Постатейный комментарий к главе 21 17 страница

В то же время, несмотря на сформировавшуюся правовую позицию Президиума ВАС РФ, существует судебная практика, в соответствии с которой органы муниципальной власти не должны уплачивать НДС при реализации муниципального имущества.

Согласно разъяснениям, данным ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.02.2012 N Ф09-527/12 (Определением ВАС РФ от 18.06.2012 N ВАС-7814/12 отказано в передаче дела N А76-11891/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления), органы местного самоуправления являются представителями муниципальных образований, в том числе могут представлять их как собственников имущества казны, распоряжаясь этим имуществом, но не от собственного имени, а от имени муниципальных образований. По мнению муниципального органа, при отчуждении публичного муниципального имущества (имущества казны) передающей стороной в сделках выступает само муниципальное образование как собственник имущества, муниципальный орган же, являясь стороной в сделке, по сути, выступает представителем муниципального образования. Исполняя свои полномочия, муниципальный орган совершает соответствующие сделки (операции) не в собственных интересах (будучи организацией - юридическим лицом), а исключительно в интересах муниципального образования. Следовательно, при реализации по распоряжению собственника публичного имущества не происходит реализации товара по смыслу статей 39, 146 НК РФ: муниципальный орган не являлся собственником отчужденного публичного имущества, не мог передать права собственности на муниципальное имущество. Являясь зависимым от наделенных властными полномочиями органов собственника, муниципальный орган выполнял указание по реализации имущества, денежные средства от продажи поступили в муниципальный бюджет. Средства, полученные от продажи муниципального имущества, не поступили в его фактическое распоряжение и не увеличили финансовые результаты его деятельности.

Согласно Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 14.12.2011 N А82-3937/2011 муниципальный район, представленный соответствующим муниципальным органом, передал в собственность физическим лицам по договорам купли-продажи автотранспортные средства, входившие в состав казны муниципального района.

При таких обстоятельствах, по мнению ФАС Волго-Вятского округа, суды нижестоящих инстанций пришли к правильным выводам о том, что муниципальный орган при передаче муниципального имущества в собственность покупателей действовал как орган местного самоуправления в рамках своих полномочий от имени муниципального образования и в его интересах, и в этом случае муниципальный орган не может быть признан организацией - налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в смысле, придаваемом этому понятию НК РФ.

Внимание!

С 01.01.2012 на основании Закона N 330-ФЗ утратила силу норма пункта 3 статьи 161 НК РФ, согласно которой арендаторы федерального имущества, предоставленного казенными учреждениями, исполняли функции налоговых агентов по НДС в отношении сумм арендной платы, уплачиваемой арендодателю, действовавшая в течение года.

С указанной же даты перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС, дополнен операциями по выполнению работ (оказанию услуг) казенными учреждениями (подпункт 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ). Следовательно, казенное учреждение - арендодатель не предъявляет организации-арендатору сумму НДС в отношении сумм арендной платы.

Актуальная проблема.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 161 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 октября 2011 г. при реализации на территории Российской Федерации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации банкротами, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма дохода от реализации этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждой операции по реализации указанного имущества. В таких случаях налоговыми агентами признаются покупатели указанного имущества и (или) имущественных прав, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

При этом статья 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) устанавливает очередность удовлетворения требований кредиторов. Статья 50.40 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" (далее - Закон N 40-ФЗ) посвящена порядку расчетов с кредиторами в ходе конкурсного производства.

Таким образом, законодательно не разъяснено, должен ли покупатель имущества (имущественных прав) должника, признанного банкротом, исполнять обязанности налогового агента по НДС.

Официальная позиция.

Исходя из последних разъяснений Минфина России следует, что обязанность по исчислению суммы налога на добавленную стоимость у покупателей - налоговых агентов возникает при перечислении ими денежных средств в оплату приобретаемого имущества. При этом на основании статьи 174 НК РФ уплату налога в бюджет следует производить по итогам каждого налогового периода, исходя из суммы налога, исчисленной за истекший налоговый период, равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Финансовое ведомство обращает внимание, что его позиция не изменилась в связи с принятием Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 11), согласно которому налог исчисляется и уплачивается должником с учетом того, что требование об уплате налога на добавленную стоимость относится к четвертой очереди текущих требований (письма Минфина России от 21.08.2013 N 03-07-11/34210, от 27.05.2013 N 03-07-11/19119, от 30.04.2013 N 03-07-11/15320).

Как следует из письма Минфина России от 11.02.2013 N 03-07-11/3393, при реализации имущества (имущественных прав) должника, в том числе при осуществлении им текущей деятельности, налог на добавленную стоимость следует уплачивать налоговому агенту - покупателю такого имущества (имущественных прав).

В силу разъяснений Минфина России, содержащихся в письме от 01.02.2012 N 03-07-11/25, порядок исчисления налога на добавленную стоимость, установленный пунктом 4.1 статьи 161 НК РФ, не противоречит нормам законодательства о несостоятельности (банкротстве), поскольку налог уплачивается в бюджет за счет средств покупателей имущества и имущественных прав, что не нарушает прав соответствующих налогоплательщиков-должников и их кредиторов.

Однако ФНС России точку зрения финансового ведомства не разделяет: она отмечает, что разъяснения Пленума ВАС РФ подготовлены в целях обеспечения единообразных подходов в судебной практике к разрешению вопросов, касающихся уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом; по мнению ФНС России, при реализации имущества должника, признанного банкротом, НДС исчисляется и уплачивается в бюджет налогоплательщиком-должником (письмо от 10.07.2013 N ЕД-4-3/12413@).

Судебная практика.

Как и уполномоченные органы, арбитражные суды также расходятся во мнениях относительно анализируемой проблемы.

По обстоятельствам дела, рассмотренного Постановлением ФАС Московского округа от 28.01.2013 N А40-34418/12-22-316 (Определением ВАС РФ от 22.04.2013 N ВАС-4474/13 отказано в передаче дела N А40-34418/2012-22-316 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления), покупатель имущества - объекта недвижимого имущества по результатам торгов, полагая, что пункт договора купли-продажи имущества, согласно которому сумма НДС 18% подлежит перечислению продавцу по делу, является недействительным (ничтожным) как противоречащий положениям пункта 4.1 статьи 161 НК РФ, предусматривающим перечисление указанного налога не продавцу, а напрямую в бюджет. Так, по мнению суда, по смыслу положений НК РФ, на победителе торгов - покупателе имущества как налоговом агенте лежит обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС, в связи с чем на специальный расчетный счет должника перечисляется сумма, составляющая стоимость реализованного имущества, без учета НДС. Таким образом, соответствующий пункт договора купли-продажи недвижимого имущества противоречит пункту 4.1 статьи 161 НК РФ, в связи с чем является недействительным (ничтожным).

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26.11.2012 N А55-2438/2012 (Определением ВАС РФ от 18.02.2013 N ВАС-752/13 отказано в передаче дела N А55-2438/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления), имуществом должника может признаваться только то имущество, которое принадлежит ему на законных основаниях. При этом сумма НДС, перечисленная в соответствии с условиями договора, противоречащими требованиям законодательства, на счет должника, подлежащая уплате в бюджет, при применении положений пункта 4.1 статьи 161 НК РФ не входит в стоимость реализованного имущества, следовательно, не относится к имуществу должника и не может быть распределена в порядке статьи 138 Закона N 127-ФЗ.

По обстоятельствам дела, рассмотренного ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 24.10.2012 N Ф03-5414/2010, во исполнение нормы пункта 4.1 статьи 161 НК РФ покупатель платежным поручением перечислил в федеральный бюджет НДС, то есть указанные денежные средства в конкурсную массу должника не поступили. Суд, исследовав материалы дела, установил, что конкурсный управляющий перечислил банку как залогодержателю 80% и 15% вырученных от продажи предмета залога денежных средств за вычетом НДС. Таким образом, с учетом установленных обстоятельств и принимая во внимание факт оплаты по договору купли-продажи и передачи имущества после 01.10.2011, правомерен, по мнению ФАС Дальневосточного округа, вывод судов нижестоящих инстанций о том, что действия конкурсного управляющего по удержанию из суммы, вырученной от продажи предмета залога, НДС являются обоснованными и не нарушают права залогового кредитора.

В то же время, по мнению Пленума ВАС РФ, пункт 4.1 статьи 161 НК РФ не может быть истолкован как означающий, что реализация имущества должника в ходе конкурсного производства в любом случае облагается налогом на добавленную стоимость независимо от того, является ли должник плательщиком такого налога, или облагается ли им реализация определенного имущества.

Плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации и индивидуальные предприниматели (пункт 1 статьи 143 НК РФ). Физические лица, не обладающие статусом индивидуального предпринимателя, плательщиками данного налога не признаются. Как следует из положений статьи 216 Закона N 127-ФЗ, с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и об открытии конкурсного производства утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя. Это обстоятельство влечет соответствующие налоговые последствия. Утратив статус индивидуального предпринимателя, должник перестает быть плательщиком налога на добавленную стоимость, поэтому операции, совершаемые конкурсным управляющим или организатором торгов, по реализации его имущества в ходе конкурсного производства не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, необходимо принимать во внимание, что положения главы 21 НК РФ и ряда иных глав НК РФ предусматривают случаи, когда плательщиками налога на добавленную стоимость не являются и организации.

В связи с изложенным следует также учитывать, что не подлежит обложению указанным налогом реализация в ходе конкурсного производства имущества в случаях, подпадающих под положения пункта 2 статьи 146 НК РФ (в частности, реализация земельных участков - подпункт 6 данного пункта) или статьи 149 НК РФ (например, реализация ценных бумаг, в том числе акций акционерного общества, созданного в результате замещения активов (пункт 4 статьи 141 Закона N 127-ФЗ), - подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ) (Постановление от 25.01.2013 N 11).

Кроме того, исходя из Постановления ФАС Московского округа от 08.04.2013 N А40-34449/12-161-314 самостоятельное исчисление и перечисление НДС истцом (покупателем недвижимого имущества) за ответчика (продавца) противоречит очередности удовлетворения требований кредиторов, предусмотренной законодательством о банкротстве кредитных организаций, в связи с чем вывод суда первой инстанции о применении к спорным правоотношениям пункта 4.1 статьи 161 НК РФ правомерно признан апелляционной инстанцией ошибочным, поскольку применение названной нормы повлечет преимущественное удовлетворение требований кредиторов одной очереди перед кредиторами другой очереди, что, в свою очередь, будет являться нарушением порядка осуществления в кредитной организации ликвидационных процедур; при реализации имущества кредитной организации в ходе конкурсного производства цена, по которой имущество было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания налога на добавленную стоимость) покупателем имущества кредитной организации или организатору торгов. Налог на добавленную стоимость в отношении операций по реализации имущества кредитной организации, составляющего конкурсную массу, исчисляется кредитной организацией как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается с учетом очередности, установленной пунктом 5 статьи 50.40 Закона N 40-ФЗ.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Уральского округа от 29.03.2013 N Ф09-460/13, ФАС Московского округа от 20.02.2013 N А40-34460/12-61-303, N А40-34431/12-159-316.

Внимание!

Пунктом 5 статьи 161 НК РФ установлено, что при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица. В связи с этим российская организация, реализующая вышеуказанные права в рамках договоров комиссии или агентских договоров, заключенных с иностранной организацией, также должна исполнять обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость (см. письма Минфина России от 12.03.2013 N 03-07-08/7435, от 01.03.2013 N 03-07-09/6141, от 15.02.2013 N 03-07-08/4142, от 31.07.2012 N 03-07-08/222).

Пример.

Российская организация приобретает у казахстанского хозяйствующего субъекта, не являющегося плательщиком НДС в соответствии с законодательством Республики Казахстан, консультационные и маркетинговые услуги, а также услуги по обработке информации.

Применение налога на добавленную стоимость при оказании услуг хозяйствующими субъектами Таможенного союза регламентируется нормами Протокола о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее - Протокол).

Согласно статье 2 Протокола взимание налога на добавленную стоимость при оказании услуг производится в государстве - члене Таможенного союза, территория которого признается местом реализации услуг, в соответствии с налоговым законодательством данного государства.

На основании положений статьи 3 Протокола местом реализации консультационных, маркетинговых услуг и услуг по обработке информации, оказываемых налогоплательщику государства - члена Таможенного союза, признается территория этого государства.

Таким образом, местом реализации вышеуказанных услуг, оказываемых российской организации казахстанским хозяйствующим субъектом, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации в соответствии с нормами НК РФ.

Статьей 161 НК РФ установлено, что при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица.

В связи с этим российская организация, приобретающая услуги, местом реализации которых является территория Российской Федерации, у казахстанского хозяйствующего субъекта, признается налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет Российской Федерации налог на добавленную стоимость по таким операциям, независимо от того, является ли казахстанский хозяйствующий субъект налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

Что касается принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по услугам, приобретаемым у казахстанского хозяйствующего субъекта, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, то в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Данная норма применяется при условии, что услуги были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 статьи 171 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил налог при перечислении доходов иностранному лицу.

(На основе письма Минфина России от 19.08.2013 N 03-07-13/1/33717.)

Внимание!

С 1 октября 2013 года в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 23.07.2013 N 216-ФЗ, статья 161 НК РФ дополнена пунктом 7, следовательно, законодательно закреплено, что освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги), имущественные права для целей организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи организации, являющиеся иностранными организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", иностранными маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, в том числе официальными вещательными компаниями, в соответствии со статьей 3.1 Закона N 310-ФЗ, и филиалы, представительства в Российской Федерации иностранных организаций, являющихся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, в том числе официальными вещательными компаниями, в соответствии со статьей 3.1 Закона N 310-ФЗ.

Статья 162. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

Комментарий к статье 162

Внимание!

Исходя из письма Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-11/41 суммы штрафных санкций, полученные исполнителем, оказывающим услуги, за невыполнение заказчиком условий, предусмотренных договором оказания услуг, следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой данных услуг. Поэтому указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, в соответствии с пунктом 18 Приложения N 5 "Форма книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения" к Постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" получателем вышеуказанных средств в книге продаж регистрируются счета-фактуры, составленные в одном экземпляре.

В письме Минфина России от 09.08.2011 N 03-07-11/214 отмечено, что денежные средства, полученные лизингодателем от лизингополучателя согласно договору финансовой аренды (лизинга) за несвоевременную уплату лизинговых платежей, следует относить к суммам, связанным с оплатой услуг по финансовой аренде (лизингу) имущества, и, следовательно, включаемым в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

В письме от 04.07.2011 N 03-07-11/179 финансовое ведомство обращает внимание на то, что суммы денежных средств, полученные налогоплательщиком от покупателей электроэнергии в виде штрафных санкций за потребление ими электроэнергии менее объема, установленного договором, следует относить к суммам, связанным с оплатой электроэнергии, реализуемой этим налогоплательщиком, и включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Как указывает Минфин России в письме от 11.01.2011 N 03-07-11/01, суммы денежных средств, полученных продавцом товаров (работ, услуг) от покупателя за нарушение договорных обязательств, следует относить к суммам, связанным с оплатой этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, указанные суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Одновременно Минфин России сообщил, что согласно пункту 2 статьи 162 НК РФ положения указанного подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), не применяются.

Например, исходя из письма Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-07/34, комиссию за выдачу займа и штрафные санкции за досрочное погашение займа следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой услуг по предоставлению займа, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем суммы комиссии за выдачу займа и штрафных санкций за досрочное погашение займа в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

А согласно письму Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/4/18923 исходя из толкования подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ денежные средства, полученные налогоплательщиком и не связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются. Поэтому денежные средства, получаемые налогоплательщиками на безвозмездной основе, в частности, денежные средства, выплачиваемые из сумм грантов лицам - участникам различных конкурсных проектов, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Кроме того, упущенная выгода как элемент убытков хозяйствующего субъекта (часть 2 статьи 15 ГК РФ) не рассматривается в качестве объекта налогообложения, несмотря на то, что компенсация такого рода убытков связана с производственной деятельностью. Поскольку компенсация убытков в виде упущенной выгоды не является операцией по реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по НДС на сумму возмещения упущенной выгоды не увеличивается (см. Постановление ФАС Московского округа от 04.07.2013 N А40-123538/12-140-783, Определением ВАС РФ от 12.09.2013 N ВАС-12148/13 отказано в передаче дела N А40-123538/12-140-783 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного Постановления).

Внимание!

Суммы, включаемые в налоговую базу на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, так или иначе должны быть связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому в случае если предоставляемые из бюджета субсидии получены налогоплательщиком в качестве оплаты реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, то налог на добавленную стоимость в отношении таких субсидий исчисляется в общеустановленном порядке.

Финансовое ведомство в связи с этим вопросом дает следующие разъяснения.

В письме от 06.03.2012 N 03-07-11/64 Минфином России отмечается, что в случае получения налогоплательщиком денежных средств, не связанных с оплатой реализуемых им товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, такие денежные средства в налоговую базу не включаются. Поэтому денежные средства в виде субсидий, получаемые налогоплательщиком из областного бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг) (в частности, на возмещение затрат, связанных с оплатой услуг, приобретаемых по договорам лизинга автотранспортных средств), в налоговую базу не включаются.

В письме от 09.02.2012 N 03-07-11/32 финансовое ведомство также приходит к выводу о том, что денежные средства в виде субсидий, получаемые налогоплательщиком из бюджета субъекта Российской Федерации на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг) (возмещение затрат издательского дома, связанных с производством и выпуском газеты), в налоговую базу не включаются.

Выводы об отсутствии оснований налогообложения НДС денежных средств в виде субсидий, получаемых налогоплательщиком из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг), как не связанных с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг) содержатся также в письме Минфина России от 03.02.2012 N 03-03-05/7.

Актуальная проблема.

В связи с применением подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ возникает вопрос о налогообложении НДС денежных средств, получаемых поставщиком товаров от покупателя на возмещение расходов по их доставке, не включенных в цену товаров, а также о вычете НДС у покупателя по указанным денежным средствам.

Официальная позиция.

В соответствии с позицией финансового ведомства возмещение покупателем расходов, понесенных поставщиком товаров в связи с их доставкой, связано с оплатой товаров, реализованных поставщиком покупателю. В связи с этим указанные денежные средства подлежат включению поставщиком товаров в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, необходимо учитывать, что у покупателя, перечислившего поставщику товаров денежные средства на возмещение расходов по их доставке, оснований для вычета сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных поставщиком товаров при получении этих денежных средств, не имеется, поскольку согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычеты налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (письмо Минфина России от 06.02.2013 N 03-07-11/2568).

Судебная практика.

В арбитражной практике нашел закрепление другой подход: в спорный налоговый период налогоплательщик (поставщик) поставлял производимую им продукцию в адрес покупателей. В тех случаях, когда обязанность по доставке товара возлагалась на поставщика, покупатель должен был возместить поставщику расходы, связанные с доставкой приобретенного им товара. Во исполнение принятых на себя обязательств по доставке продукции налогоплательщик заключил соответствующие договоры. Из представленных в материалы дела счетов-фактур следует, что суммы в виде возмещения понесенных поставщиком транспортных расходов указывались отдельной строкой. Следовательно, возмещение транспортных расходов не создает дополнительного дохода налогоплательщику. Сумма средств, полученных налогоплательщиком от покупателей произведенной им продукции в счет компенсации транспортных расходов, не превышает сумму средств, уплаченных перевозчикам. Таким образом, поскольку налогоплательщик не осуществлял реализации услуг по доставке продукции, и возмещаемые ему транспортные расходы в силу статей 39 и 146 НК РФ не относятся к реализации товаров, работ, услуг и не могут быть признаны в качестве объекта налогообложения по НДС (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 N А66-7801/2009).

Актуальная проблема.

В соответствии со статьей 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.

Таким образом, возникает вопрос применения налога на добавленную стоимость, в частности положений подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, в отношении денежных средств, получаемых продавцом от покупателя при реализации товаров по договору, предусматривающему рассрочку оплаты этих товаров.

Официальная позиция.

Как следует из разъяснений Минфина России, содержащихся в письмах от 31.10.2013 N 03-07-14/46530, от 19.08.2013 N 03-07-11/33756, от 27.02.2012 N 03-07-14/25, коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а в рамках договора по реализации товаров, и положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ применяются, в частности, в отношении сумм, полученных продавцом (подрядчиком, исполнителем) товаров (работ, услуг) по коммерческому кредитованию: денежные средства, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемых товаров, являются денежными средствами, связанными с оплатой этих товаров. Поэтому указанные суммы должны включаться у продавца в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Судебная практика.

Как следует из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2013 N А33-7854/2012, учитывая разъяснения Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ в пункте 14 Постановления от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами", договором может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня передачи товара продавцом (пункт 4 статьи 488 ГК РФ). Указанные проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (статья 823 ГК РФ). Таким образом, указанные проценты не увеличивают цену товара. Так, из анализа статьи 823 ГК РФ, статьи 153 НК РФ следует, что предусмотренные договором проценты, начисленные на сумму денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за коммерческий кредит, а не за реализацию имущества, в связи с чем не являются доходом от реализации этого имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с реализацией, и не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Дата добавления: 2015-10-21