С 01.01.2010 исключена норма о том, что при выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.
С 01.01.2010 добавлена норма о том, что в целях главы 25 НК РФ ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством Российской Федерации.
С 01.01.2010 изменены условия, при одновременном соблюдении которых ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в целях главы 25 НК РФ (пункт 3 статьи 280 НК РФ).
Два условия остались без изменения:
1) если ценные бумаги допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами.
Третье условие ранее было сформулировано как "если по ценным бумагам рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством".
С 01.01.2010 данное условие сформулировано как "если по ценным бумагам в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством".
При этом с 01.01.2010 пояснено, что под применимым законодательством понимается законодательство государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги). В случаях невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, налогоплательщик вправе самостоятельно в соответствии с принятой им для целей налогообложения учетной политикой выбирать такое государство в зависимости от места нахождения продавца либо покупателя ценных бумаг.
В пункт 4 статьи 280 НК РФ с 01.01.2010 ФЗ добавлено уточнение, согласно которому под рыночной котировкой ценной бумаги в целях настоящей главы понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли на рынке ценных бумаг, включая фондовую биржу, - для ценных бумаг, допущенных к торгам такого организатора торговли на рынке ценных бумаг, такой фондовой биржи, или цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такую биржу, - для ценных бумаг, допущенных к торгам такой фондовой биржи.
Также с 01.01.2010 изменены правила определения интервала цен, который организации необходимо принимать в случае отсутствия информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки при определении рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налога на прибыль.
В соответствии с абзацем первым пункта 5 статьи 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.
Согласно абзацу третьему пункта 5 статьи 280 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2010) при отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Данное положение сформулировано императивно.
С 01.01.2010 в абзац третий пункта 5 статьи 280 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми при отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.
Таким образом, в случае отсутствия информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки при определении рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налога на прибыль:
- до 01.01.2010 - организация принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
- после 01.01.2010 - организация принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.
Также с 01.01.2010 в пункте 5 статьи 280 НК РФ установлено, что в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.
По операциям с инвестиционными паями открытых паевых инвестиционных фондов, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в том числе в случае их приобретения (погашения) у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный открытый паевой инвестиционный фонд, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.
С 01.01.2010 пункт 6 статьи 280 НК РФ изложен в новой редакции.
По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.
В целях статьи 280 НК РФ предельное отклонение цен ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.
В случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.
По операциям с инвестиционными паями открытых паевых инвестиционных фондов, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в том числе в случае их приобретения (погашения) у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный открытый паевой инвестиционный фонд, в целях налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.
По операциям с инвестиционными паями закрытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, в случае их приобретения у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.
Если в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах выдача инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, ограниченных в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует сумме денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена в соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом без учета предельной границы колебаний.
Также пунктом 6 статьи 280 НК РФ (в редакции после 01.01.2010) установлено, что порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в целях главы 25 НК РФ федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.
Однако действие данной нормы приостановлено с 1 января по 31 декабря 2010 года включительно Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ.
Пунктом 2 статьи 15 Закона N 281-ФЗ установлено, что в период приостановления действия абзаца четвертого пункта 6 статьи 280 НК РФ (в редакции после 01.01.2010) расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством Российской Федерации. Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, номинированных в валюте Российской Федерации, может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.
С 01.01.2010 исключена (подпункт 2 пункта 9 статьи 280 НК РФ) возможность применения налогоплательщиком такого метода списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг при реализации или ином выбытии ценных бумаг, как ЛИФО (по стоимости последних по времени приобретений).
Статья 281. Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами
Комментарий к статье 281
Разница между номинальной стоимостью муниципальных облигаций и стоимостью их первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным, не является процентным доходом по муниципальной ценной бумаге и, соответственно, не подлежит учету в целях налогообложения по методу начислений на конец отчетного периода (см., например, письмо МНС России от 30.09.2002 N 02-4-08/641-АЖ260).
Сумма НДС по муниципальным ценным бумагам, признаваемая процентным доходом, в данном случае облагается налогом на прибыль у получателя доходов по ставке 15%. Этот налог уплачивается налогоплательщиком - получателем дохода в бюджет в течение 10 дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход, исходя из дат, признаваемых датами получения дохода (подпункт 2 пункта 5 статьи 286, пункт 4 статьи 287, подпункт 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ, пункт 6 Перечня государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденного Приказом Минфина России от 05.08.2002 N 80н, письма Минфина России от 12.10.2006 N 03-03-04/2/216, УФНС России по г. Москве от 05.09.2008 N 20-12/084395, от 01.08.2007 N 20-12/073172).
Минфин России в письме от 26.10.2005 N 03-03-02/118, направленном письмом ФНС России от 03.11.2005 N ММ-6-02/934 нижестоящим налоговым органам, указал, что цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 НК РФ.
Таким образом, по процентному (купонному) доходу расчет производится в следующем порядке.
Минфин России в письме от 27.02.2007 N 03-03-06/2/40 разъяснил, что при совершении операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются эмиссионные государственные и муниципальные ценные бумаги, процентный (купонный) доход по которым облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 НК РФ, налоговая база по указанным операциям определяется без учета процентного (купонного) дохода. При этом налогообложение процентов, начисленных за время нахождения государственной и муниципальной ценной бумаги на балансе налогоплательщика, осуществляется по ставкам, которые установлены пунктом 4 статьи 284 НК РФ.
Статья 282. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами
Комментарий к статье 282
Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ статья 282 НК РФ фактически изложена в новой редакции, действующей с 01.01.2010. При этом пунктом 1 статьи 13 Закона N 281-ФЗ установлено, что налогообложение операций РЕПО, дата исполнения первой части которых наступила в 2009 году, а дата исполнения второй части наступает в 2010 году, осуществляется в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, действовавшими в 2009 году.
При применении статьи 282 НК РФ следует учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) в редакции Закона N 281-ФЗ договором РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО).
Договор РЕПО, подлежащий исполнению за счет физического лица, может быть заключен, если одной из сторон по такому договору является брокер, дилер, депозитарий, управляющий, клиринговая организация или кредитная организация либо если указанный договор РЕПО заключен брокером за счет такого физического лица.
Следовательно, исходя из данной нормы, существенными можно назвать условия о сроке исполнения договора, цене ценных бумаг, субъектном составе (о стороне договора).
Пунктами 3, 4 и 5 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ в редакции Закона N 281-ФЗ устанавливается, что условие договора РЕПО о ценных бумагах считается согласованным, если стороны согласовали наименование лица (лиц), выпустившего (выдавшего) ценные бумаги, их вид и количество, а также в отношении акций - категорию (тип), а в отношении инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов - наименование паевого инвестиционного фонда. Условие договора РЕПО о ценных бумагах может быть согласовано путем определения требований к таким ценным бумагам, а также их количества. При этом в договоре РЕПО должно быть предусмотрено, какой стороне указанного договора предоставлено право выбора ценных бумаг, подлежащих передаче по первой части договора РЕПО.
Условие договора РЕПО о цене ценных бумаг считается согласованным, если стороны согласовали цену ценных бумаг, передаваемых по первой и второй частям договора РЕПО, или порядок ее определения.
Условие договора РЕПО о сроке считается согласованным, если стороны согласовали срок уплаты цены по первой и второй частям договора РЕПО, а также срок исполнения обязательств сторон по передаче ценных бумаг. Срок исполнения обязательств по второй части договора РЕПО может быть определен моментом востребования.
Также в соответствии с пунктом 21 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ в редакции Закона N 281-ФЗ к договору РЕПО применяются соответственно общие положения ГК РФ о купле-продаже, если это не противоречит правилам данной статьи и существу договора РЕПО. При этом продавец по договору РЕПО и покупатель по договору РЕПО признаются продавцами ценных бумаг, которые они должны передать во исполнение обязательств по первой и второй частям договора РЕПО, и покупателями ценных бумаг, которые они должны принять и оплатить во исполнение обязательств по первой и второй частям договора РЕПО.
Таким образом, существенными условиями по договору РЕПО являются: условие о стороне договора (субъектном составе), цене договора, о ценных бумагах, о сроке исполнения договора.
Статья 282.1. Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами
Комментарий к статье 282.1
Статья 282.1 НК РФ введена в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ и действует с 01.01.2010.
Ранее каких-либо специальных положений в отношении определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами, полученными ранее по договору займа, главой 25 НК РФ предусмотрено не было.
Положения статьи 282.1 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2010, применяются к операциям займа с ценными бумагами, возникшим с 01.01.2010.
На это указал Минфин России в письме от 16.02.2010 N 03-03-06/2/30.
Статья 283. Перенос убытков на будущее
Комментарий к статье 283
Минфин России в письме от 15.06.2007 N 03-03-06/1/383 пришел к выводу, что НК РФ налогоплательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период. Следовательно, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.
Минфин России в письме от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276 пришел к выводу, что НК РФ не предусматривает прекращения указанной обязанности по хранению документов проведенной налоговой проверкой. Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.
Согласно пункту 5 статьи 283 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Согласно письму Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/2/32 убытки от операций с векселями третьих лиц не могут быть приравнены к внереализационным расходам как убытки от списания безнадежных долгов или долгов, нереальных ко взысканию, то есть как убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Специалисты финансового ведомства ссылаются на то, что согласно российскому законодательству вексель является неэмиссионной ценной бумагой, которая признается не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг. В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ убытки, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в пределах доходов, полученных налогоплательщиком по данной категории ценных бумаг.
Данная точка зрения поддерживается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2006 N А05-3377/2006-34).
Таким образом, НК РФ установлен особый порядок учета и погашения убытков от операций с ценными бумагами, согласно которому прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.
Следовательно, налогоплательщик, получив убыток от реализации ценных бумаг (векселей), вправе погасить их только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами в порядке и на условиях, которые установлены пунктом 10 статьи 280 и статьей 283 НК РФ.
Соответственно, налогоплательщик не вправе учесть указанные убытки в составе внереализационных расходов как сумму безнадежных долгов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
В соответствии с правовой позицией, содержащейся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08, статья 283 НК РФ не содержит положений, позволявших уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24 процента (с 1 января 2009 г. - 20 процентов), на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном НК РФ порядке.
На это указал Минфин России в письме от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177.
Статья 284. Налоговые ставки
Комментарий к статье 284
Одним из самых значительных изменений в отношении налога на прибыль организаций за последнее время является снижение ставки по налогу с 24 до 20%. Такие изменения в статью 284 НК РФ внесены Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ и действуют с 01.01.2009.
Более налоговая ставка по налогу не снижалась.
Отметим, что величина налога на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ (пункт 1 статьи 286 НК РФ). В свою очередь, согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Статьей 284 НК РФ, прежде всего, установлена общая ставка налога на прибыль:
Срок, с | Размер налоговой ставки | Основание |
С 1 января | 20%, | пункт 1 статьи 284 НК РФ |
С 1 января | 24%, | пункт 1 статьи 284 НК РФ |
При этом законами субъектов Российской Федерации налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков.
Кроме того, статьей 284 НК РФ установлены налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств.
На основании пункта 6 статьи 284 НК РФ сумма налога, исчисленная по указанным налоговым ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет.
Срок, с | Виды доходов | Размер | Основание |
С 1 | Доход в виде процентов по | 0% | подпункт 3 пункта 4 |
Доход в виде процентов по | 0% | подпункт 3 пункта 4 | |
Доходы в виде процентов по | 9% | подпункт 2 пункта 4 | |
Доходы в виде процентов по | 9% | подпункт 2 пункта 4 | |
Доходы учредителей доверительного | 9% | подпункт 2 пункта 4 | |
Доход в виде процентов по | 15% | подпункт 1 пункта 4 | |
Доходы в виде процентов по | 15% | подпункт 1 пункта 4 | |
Доходы учредителей доверительного | 15% | подпункт 1 пункта 4 |
Статьей 284 НК РФ также установлены налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов.
На основании пункта 6 статьи 284 НК РФ сумма налога, исчисленная по указанным налоговым ставкам, подлежит зачислению в федеральный бюджет.
Срок, | Доходы, полученные в виде | Размер | Основание |
С 1 января | От российских и иностранных | 0% | подпункт 1 пункта 3 |
От российских и иностранных | 9% | подпункт 2 пункта 3 | |
От российских организаций | 15% | подпункт 3 пункта 3 |
Дата добавления: 2015-11-04; просмотров: 20 | Нарушение авторских прав
| <== предыдущая лекция | | | следующая лекция ==> |