Отнесение НДС на затраты

По общему правилу суммы "входного" НДС, уплаченные вами при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или при ввозе товаров на территорию РФ, не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (налога на доходы физических лиц) (п. 1 ст. 170 НК РФ).

Однако из этого правила есть исключения, которые предусмотрены п. п. 2 и 5 ст. 170 НК РФ.

В случаях, оговоренных п. 2 ст. 170 НК РФ, "входной" налог включается в стоимость товаров (работ, услуг) и затем в составе этой стоимости списывается на затраты, в том числе через амортизационные отчисления (ст. ст. 252, 253, п. 1 ст. 221 НК РФ).

Вы обязаны учесть "входной" НДС в стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг), имущественных прав, если:

1) указанные товары (работы, услуги) приобретены вами для использования в операциях, не облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);

2) эти товары (работы, услуги) используются для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-08/195).

Отметим, что по общехозяйственным расходам "входной" НДС необходимо учесть в стоимости товаров (работ, услуг) в доле, приходящейся на операции, местом реализации которых не признается территория РФ. Такие разъяснения содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 N 1407/11;

3) вы не являетесь плательщиком НДС и применяете специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН либо освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. ст. 145, 145.1 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/296, от 03.09.2009 N 03-11-06/3/227).

Обратите внимание!

Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ (далее - Закон N 94-ФЗ) устанавливается новый специальный налоговый режим - патентная система налогообложения (ПСН). Применять ее будут вправе индивидуальные предприниматели. Соответствующие изменения вступят в силу 1 января 2013 г. (п. 26 ст. 2, ч. 1 ст. 9 Закона N 94-ФЗ). В отношении видов деятельности, переведенных на патент, НДС не уплачивается (абз. 87 п. 26 ст. 2, ч. 1 ст. 9 Закона N 94-ФЗ);

4) эти товары (работы, услуги), имущественные права используются для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ);

5) являетесь банком и поэтому включаете "входной" НДС непосредственно в расходы при исчислении прибыли и приобретаете товары (имущественные права), которые в дальнейшем реализуете до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию (пп. 5 п. 2, п. 5 ст. 170 НК РФ).

Примечание

Данное основание учета НДС в стоимости товаров применяется с 1 октября 2011 г. (пп. "а" п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ, ст. 163 НК РФ).

При этом с 1 октября 2011 г. НДС со стоимости указанного имущества следует учесть в порядке пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ, если ранее сумма налога не была учтена в расходах по налогу на прибыль. А при реализации такого имущества после 1 октября 2011 г. налоговая база по НДС определяется в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 154 НК РФ.

Если же "входной" НДС до 1 октября 2011 г. учтен в расходах или не выделен в учете, то при реализации имущества после указанной даты положения п. 3 ст. 154 НК РФ не применяются (Письма Минфина России от 27.10.2011 N 03-07-05/32, от 24.10.2011 N 03-07-15/107 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 10.11.2011 N ЕД-4-3/18801), от 20.09.2011 N 03-07-05/21).

Подробнее об определении налоговой базы при реализации имущества, учтенного по стоимости с НДС, вы можете узнать в разд. 6.2.3 "Реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" НДС".

Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды могут списать "входной" НДС на затраты по налогу на прибыль как самостоятельный вид прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 5 ст. 170 НК РФ, Письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-07-05/10, от 08.02.2010 N 03-07-05/04, от 21.09.2009 N 03-07-05/47, от 17.06.2009 N 03-07-11/161, от 14.09.2009 N 03-07-05/42). У данных категорий налогоплательщиков суммы "входного" налога к вычету не принимаются.

Примечание

В то же время указанные организации не лишаются права на применение вычетов сумм НДС, которые они исчислили и уплатили в качестве продавца. Например, банк вправе принять к вычету суммы НДС, ранее исчисленные и уплаченные им в бюджет, в случае отказа клиента от оказанных услуг, выполненных работ, реализованных товаров (п. 5 ст. 171 НК РФ).

В том налоговом периоде, в котором банк принимает НДС к вычету (предъявляет к возмещению), он обязан вести книгу покупок (п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 1 Правил ведения книги покупок). Если в течение квартала не возникло сумм налога, которые банк мог бы принять к вычету, то вести книгу покупок он не обязан (Письмо Минфина России от 03.07.2012 N 03-07-05/17).

С 1 января 2012 г. в аналогичном порядке могут учитывать в затратах "входной" НДС участники договора инвестиционного товарищества, ответственные за ведение налогового учета, при определении прибыли (убытка) от деятельности в рамках договора (абз. 2 п. 5 ст. 170 НК РФ, пп. "б" п. 2 ст. 3, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 28.11.2011 N 336-ФЗ).

Делается это после оплаты товара (работы, услуги) поставщику (подрядчику, исполнителю) (Письма Минфина России от 26.10.2011 N 03-07-05/30, от 30.06.2010 N 03-07-05/28, от 25.05.2009 N 03-03-06/2/106, от 08.05.2009 N 03-07-07/40, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/17). Счета-фактуры такие организации хранят в журнале полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок (Письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/2/103).

При этом отсутствие счетов-фактур не является препятствием для учета "входного" НДС в расходах по налогу на прибыль. Главное, чтобы в наличии были договоры, товарные накладные, акты сдачи-приемки, платежные документы, где сумма НДС выделена отдельной строкой (Письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-07-05/01).

Однако данное правило применяется лишь к "входному" НДС, который уплачен по товарам (работам, услугам). А суммы "входного" НДС по приобретенным имущественным правам указанные организации не вправе включить в расходы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/2/153).

Обратите внимание!

В Письме от 05.11.2008 N 03-07-05/45 (с учетом изменений, внесенных Письмом от 28.11.2008 N 03-07-05/48) Минфин России применительно к основным средствам разъяснил, что если "входной" НДС предъявлен по объекту непроизводственного назначения, то в расходах по налогу на прибыль его учесть нельзя.

В то же время в более поздних Письмах финансовое ведомство уточнило, что это правило применяется к основным средствам, расходы по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль. Если же имущество непроизводственного назначения получено, к примеру, по соглашению об отступном или при наложении взыскания на имущество, которое является обеспечением по кредиту, то суммы НДС правомерно признаются расходами по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 09.04.2009 N 03-07-05/14, от 31.03.2009 N 03-07-05/10).

Отметим, что это право, а не обязанность данных организаций. То есть они могут выбрать тот способ учета "входного" НДС, который им наиболее удобен, - либо принимать его к вычету по правилам ст. ст. 171, 172 НК РФ, либо относить на расходы согласно п. 5 ст. 170 НК РФ.

Выбранный способ эти организации должны закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения и применять его в отношении всех совершаемых операций, т.е. заявлять к вычету сумму "входного" НДС по какой-либо отдельной операции они не вправе (Письмо Минфина России от 14.05.2008 N 03-07-05/23).

13.4. ВОССТАНОВЛЕНИЕ "ВХОДНОГО" НДС

В некоторых случаях принятый к вычету "входной" НДС налогоплательщику необходимо восстановить к уплате в бюджет.

Перечень таких ситуаций установлен п. 3 ст. 170 НК РФ и приведен в таблице ниже.

Случаи восстановления НДС	Основание
Передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества, паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передача недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации	пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ
Дальнейшее использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (за исключением установленных случаев)	пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ
Отгрузка товаров (работ, услуг), передача имущественных прав или расторжение (изменение условий) договора, если ранее продавцу перечислены суммы предоплаты и НДС с аванса принят к вычету	пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ
Уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в случае уменьшения их цены (тарифа) или количества (объема)	пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ
Дальнейшее использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для операций, облагаемых НДС по ставке 0%	пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ
Получение субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, а также по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ	пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ

Отметим, что указанный перечень является закрытым, поэтому в иных случаях вы не обязаны восстанавливать "входной" НДС. Это подтверждается и судебными решениями (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.10.2011 N А53-23525/2010, ФАС Поволжского округа от 27.01.2011 N А55-7952/2010, ФАС Дальневосточного округа от 27.12.2010 N Ф03-8694/2010).

Однако на практике налоговые органы нередко настаивают на восстановлении НДС и в других ситуациях.

Примечание

Дополнительную информацию о том, когда налоговые органы требуют восстанавливать НДС, вы можете найти в разделах:

- "Ситуация: Нужно ли восстанавливать НДС с аванса по товарам с длительным производственным циклом после получения от продавца уведомления о получении подтверждения Минпромторга России?";

- "Ситуация: Нужно ли восстанавливать НДС при списании (выбытии) основных средств и товарно-материальных ценностей в результате их хищения, порчи, недостачи, потери, износа и т.п.?";

- "Ситуация: Нужно ли восстанавливать НДС по материалам, если изготовленная из них продукция (товары) оказалась бракованной?".

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросу восстановления НДС вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

При восстановлении НДС следует зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого налог ранее был принят к вычету. Он регистрируется на сумму восстановленного НДС (п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). При этом вносить изменения в книгу покупок не нужно.

Примечание

Напомним, что аналогичный порядок действовал и прежде, в период действия Постановления N 914 (абз. 6 п. 16 Правил, утвержденных этим Постановлением).

Если у вас нет счета-фактуры, поскольку истек срок его хранения, то в книге продаж можно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма налога. Так разъяснил Минфин России в отношении основных средств, переданных в качестве вклада в уставный капитал (Письма от 02.08.2011 N 03-07-11/208, от 20.05.2008 N 03-07-09/10). Несмотря на то что данные разъяснения выпущены в период действия Постановления N 914, они сохраняют актуальность.

Если НДС восстанавливается по причине уменьшения стоимости отгруженных вам товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, в книге продаж регистрируется корректировочный счет-фактура или первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 2 п. 14 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

В бухгалтерском учете восстановление НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет 68-НДС). Восстановленная сумма учитывается в составе прочих расходов. Это отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Далее в настоящем разделе мы подробно рассмотрим порядок восстановления НДС в каждом случае, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ.

Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:

разд. 13.4.1 "Восстановление НДС при передаче имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, вклада по договору инвестиционного товарищества, паевых взносов в паевые фонды кооперативов. Восстановление НДС при передаче недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации" >>>

разд. 13.4.2 "Восстановление НДС при переходе на спецрежим (УСН, ЕНВД, ЕСХН) или использовании товаров (работ, услуг) в деятельности, по которой получено освобождение согласно ст. ст. 145, 145.1 НК РФ" >>>

разд. 13.4.3 "Восстановление НДС при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, не облагаемых НДС или не признаваемых реализацией, а также операций, местом реализации которых не признается территория РФ" >>>

разд. 13.4.4 "Восстановление НДС, принятого к вычету при перечислении поставщику аванса в счет предстоящих поставок" >>>

разд. 13.4.5 "Восстановление НДС при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в случае изменения их цены (тарифа) или количества (объема)" >>>

разд. 13.4.6 "Восстановление НДС при дальнейшем использовании приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав для операций, облагаемых по ставке 0%" >>>

разд. 13.4.7 "Восстановление НДС при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога, а также по уплате налога при ввозе товаров в РФ" >>>

СИТУАЦИЯ: Нужно ли восстанавливать НДС с аванса по товарам с длительным производственным циклом после получения от продавца уведомления о получении подтверждения Минпромторга России?

Напомним, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых превышает шесть месяцев (абз. 3 п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-07/43). Перечень таких товаров (работ, услуг) утвержден Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468.

Счет-фактуру в этом случае продавец не составляет (абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Соответственно, покупатель НДС к вычету не принимает.

Примечание

Аналогичный порядок действовал и ранее, в период действия Постановления N 914 (абз. 3 п. 18 Правил, утвержденных этим Постановлением).

В то же время может возникнуть ситуация, когда на момент получения аванса у продавца не окажется заключения Минпромторга России о длительности производственного цикла товаров в связи с задержкой в его оформлении. В таком случае, по мнению ФНС России, определить налоговую базу и исчислить НДС должен поставщик (Письмо от 12.01.2011 N КЕ-4-3/65@).

Отметим, что судьи в данном вопросе могут занять сторону налогоплательщика. Так, ФАС Северо-Западного округа указал, что если налогоплательщик по не зависящим от него обстоятельствам вовремя не получил заключения о длительности производственного цикла, то он может не платить налог с аванса (Постановление от 13.01.2011 N А56-15567/2010).

Если продавец решит действовать согласно разъяснениям ФНС России и выставит покупателю счет-фактуру, последний сможет принять НДС к вычету. В этом случае возникает вопрос: как следует поступить покупателю, если впоследствии заключение было получено? Нужно ли восстановить налог?

По мнению Минфина России, в таком случае принятые ранее к вычету суммы НДС покупатель должен восстановить. Сделать это необходимо в том периоде, когда получено уведомление от продавца о наличии заключения Минпромторга России (Письмо Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-07/43).

Однако п. 3 ст. 170 НК РФ не содержит подобного основания для восстановления налога. Следовательно, на наш взгляд, обязанность восстановить НДС в таком случае у налогоплательщика отсутствует. Аналогичной позиции придерживается ФНС России (Письмо от 11.10.2011 N ЕД-4-3/16809@). При этом чиновники указывают на то, что выставленный продавцом счет-фактура не может быть отозван у покупателя.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли восстанавливать НДС при списании (выбытии) основных средств и товарно-материальных ценностей в результате их хищения, порчи, недостачи, потери, износа и т.п.?

Организация может утратить товарно-материальные ценности или основные средства не по своей воле, например при пожаре или хищении. Имущество также зачастую приходит в негодность из-за истечения срока годности, брака, морального и физического износа, и его приходится изымать из оборота или даже утилизировать (в соответствии с законодательством или по особому распоряжению органов власти).

В указанных ситуациях организация вынуждена списывать утраченные (негодные к использованию) ОС и ТМЦ (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

А как следует поступить с НДС по такому имуществу, который ранее был правомерно принят к вычету? Нужно ли его восстанавливать?

Согласно позиции контролирующих органов в данном случае следует руководствоваться пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и восстанавливать сумму налога. Причем сделать это нужно в том периоде, в котором имущество списывается, ведь оно больше не может использоваться для налогооблагаемых операций (Письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 19.05.2010 N 03-07-11/186, УФНС России по г. Москве от 25.11.2009 N 16-15/123920.1). При этом НДС по основным средствам восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (Письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, от 29.01.2009 N 03-07-11/22).

Примечание

На практике может возникнуть ситуация, когда вы восстановили НДС, а впоследствии выяснилось, что имущество все же может использоваться для облагаемых операций. Например, это может произойти, если вам вернули ранее похищенное имущество. В данной ситуации, по мнению Минфина России, нужно представить уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором НДС был восстановлен (Письмо от 01.11.2007 N 03-07-15/175).

Однако позиция чиновников о необходимости восстановления НДС является спорной. Как мы уже говорили, перечень случаев восстановления НДС, приведенный в п. 3 ст. 170 НК РФ, является исчерпывающим. При этом такие основания для восстановления налога, как уничтожение, порча, хищение имущества и т.п., в нем не содержатся. Кроме того, списание товаров по названным причинам не предполагает их дальнейшего использования для каких бы то ни было операций (в том числе для операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ), так как они в принципе перестают использоваться. Поэтому, по мнению некоторых экспертов, при наступлении указанных событий нет необходимости восстанавливать НДС к уплате в бюджет.

Отметим, что аналогичной точки зрения придерживаются многие судьи. Так, например, ВАС РФ в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 признал незаконным разъяснение о восстановлении НДС в случае недостачи товара (Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@). При этом суд указал, что недостача товара, обнаруженная в ходе инвентаризации имущества, или хищение товара не относятся к случаям, перечисленным в п. 3 ст. 170 НК РФ. Позицию ВАС РФ, как правило, поддерживают и нижестоящие арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 23.03.2012 N А40-51601/11-129-222, от 13.12.2011 N А41-36345/10, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/2011).

Однако до выхода в свет указанного Решения ВАС РФ встречались судебные решения в поддержку позиции налоговых органов (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросам восстановления НДС в случаях списания ОС и ТМЦ в связи с хищением, утратой, конфискацией, браком, изъятием из оборота по распоряжению органов власти и т.д., а также досрочного списания не полностью самортизированных ОС вследствие износа вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Таким образом, если ОС или ТМЦ утрачены в результате хищения, порчи, недостачи, потери и т.д. или не могут использоваться из-за истечения срока годности, брака, морального и физического износа, контролирующие органы, скорее всего, будут настаивать на восстановлении принятого к вычету НДС. Однако, учитывая сложившуюся арбитражную практику, вероятность отстоять свою позицию в суде достаточно велика.

СИТУАЦИЯ: Нужно ли восстанавливать НДС по материалам, если изготовленная из них продукция (товары) оказалась бракованной?

Бывает, что часть произведенной налогоплательщиком продукции оказывается бракованной. Рассмотрим, правомерен вычет "входного" НДС по приобретенным для ее производства материалам или же налог следует восстанавливать к уплате в бюджет.

Напомним, что перечень случаев восстановления НДС предусмотрен п. 3 ст. 170 НК РФ и является закрытым. При этом данная норма не содержит такого основания, как производство бракованной продукции. Следовательно, формально обязанности восстанавливать налог в этом случае не возникает.

В то же время на практике налоговые органы нередко настаивают на обратном. В качестве аргумента они указывают на следующее. В рассматриваемой ситуации нарушается условие для применения вычета, установленное пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, а значит, НДС следует восстановить.

Однако суды встают на сторону налогоплательщиков. По их мнению, если товарно-материальные ценности изначально приобретались для производства продукции, подлежащей налогообложению, то для целей налогового вычета не имеет значения, что в процессе производства из приобретенного сырья частично получился брак (Постановления ФАС Московского округа от 20.05.2011 N КА-А40/4227-11, ФАС Центрального округа от 14.04.2010 N А54-3296/2009-С20, ФАС Поволжского округа от 25.04.2008 N А57-10434/06).

Таким образом, если в процессе производства часть продукции оказалась бракованной, налоговые органы при проверке могут оспорить правомерность вычета "входного" НДС по приобретенным для данного производства материалам. Однако в случае спора с проверяющими есть возможность отстоять свою позицию в суде.

Дата добавления: 2015-11-28