Экономико-правовой бюллетень, 2008, N 5 10 страница

На первом этапе устанавливают фактическую себестоимость полученных материалов как стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Если фактическая себестоимость на этом этапе не сформирована, то прибегают ко второму этапу. В этом случае стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

Есть основания полагать, что и во время второго этапа у организации могут возникнуть сложности в определении фактической себестоимости полученных МПЗ.

При наличии подобных ситуаций авторы рекомендуют закрепить в учетной политике различные варианты определения фактической себестоимости полученных МПЗ с учетом приоритета их применения. Например:

- привлечение независимого оценщика (с включением стоимости оценки в фактическую себестоимость запасов);

- по текущей рыночной стоимости на дату выбытия переданных МПЗ;

- по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету полученных МПЗ;

- в сумме, указанной в договоре;

- в размере наценки к учетной стоимости по отдельным МПЗ или группам (видам) передаваемых запасов и т.д.

Теперь рассмотрим норму п. 10 ПБУ 5/01 с другой стороны.

Указанная норма соответствует п. 6.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и касается того, что при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, стоимость активов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

В данном контексте не раскрывается, кем приобретаются МПЗ, что такое "сравнимые обстоятельства" и "аналогичные" МПЗ. Методические указания по учету МПЗ (п. 67) также не содержат уточнений на эту тему.

При данных обстоятельствах организация может самостоятельно трактовать те или иные нормы, раскрывая их в учетной политике. Например, под аналогичными активами организация может понимать активы, учтенные на счетах 10, 41, 43 или субсчетах указанных счетов, конкретный вид (наименование) запасов или их группу (партию).

Необходимо уточнить, что цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость передаваемых активов, есть не что иное, как продажная цена (цена реализации).

Обращаем внимание на противоречие положений п. 10 ПБУ 5/01 нормам Закона о бухгалтерском учете, ст. 11 которого предписывает оценивать имущество по фактически произведенным расходам (а не по цене реализации).

Рассмотрим следующую ситуацию. В процессе погашения кредиторской задолженности происходит изменение формы оплаты с денежной на натуральную. В этом случае фактическая себестоимость ранее оприходованных МПЗ подлежит корректировке в соответствии с п. 10 ПБУ 5/01, что нарушает требование п. 12 ПБУ 5/01 о неизменности фактической себестоимости МПЗ.

Таким образом, покупная стоимость уже оприходованных МПЗ корректируется с учетом стоимости выбывающих МПЗ.

Далее мы пытаемся определить стоимость выбывающего имущества.

Если стоимость поступивших МПЗ исходя из стоимости выбывающих запасов не определилась, переходим к варианту определения стоимости по стоимости полученных МПЗ (абз. 2 п. 10 ПБУ 5/01). А это означает возврат к первоначальной фактической себестоимости ранее поступивших МПЗ по договору с оплатой денежными средствами до ее изменения на натуральную форму.

Поясним на примерах.

Пример. 1 июля на баланс организации по договору купли-продажи поступили материалы. Договорная стоимость поступивших материалов была определена в 100 тыс. руб. Согласно условиям договора оплата за полученные материалы должна была состояться 5 июля в полном объеме.

Однако 4 июля в связи с возникшими обстоятельствами стороны пришли к соглашению об отступном, по которому организация-покупатель передает в оплату оприходованных материалов числящиеся у нее на балансе полуфабрикаты. Указанные полуфабрикаты были приобретены организацией два года назад. Стоимость передаваемой партии по балансу - 60 тыс. руб. В дальнейшем аналогичные полуфабрикаты организацией не приобретались и не продавались.

Очевидно, что за период нахождения полуфабрикатов у организации их балансовая стоимость перестала совпадать с текущей рыночной стоимостью полуфабрикатов.

Согласно учетной политике организации ситуацию по выбытию полуфабрикатов нельзя признать "сравнимыми обстоятельствами, в которых организация обычно определяет стоимость аналогичных активов".

Соответственно, остается второй вариант: определить фактическую себестоимость полученных МПЗ "исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы".

Таким образом, мы вернулись к стоимости уже оприходованных материалов в размере их фактической себестоимости - 100 тыс. руб.

В такой ситуации фактическая себестоимость ранее оприходованных МПЗ не корректируется, соблюдаются положения п. 12 ПБУ 5/01.

Подчеркнем, что к первоначальной фактической себестоимости оприходованных МПЗ мы приходим только в том случае, если не можем определить себестоимость выбывающих ценностей.

Пример. 1 июля на баланс по договору купли-продажи поступили материалы стоимостью 100 тыс. руб. Согласно условиям договора оплата за полученные материалы должна была состояться 5 августа в полном объеме.

Однако 4 августа в связи с возникшими обстоятельствами стороны пришли к соглашению об отступном, по которому организация-покупатель передает в оплату оприходованных материалов числящиеся у нее на балансе запасные части. Указанные запасные части регулярно приобретаются организацией. Стоимость передаваемой партии по балансу - 90 тыс. руб. Никакая доплата по договору не производится.

Очевидно, что ситуацию по выбытию запасных частей можно признать "сравнимыми обстоятельствами, в которых организация обычно определяет стоимость аналогичных активов".

Соответственно, стоимость поступивших 1 июля материалов корректируется по состоянию на 4 августа до 90 тыс. руб.

Таким образом, фактическая себестоимость материалов изменилась, что не соответствует нормам п. 12 ПБУ 5/01.

Определение фактической себестоимости полученных МПЗ также будет проблематичным в случаях, когда оплата с денежной формы заменяется на натуральную не на всю сумму договора, а частично.

В п. 17 Методических указаний по учету МПЗ указано: если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

Раскрывать исключение противоречия п. п. 10 и 12 ПБУ 5/01 необходимо в учетной политике организации исходя из имеющихся фактов хозяйственной деятельности с учетом рациональности, существенности.

Как видно, вопрос оценки МПЗ, поступающих по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, окончательно не проработан.

Различия в положениях ПБУ 5/01 и ПБУ 9/99 "Доходы организации" в части порядка оценки стоимости поступления запасов по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, представлены в нижеследующей таблице.

Сравнение ПБУ 9/99 и ПБУ 5/01 в части поступления запасов

по договорам, предусматривающим оплату

неденежными средствами

ПБУ 5/01	ПБУ 9/99	Комментарий
Фактической себестоимостью материально- производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (абз. 1 п. 10)	Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением) (п. 6). Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) (абз. 1 п. 6.3)	Выручка принимается к учету в сумме передаваемого (отгружаемого) имущества и никак не связана с величиной поступлений, т.е. с оплатой, отражаемой по счетам учета расчетов и денежных средств. Активы, поступающие в организацию, определяются по стоимости активов: - переданных или подлежащих передаче (ПБУ 5/01); - полученных или подлежащих получению (ПБУ 9/99). Исходя из приведенных ранее в тексте негативных последствий варианта, изложенного в п. 10 ПБУ 5/01, более целесообразным представляется порядок, предлагаемый ПБУ 9/99. Однако противоречие между ПБУ 5/01 и ПБУ 9/99 и выбор приемлемого метода необходимо обосновать в учетной политике организации
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально- производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально- производственные запасы (абз. 2 п. 10)	При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров) (абз. 2 п. 6.3)	Зеркальная ситуация: если невозможно определить стоимость по первому варианту, то оценка активов производится исходя из цены (не стоимости): - приобретаемых активов (ПБУ 5/01); - по которой организация определяет выручку от переданных товаров (ПБУ 9/99). Очевидно, что выручка содержит определенную норму прибыли организации
Фактическая себестоимость материально- производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (п. 12)	В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 6.4)	В ПБУ 9/99 речь идет в том числе о замене обязательства оплаты с денежной формы на натуральную. Если организация решила произвести оплату оприходованных ранее МПЗ своим имуществом (взамен денежной формы), то согласно нормам п. 6.4 ПБУ 9/99 корректировке подлежит стоимость актива, подлежащего получению. В рассматриваемом случае такой актив уже был получен и не корректируется по причине отсутствия расхождений. Если поставщик отразил выручку организации и дебиторскую задолженность покупателя, то в случае оплаты покупателем возникшей задолженности собственным имуществом корректируется отраженная ранее дебиторская задолженность и, как следствие, выручка поставщика. В данном случае следование нормам ПБУ 9/99 неизбежно приведен к внесению в учет исправлений, относящихся к прошлым периодам. По мнению авторов, величина выручки не должна зависеть от формы оплаты (денежная, натуральная) покупателем отгруженной продукции

Существенное значение для оценки материально-производственных запасов имеет способ поступления на баланс или юридическое основание: учредительный договор, сделки купли-продажи, договоры дарения, мены и прочие договоры, предусматривающие исполнение (оплату) неденежными средствами. В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую при внесении материалов в уставный капитал, получении безвозмездно или поступлении по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, включаются фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования (п. 11 ПБУ 5/01).

Заключительная часть рассматриваемого пункта дает отсылку к п. 6 ПБУ 5/01 в части перечня затрат на доставку и доведение до состояния, пригодного для использования.

Однако п. 6 ПБУ 5/01 помимо затрат на доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, содержит более широкий, а главное, открытый перечень фактических затрат.

Несоответствие состава затрат, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ, поступивших в организацию в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим исполнение неденежными средствами (п. п. 8 - 10), прочим поступлениям МПЗ представлено в таблице.

Состав затрат, включаемых в фактическую себестоимость МПЗ,

в зависимости от формы их поступления в организацию

Состав затрат (п. 6 ПБУ 5/01)	Поступление МПЗ в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим исполнение неденежными средствами	Прочие поступления МПЗ по договорам купли-продажи поставки и т.д.
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)	-	+
Суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов	-	+
Таможенные пошлины	-	+
Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов	-	+
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально- производственные запасы	-	+
Затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования (абз. 8)	+	+
Затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг (абз. 9)	+	+
Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ	-	+

Таким образом, наблюдается асимметрия в оценке материально-производственных запасов, полученных по разным договорам.

Результатом такой ситуации может стать формирование недостоверной фактической себестоимости для МПЗ, поступивших в организацию в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим исполнение неденежными средствами.

По мнению авторов, при формировании фактической себестоимости МПЗ, поступивших в организацию в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно или по договорам, предусматривающим исполнение неденежными средствами, возможны два варианта формирования фактической себестоимости таких МПЗ. Исходя из требований п. 11 ПБУ 5/01 в фактическую себестоимость могут включаются затраты:

1) содержащиеся только в абз. 8 и 9 п. 6 ПБУ 5/01;

2) всего п. 6 ПБУ 5/01.

Еще раз отметим, что перечень затрат в п. 6 ПБУ 5/01 открыт (абз. 10 п. 6 ПБУ 5/01). Однако выбранный организацией вариант требует уточнения в ее учетной политике.

Надо сказать, что аналогичная проблема разрешена в ПБУ 6/01 ссылкой на весь п. 8, в котором перечислены составляющие затрат, относимых в фактическую себестоимость.

Однажды сформированная фактическая себестоимость изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 5/01). К таким случаям относятся выявленные позднее даты оприходования материалов бухгалтерские ошибки текущего месяца, неотфактурованные поставки текущего года (см. п. 40 Методических указаний по учету МПЗ), события после отчетной даты, связанные с поступлением МПЗ.

Требование неизменности фактической себестоимости направлено на соблюдение принципов организации бухгалтерского учета постоянно действующей организации. Кроме того, данная норма позволяет обеспечить контроль наличия и движения запасов, способствуя налаживанию качественного складского учета.

К материально-производственным запасам, не принадлежащим организации (п. 14 ПБУ 5/01), относятся ценности, поступившие по договорам хранения, залога.

Согласно сложившейся практике российского учета основополагающим моментом в таких ситуациях является юридическая форма сделки, по которой право собственности на полученные МПЗ остается у передающей стороны. При этом никак не учитывается способность таких МПЗ приносить экономические выгоды и влиять на формирование финансового положения организации - получателя имущества.

Из п. 10 Методических указаний по учету МПЗ следует:

"В случае отсутствия у организации права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности последние должны учитываться на забалансовых счетах".

Данная норма конкретизирует порядок бухгалтерского учета запасов, указанных в п. 14 ПБУ 5/01.

Организация-получатель принимает запасы от поставщика (грузоотправителя) по договору согласно расчетным и сопроводительным документам.

Для организации бухгалтерского учета движения запасов помимо норм документального оформления поступления материалов важное значение имеет и систематический контроль соответствия количества и качества поступающих ценностей условиям договоров. Данное требование закреплено в п. 49 Методических указаний по учету МПЗ.

С этой целью можно использовать положения Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству (утв. Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 15.06.1965 N П-6) и Инструкции о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству (утв. Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 25.04.1966 N П-7 (в ред. Постановлений Госарбитража СССР от 29.12.1973 N 84 и от 14.11.1974 N 98)).

Отпуск материально-производственных запасов

С 1 января 2008 г. определение фактической себестоимости материальных ресурсов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости), списываемых в производство, а также при ином выбытии возможно производить только одним из следующих трех методов оценки (в зависимости от условий учетной политики):

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Положения, предусматривающие возможность использования метода ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретений), исключены из ПБУ 5/01 и Методических указаний по учету МПЗ Приказом Минфина России от 26.03.2007 N 26н с 1 января 2008 г.

Организация может применять предусмотренные законодательством способы в любом сочетании, соблюдая правило "один вид (группа) запасов - один способ".

Распределение по группам (видам) МПЗ осуществляется исходя из способа их использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации (п. 23 ПБУ 5/01) и, по мнению авторов, является элементом учетной политики.

Согласно п. 20 Методических указаний по учету МПЗ в такую группу (вид) могут входить аналогичные или связанные запасы. Не следует применять единый способ списания МПЗ к таким укрупненным группам (видам) запасов, как основные или вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Товары, учитываемые по продажным ценам, списываются по продажным ценам с одновременным сторнированием торговой наценки, при этом способ их списания не раскрывается ни в ПБУ 5/01, ни в Методических указаниях по учету МПЗ.

Методические указания по учету МПЗ расширяют способы средних оценок фактической себестоимости (по средней себестоимости, по способу ФИФО). Применение способов средних оценок может осуществляться двумя вариантами (п. 78):

- исходя из взвешенной оценки (определяется в целом за месяц);

- путем скользящей оценки (определяется в момент каждого отпуска материала в течение месяца).

Применение скользящей оценки должно быть обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники и экономически обоснованно.

Использование взвешенной оценки подходит для организаций, отслеживающих движение МПЗ в учетных ценах, поскольку фактическая себестоимость таких запасов определяется только по итогам месяца (отчетного периода).

Скользящая оценка более удобна для оперативного определения себестоимости отпущенных в производство и на другие цели запасов. Она подвержена значительным колебаниям в течение месяца в связи с неравномерным поступлением и списанием МПЗ, но позволяет вычислять финансовый результат по каждой операции.

Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в случае, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.д.) (п. 74 Методических указаний по учету МПЗ).

При рассмотрении способов списания МПЗ необходимо иметь в виду положения Методических указаний по учету спецоснастки и спецодежды, предусматривающие специальные способы погашения стоимости при отпуске в производство указанных запасов.

Отметим еще такой вид списания МПЗ, как недостача и порча. Недостача запасов и их порча могут иметь место, например, при хранении или транспортировке запасов. Методические указания по учету МПЗ в этих ситуациях вводят необходимость применения норм естественной убыли. При этом согласно п. 30 Методических указаний по учету МПЗ при отсутствии норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке, убыль рассматривается как недостача сверх норм.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией, что необходимо для более детального выделения тех или иных видов активов, которые имеют принципиальное значение для оценки финансового положения организации.

На конец отчетного периода все МПЗ, кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости, отражаются в балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов при их выбытии (п. 24 ПБУ 5/01).

Это позволяет обеспечить единообразие методики расчета фактической себестоимости МПЗ, использованных в течение года, соответствие данных аналитического учета показателям синтетического учета, препятствует манипуляциям в исчислении финансовых результатов деятельности организации.

Не вполне ясен вопрос: как отражаются в отчетности товары, учитываемые по продажным ценам?

Если исходить из нормы п. 24 ПБУ 5/01, то получается, что в балансе товары должны быть отражены по продажным ценам. Но тогда в балансе должно найтись место для отражения торговой наценки.

Ранее Методическими указаниями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности <*> предписывалось отражать товары в балансе по стоимости приобретения, а величину торговой наценки указывать в пояснениях к балансу - в форме 5.

--------------------------------

<*> Приказ Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

В 1993 г. <**> покупная цена и торговая наценка указывались в активе баланса как статьи-расшифровки к статье "Продажная цена". При этом указывалось, что показатели "Продажная цена" и "Торговая наценка" не входят в валюту баланса.

--------------------------------

<**> Письмо Минфина России от 13.10.1993 N 114 "Об объеме и формах годового бухгалтерского отчета предприятий за 1993 год и о порядке его заполнения".

Ввиду неясности норм организация должна разработать порядок оценки товаров в отчетности для случая, когда такие товары учитываются по продажным ценам. Например, можно было бы считать соответствующим современным нормам формирования показателей отчетности представление в отчетности товаров двумя статьями "Продажная цена" и "Торговая наценка". При этом величина торговой наценки указывалась бы с минусом (в круглых скобках).

ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (п. 35) предписывает отражать числовые показатели в балансе в нетто-оценке, иначе говоря, за вычетом регулирующих величин. Одним из видов этих величин являются резервы под снижение материальных ценностей.

Создание резервов вызвано соблюдением требования осмотрительности. В п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требование осмотрительности определено как большая готовность организации к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

Согласно этому принципу запасы организации следует отражать в балансе следующим образом:

- если текущая рыночная стоимость запасов выше их себестоимости, то в балансе этот актив отражается по себестоимости;

- если текущая рыночная стоимость запасов ниже его себестоимости, то в балансе актив учитывается по текущей рыночной стоимости на конец отчетного года.

Таким образом, если текущая рыночная стоимость запасов окажется выше их себестоимости, резерв не создается.

Необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей определена в п. 25 ПБУ 5/01. В этом пункте указаны три ситуации, приводящие к созданию резерва:

1) материально-производственные запасы морально устарели;

2) полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

3) текущая рыночная стоимость, стоимость продажи материально-производственных запасов снизились.

Резерв создается на разницу между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их себестоимостью, по которой они приняты к учету.

При этом под себестоимостью понимается остаток по счетам учета материальных ценностей (10, 41, 43), увеличиваемый на сумму транспортно-заготовительных расходов и корректируемый на сумму отклонений учетной цены от фактической себестоимости.

При создании резерва отклонения и транспортно-заготовительные расходы при условии их несущественности могут не учитываться. Такой подход основывается на допущении, что учетной ценой, как правило, является договорная цена, указываемая в документах поставщика и соответствующая уровню рыночных цен.

Дата добавления: 2015-08-29