Міністерство освіти і науки України

Міністерство освіти і науки України

Хмельницький Національний Университет

Кафедра обліку та аудиту

Реферат

З Обліку в галузях економіки

На тему: “Проблемні аспекти обліку поточних біологічних активів”

Виконала

Стідентка гр. ОА-11-1

Хмель Вікторія

Хмельницький 2014р.

Згідно із п. 4 П(с)БО 30 «Біологічні активи» біологічний актив – тварина або рослина, яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди.

В системі МСФЗ оцінка за справедливою вартістю є однією з

пріоритетних. У світовій практиці можливі три підходи до оцінки

справедливої вартості [1]:

- ринковий: сукупність методів оцінки вартості об’єкта, що ґрунтуються на інформації о реальних угодах на ринках;

- доходний: сукупність методів оцінки вартості об'єкта, що ґрунтуються на визначенні майбутніх доходів від об’єкта оцінки;

- витратний: сукупність методів оцінки вартості об’єкта, що ґрунтуються на визначенні витрат, необхідних для відновлення об’єкта оцінки з врахуванням зносу.

В українській практиці переважно використовують ринковий підхід.

Згідно п. 13-16 П(С)БО 30 «Біологічні активи» визнання справедливої

вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції ґрунтується на цінах активного ринка.

Для визначення справедливої вартості біологічних активів на дату балансу підприємство повинно користуватися цінами активного ринку на цю продукцію або подібну, при відсутності інформації про ринкові ціни на окремі види біологічних активів. На сьогоднішній день активний ринок біологічних активів ще не сформований, і тому проблемними залишається питання визначення справедливої вартості біологічних активів, реальної вартості незавершеного виробництва, зокрема посівів сільськогосподарських культур.

В обліку вартість посівів до моменту їх оцінки за справедливою вартістю, тобто до моменту їх проростання, складаються із витрат на вирощування і відображуються на рахунку 23 «Виробництво», а в момент «переоцінки» їх необхідно обліковувати на рахунку 211 «Поточні біологічні активи рослинництва» за справедливою вартістю[3]. Надалі при кожному складанні звітності підприємство має переоцінювати біологічні активи[4]. Під час переоцінки біологічні активи можуть як збільшуватися, так і зменшуватися. У разі їх збільшення повинні відбутися зміни у обліку, збільшитися рахунок 211 на суму збільшення вартості біологічних активів рослинництва, при цьому треба ще визнати дохід від збільшення, тобто кредитувати рахунок 71 «Інші операційні доходи». У випадку коли присутнє зменшення біологічних активів на дату балансу підприємство має зменшити 211 рахунок на суму зменшення вартості біологічних активів рослинництва, при цьому відобразити визнані витрати за дебетом рахунку 940 «Витрати від первинного визнання і від змін вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю». При визнанні доходу або витрат їх суму підприємство повинно списати на 791 рахунок «Результати операційної діяльності», за кредитом на суму доходу, або за дебетом на суму збитку. Під час збору урожаю поточні біологічні активи досягли своєї зрілості, тобто припиняють процес життєдіяльності,і їх вартість з кредиту 211 рахунку списуються на дебет 23 рахунок «Виробництво».

При визнанні фінансового результату у загальну суму чистого прибутку сільськогосподарські підприємства включають доходи що не підкріплені виручкою, тобто доходи від «переоцінки» біологічних активів, а це спричиняє протиріччя які негативно впивають на достовірність відображення інформації у звітності.

Отже, методологія обліку поточних біологічних активів рослинництва не відповідає головним принципам бухгалтерського обліку: неупередженість, об'єктивність, послідовність і т.п. Разом з тим за П(С)БО 30 підприємство має дотримуватись такої методології на кожну звітну дату.

Складним залишається питання оцінки поточних біологічних активів рослинництва за запропонованою методикою, на практиці їх вартість визначити досить складно. Ще однією причин на це є те, що галузь рослинництва залежна від природно-кліматичних факторів, які спрогнозувати для визнання справедливої вартості досить важко. Тому, як правило визначення справедливої вартості не відбувається, і вартість біологічних активів відображується у звітності як незавершене виробництво, тобто за сумою витрат, які понесло підприємство на біологічні перетворення, у наслідок чого маємо фактичну собівартість[2].

Розглянемо облік поточних біологічних активів, вихід і реалізацію продукції рослинництва, за фактичною собівартістю.

Синтетичний облік витрат і вихід продукції виробництва ведеться на рахуноку 23 «Виробництво», до якого відкривають субрахунки за видами рослин. Рахунок балансовий, активний, операційний, калькуляційний. На дебеті рахунку 23 обліковують:

•- витрати минулого року під урожай поточного року (незавершене виробництво на початок звітного року);

•- витрати поточного рок під урожай поточного року;

•- витрати поточного року під урожай майбутнього року (незавершене виробництво на кінець звітного року).

До дебету рахунку 23 з кредитів відповідних рахунків відносять: паливо та мастильні матеріали, які витрачені машино-тракторним парком, комбайнами й іншими сільськогосподарськими машинами на роботах у рослинництві; насіння та садивний матеріал власного виробництва і придбаного, використаного для посіву відповідних сільськогосподарських культур; витрати на внесені в грунт під сільськогосподарські культури добрива; фактична вартість використаних засобів захисту рослин; основна й додаткова оплата праці працівників, безпосередньо зайнятих у технологічному процесі виробництва; відрахування на соціальні заходи; відображують вартість робіт і послуг допоміжних виробництв, які забезпечують виробничі потреби, та вартість послуг виробничого характеру, наданих сторонніми підприємствами, включаючи плату за воду для зрошення,вартість електро- та теплоенергії, використаної на виробничі потреби при вирощуванні сільськогосподарських культур тощо; витрати на ремонт та утримання необоротних активів; інші витрати загальновиробничі витрати.

З кредиту рахунку 23 «Виробництво» здійснюється оприбуткування до дебету рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» готову продукцію за фактичною собівартістю. При доробці та сортуванні продукції відбувається її зменшення через сушіння та очистку, на цю суму методом червоного сторно робиться проводка за дебетом 27 рахунку та кредитом 23 рахунку.

Під час реалізації продукції рослинництва дебетується рахунок 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та кредитується 27рахунок. При реалізації відображується прибуток за кредитом 701 рахунка «Дохід від реалізації готової продукції», відразу нараховується на цю суму податкове зобов'язання, яке зменшує дохід від реалізації. Потім на дебет рахунку 791 «Результати операційної діяльності» списується собівартість реалізованої готової продукції, а на кредит дохід від її реалізації.

Ми бачимо що здійснення обліку продукції рослинництва можливе і без використовування рахунка 21 «Поточні біологічні активи». Облік у такий спосіб не суперечить головним принципам бухгалтерського обліку.

За таких умов, використання методу визнання справедливої вартості

довгострокових біологічних активів рослинництва ґрунтуючись на ціни

активного ринку не є доцільним.

За відсутності активного ринку, згідно з п. 14 П(С)БО 30 «Біологічні

активи», визначення справедливої вартості біологічних активів і

сільськогосподарської продукції здійснюється за останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство) та ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість».

Як було встановлено, оцінка біологічних активів за справедливою

вартістю є складним процесом. Варіанти підходів до оцінки біологічних

активів та сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю

передбачають можливість застосування п’яти методів оцінки [4]:

- аналіз контрактів;

- експертної оцінки комісією;

- аналогів;

- прийняття цін;

- сторонньої професійної оцінки.

Згідно П(С)БО ЗО «Біологічні активи» в основі визначення

справедливої вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції

покладений метод аналогів.

Що стосується метода аналізу контрактів, у дослідженнях Жука В. М.

зустрічаємо твердження, що визначити справедливу вартість біологічних

активів можна за останньою ринковою ціною операції з ними лише за умови

відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому,

економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство[7].

Метод експертної оцінки комісією передбачає визначення ринкової

вартості біологічних активів та сільськогосподарської продукції на основі

застосування методичних підходів, визначених законодавством з незалежної

оцінки майна – Національний стандарт № 1 «Загальні засади оцінки майна і

майнових прав».

Законодавством з незалежної оцінки майна до визначення ринкової

вартості активів передбачається можливість застосування трьох, методичних підходів.

Методичні підходи:

Витратний Дохідний Порівняльний

Пряме відтворення Пряма капіталізація

Заміщення Непряма капіталізація

Метод експертної оцінки і сторонньої професійної оцінки вимагає

роботи оцінювачів, фахівців з ґрунтовною економічною підготовкою, алеспеціалізовані в оціночній діяльності. Однак на сьогодні, бракує

кваліфікованих кадрів, здатних орієнтуватись у динамічній економічній

ситуації, використовувати сучасні технології, вміти застосовувати

необхідний розрахунковий інструментарій. Вищі учбові заклади тільки

розпочинають підготовку фахівців за напрямком «Оціночна діяльність».

Первісна оцінка біологічних активів здійснюється за первісною вартістю, яка визначається залежно від умов надходження (одержання) біологічних активів на сільськогосподарському підприємстві (рисунок 1).

Рис. 1. Склад первісної вартості біологічних активів залежно від умов їх надходження (одержання) на сільськогосподарському підприємстві.

Складною ділянкою обліку щодо біологічних активів є порядок їх оцінки та відображення в обліку на дату балансу. Так, біологічні активи на дату балансу можуть обліковуватись за: справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу; первісною вартістю з урахуванням суми зносу та втрат від зменшення корисності довгострокових біологічних активів; первісною вартістю, визначеною згідно з вимогами П(с)БО 9 «Запаси» - для поточних біологічних активів; справедливою вартістю з одночасним визнанням забезпечення за обтяжливим контрактом щодо продажу біологічних активів; теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від біологічних активів, обчисленою відповідно до П(с)БО 28 «Зменшення корисності активів» тощо.

З наведеного стає зрозумілим, що метод оцінки біологічних активів на дату балансу залежить від багатьох обставин, які обов’язково повинні бути враховані при його виборі та є трудомістким процесом, полегшити який можна за допомогою використання розробленого нами дерева рішень щодо обрання методу оцінки біологічних активів на дату балансу, яке наведено на рисунку 2.

Слід зазначити, що платники податку на прибуток згідно з п. 11 П(с)БО 30 „Біологічні активи” мають право відображати біологічні активи на дату балансу за первісною вартістю з урахуванням суми зносу і втрат від зменшення корисності. Проте, якщо вони не використовують це право, то їм також доцільно використовувати зазначене вище дерево рішень.

* для поточних біологічних активів користуємось другою стрілкою.

Рис. 2. Дерево рішень щодо обрання методу оцінки біологічного активу на дату балансу

Обраний метод оцінки біологічного активу на дату балансу безпосередньо вплине на відображення операцій з біологічними активами в обліку підприємства. Зокрема, якщо біологічні активи обліковуються за справедливою вартістю, то до них буде застосовуватись передбачений П(с)БО 30 порядок обліку зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу.

Так, якщо біологічні активи обліковуються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, та відбувається зміна справедливої вартості (збільшення чи зменшення) на дату балансу у порівнянні з попередньою їх оцінкою, то згідно з п. 21 П(с)БО 30 «Біологічні активи» таке збільшення (зменшення) відображається у складі операційних доходів (витрат). На нашу думку, такий порядок є недосконалим. Так, зміна вартості поточних біологічних активів правильно відображається у складі операційної діяльності, у той час, як зміна вартості довгострокових біологічних активів не належить до операційної діяльності підприємства. Тому рахунки інших операційних доходів та інших операційних витрат ми рекомендуємо використовувати виключно для переоцінки поточних біологічних активів, що обліковуються за справедливою вартістю. Для відображення ж зміни вартості довгострокових біологічних активів доцільно застосовувати рахунки доходів та витрат іншої звичайної діяльності, що, на наш погляд, є більш методологічно правильним.

Отже, рекомендуємо п. 21 П(с)БО 30 «Біологічні активи» викласти в такій редакції: «Збільшення (зменшення) на дату балансу балансової вартості поточних (довгострокових) біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу, відображається у складі інших операційних доходів (інших доходів) або інших операційних витрат (інших витрат) відповідно» [8].

Необхідність такого удосконалення підтверджується також вимогою п. 22 П(с)БО 30 «Біологічні активи», за яким: біологічні активи, які на дату балансу обліковуються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу та втрат від зменшення корисності, в обліку відображаються в порядку, що передбачений П(с)БО 7 «Основні засоби», відповідно до якого уцінка включається до складу інших витрат.

Особливої уваги заслуговує порядок обліку біологічних активів, щодо яких існує обтяжливий контракт. Наприклад, укладено контракт, за яким сільськогосподарське підприємство зобов’язане продати біологічний актив за ціною, яка на дату такого продажу є значно нижчою за ринкову ціну, і сума доходів навіть не покриває витрат на створення (вирощування) такого біологічного активу. Такі контракти – не рідкість на ринку сільськогосподарських продуктів України: виробники часто змушені продавати їх за ціною, нижчою за собівартість, щоб покрити принаймні частину своїх витрат.

Так, П(с)БО 30 «Біологічні активи» не має жодних спеціальних вимог щодо порядку їх обліку і лише в п. 13 зазначено: «оцінка сільськогосподарської продукції за договірними цінами допускається лише за обтяжливими контрактами» [8].

Проте у п. 16 МСБО 41 «Біологічні активи» зазначено: «При визначенні справедливої вартості контрактні ціни не обов’язково доречні, оскільки справедлива вартість є відображенням поточного стану того ринку, на якому зацікавлені покупець і продавець бажають здійснити операцію». Отже, справедлива вартість біологічного активу або сільськогосподарської продукції не коригується через існування контракту. В деяких випадках контракт на продаж біологічного активу або сільськогосподарської продукції може бути обтяжливим контрактом, як визначено в МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи». До обтяжливих контрактів застосовується МСБО 37» [6].

З наведеного можна зробити два висновки: 1) приймати як справедливу вартість ціни, зазначену в обтяжливому контракті, недоречно по відношенню до біологічних активів та сільськогосподарської продукції, тобто ми рекомендуємо третій абзац п. 13 П(с)БО 30 «Біологічні активи» вилучити як такий, що не відповідає методологічним засадам обліку; 2) обтяжливі контракти можуть бути укладені щодо біологічних активів, що, відповідно, потребує особливого порядку їх обліку, який не передбачений національним стандартом бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи».

Так, згідно із п. 66 МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи», «якщо суб’єкт господарювання має обтяжливий контракт, теперішню заборгованість за цим контрактом слід визнавати та оцінювати як забезпечення» [5].

Отже, якщо сільськогосподарське підприємство має обтяжливий контракт, наприклад, щодо продажу біологічних активів, то в обліку на дату балансу, крім проведень, пов’язаних зі зміною справедливої вартості (переоцінки біологічних активів, які обліковуються за первісною вартістю), необхідно відображати нарахування забезпечення.

На мою думку, формування такого забезпечення та, відповідно, його відображення в балансі підприємства є суттєвою інформацією для користувачів звітності, оскільки вказує на ступінь ділової активності підприємства, на його здатність працювати в умовах невизначеності та ризику, що є основою успішного розвитку бізнесу в умовах ринкової економіки.

Облік обтяжливих контрактів в Україні також регулюється П(с)БО 11 «Зобов’язання». Відповідно до нього, обтяжливий контракт - це контракт, витрати (яких не можна уникнути) на виконання якого перевищують очікувані економічні вигоди від цього контракту [7].

Для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виконання зобов’язань, зокрема і щодо обтяжливих контрактів, створюються забезпечення. Відповідно до п. 16 П(С)БО 11 «забезпечення щодо обтяжливого контракту визначається в сумі неминучих витрат, пов’язаних з його виконанням. Сума неминучих витрат, пов’язаних з виконанням обтяжливого контракту, визначається за найменшою з двох величин: витрат на виконання контракту або витрат на сплату неустойки (штрафів, пені) за невиконання контракту. Витрати на виконання обтяжливого контракту оцінюються за різницею між витратами на його виконання і доходами (втратами) від виконання іншого контракту, укладеного з метою мінімізації втрат від виконання обтяжливого контракту» [7].

Сума створеного забезпечення визнається витратами операційної діяльності.

При виконанні обтяжливого контракту по реалізації біологічних активів (інших активів), доходи по якому не перевищують їх балансової вартості, підприємство зазнає втрат від того, що собівартість біологічного активу або сума неустойок (штрафів, пені) за невиконання контракту (залежно від того, яка з зазначених сум є меншою) перевищує очікувану виручку без ПДВ за цим контрактом. Враховуючи, що забезпечення за таким обтяжливим контрактом визначається у складі операційних витрат, ми рекомендуємо відносити суму створеного забезпечення на рахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків, забезпечення на виконання зобов’язань щодо обтяжливих контрактів відображають на рахунку 474 «Забезпечення інших витрат і платежів» [1].

Список використаної літератури

1. Гнатюк А. Оцінка біологічних активів і сільськогосподарської

продукції// Економічний аналіз. - №3(19).- 2008. – С. 265-267.

2. Гудзинський. О. Д. Роль економічної теорії у формуванні

професійних знань бухгалтера / О. Д. Гудзинський, Г. Г. Кірейцев, В. К.

Савчук // Вісник КНУ. Економіка. Вип. 53. – С. 9-12.

3. Кирейцев Г. Г. Глобализация и унификация методологии

бухгалтерского учета: Научный доклад.- Изд. 2-е, перераб. и доп.- Житомир: ЖГТУ, 2008.- 76с. (на рус. И укр.. языках).

4. Інструкція «Про застосування рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операції підприємств і організацій»: затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0893-99.

5. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи» [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/file/link/320307/file/IAS%2037.pdf.

6. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 41 «Біологічні активи» [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/file/link/320311/file/IAS%2041.pdf.

7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання»: затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 559 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0085-00.

8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи»: затверджено наказом Міністерства фінансів України від 5 грудня 2005 року № 790 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z1456-05.

Дата добавления: 2015-11-04