерно признаются расходами.
ПРИМЕР:
Организация приобрела по лицензионному договору неисклбючительное право на пользование изобретением сроком на 5 лет. Разовый лицензионный платеж составил 5 664 000 (в т.ч. НДС).
Записи:
Д 012 | Отражена стоимость НМА, полученного в пользование | |
Д 97 К 60 | Отражена задолженность по лицензионному платежу | |
Д 19 К 60 | Начислен НДС с лицензионного платежа | |
Д 60 К 51 | Перечислен лицензионный платеж | |
Д 20, 26, 44 К 97 | Отражено ежемесячное признание части лицензионного платежа. |
3.5 УЧЕТ ВЫБЫТИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносит организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию.
В соответствии с п. 34 ПБУ 14, выбытие НМА имеет место в случаях:
1) Прекращение срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
2) Передача (продажа) по договору «Об отчуждении исключительного права»;
3) Переход исключительного права к другим лицам без договора, например, при обращении взыскания на данный объект или в случаях универсального правопреемства;
4) Прекращение использования вследствие морального износа;
5) Передача в виде вклада в УК другой организации;
6) Передача по договорам мены;
7) Передача по договорам дарения;
8) Внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
9) Выявление недостач активов при их инвентаризации;
Доходы и расходы от списания НМА в БУ отражаются на счете 91.
ПРИМЕР: выбытие в случае продажи
Организация обладатель исключительных прав по договору об их отчуждении передает за 118000руб (в т.ч. НДС). НМА учитывался по ПС 110000руб. К моменту его выбытия была начислена амортизация 40000руб.
Записи в учете правообладателя:
Д 62 К 91 | 118 000 | Признан доход |
Д 91 К 68 | 18 000 | Отражен НДС с дохода от реализации |
Д 05 К 04 | 40 000 | Списана сумма амортизации выбывающего НМА |
Д 91 К 04 | 70 000 | Списана остаточная стоимость выбывающего НМА |
Д 91 К 99 | 80 000 | Отражен доход от реализации исключительных прав |
Выбытие при внесении объекта НМА в УК другого ЮЛ
Делаются записи:
Д 05 К 04 – списана амортизация выбывающего объекта
Д 58 К 04 – отражена в составе финансовых вложений величина вклада в уставный капитал объекта НМА
При передаче исключительных прав в УК другой фирмы сумма НДС подлежит восстановлению. Налог восстанавливают исходя из остаточной стоимости имущества.
Передающая сторона восстановленный НДС учитывает в составе стоимости вклада. Делаются записи:
Д 68 К 19 – отражена сумма НДС, восстановленная в бюджет пропорционально остаточной стоимости методом красного сторно;
Д 58 К 19 – отражена передача суммы восстановленного НДС принимающей организации.
Кроме того, при передаче НМА в УК другой организации возможно использование схемы, при которой первоначально все затраты учитываются на Д 76, а уже потом делается запись Д 58 К 76.
Выбытие в лучае истечения СПИ
При списании НМА в связи с истечением СПИ: Д 05 К 04.
При списании объекта НМА по причине морального износа либо иных случаев, когда организация считает нецелесообразным использование НМА в своей хозяйственной деятельности и осуществляет досрочное списание объекта с баланса, в учете делаются записи.(видимо тут че то оборвалось)
ПРИМЕР:
В ходе инвентаризации было установлено, что НМА фактически при производстве продукции не используется и не приносит организации экономических выгод. Первоначальная стоимость НМА – 17 000. Амортизация – 11 500. Руководство принимает решение о списании актива с учета.
Д 05 К 04 | 11 500 | списана амортизации по выбывающему объекту |
Д 91 К 04 | 5 500 | списана в расходы остаточная стоимость выбывающего объекта |
Д 91 К 68 | восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта | |
Д 99 К 91 | 6 490 | Отражен фин. результат от списания объекта |
3.6 ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ ОРГИНИЗАЦИИ
Деловая репутация определена как разница между покупной ценой организации при её приобретении как имущественного комплекса и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех её активов и обязательств (п. 42 ПБУ 14).
В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, которые предназначены для его деятельности: недвижимость, оборудование, сырье, готовая продукция, права требования и тд.
В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ собственник может продать предприятие в целом или его часть. По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам в соответствии с законодательством (п. 1 ст. 559 ГК РФ).
Такие права и обязанности:
~ Разрешения.
~ Лицензии на занятие соответствующей деятельностью.
Состав и стоимость передаваемого предприятия должны быть указаны в договоре продажи на основе полной инвентаризации предприятия. Цена реализации предприятия, установленная договором, является рыночной и напрямую не зависит от балансовой стоимости продаваемого предприятия.
Договор продажи предприятия заключается в письменной форме. К нему должны быть приложены следующие документы:
1. Акт об инвентаризации.
2. Бух. отчетность.
3. Заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.
4. Перечень всех долгов предприятия с указанием кредиторов, а также характером, размером и сроком требований.
До передачи предприятия покупателю стоимость договора (любая по выбору) обязаны уведомить всех имеющихся кредиторов о планируемой реализации предприятия и получить от них согласие на перевод долга к покупателю предприятия (ст. 562 ГК РФ).
Договор продажи предприятия подлежит гос. регистрации равно как и право собственности на предприятие. Договор продажи предприятия считается заключенным, а право собственности – перешедшим к покупателю с момента такой регистрации (п. 3 ст. 560 ГК РФ; п. 1,2 ст. 564 ГК РФ).
Дата добавления: 2015-09-29; просмотров: 37 | Нарушение авторских прав
| <== предыдущая лекция | | | следующая лекция ==> |