Учет неотделимых улучшений в арендованное имущество

В пункте 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) установлен особый порядок учета капитальных вложений в арендованные объекты основных средств - в бухгалтерском учете они учитываются как основные средства.

Пунктом 3, а также п. 10 и 35 Методических указаний по учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н) предусмотрено, что "в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора".

Таким образом, неотделимые улучшения являются основными средствами, следовательно, в силу п. 1 ст. 374 НК РФ тот, кто учитывает их на счете 01 "основные средства" должен платить с них налог на имущество.

Согласно ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 статьи). Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя (п. 4 статьи).

То есть, по сути, неотделимые улучшения всегда являются собственностью арендодателя.

На практике вопрос о том, кто платит налог на имущество с капитальных вложений в виде неотделимых улучшений, является спорным.

1. Исходя из буквального толкования п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", капитальные вложения в виде неотделимых улучшений до момента передачи арендодателю относятся к основным средствам арендатора и отражаются им на счете 01. При этом не имеет значения, кто является собственником произведенных улучшений.

Согласно данной позиции арендатор платит налог на имущество с капитальных вложений до тех пор, пока не передаст их арендодателю.

Такая позиция отражена в Письмах Минфина от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 со ссылкой на положения п. 1 ст. 374 НК РФ и п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) указано, что "капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды".

Позицию налоговых органов поддерживают и некоторые суды. Так, ФАС ВВО в постановлении от 26.02.2008 г. N А29-2381/2007 указал, что "капитальные вложения в арендованные основные средства, произведенные в форме неотделимых улучшений, осуществленные арендатором с согласия арендодателя, признаются объектами основных средств в течение срока действия договора аренды" и сделал вывод, что созданные налогоплательщиком на арендованных земельных участках автомобильные дороги, числящиеся у него в регистрах бухгалтерского учета на счете 08/3 "Вложения во внеоборотные активы", использовавшиеся в лесозаготовительной деятельности и не передававшиеся арендодателю соответствуют условиям отнесения их к объектам основных средств и являются объектом налогообложения по налогу на имущество.

Аналогичный вывод сделал ФАС СЗО в постановлении от 15.09.2006 г. N А56-3291/2006. В рассматриваемом деле налогоплательщик пристроил склад, холодный склад и административно-бытовой корпус, которые были введены им в эксплуатацию и отражены в учете как основные средства. Суд указал, что при определении облагаемой налогом на имущество предприятий базы налогоплательщик правомерно учитывал капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, находящиеся на своем балансе.

2. Исходя из системного толкования п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 3 Методических указаний по учету основных средств, капитальные вложения в состав своих основных средств должен включать арендодатель. Ведь только он может быть их собственником. Поэтому платить налог на имущество должен именно он.

А арендатор затраты на улучшения арендованного имущества в данном случае учитывает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до момента их передачи арендодателю.

Есть и судебное решение, подтверждающее данную точку зрения. В постановлении от 27.03.2007 г. N Ф08-1018/2007-574А ФАС СКО указал, что налогоплательщик "не является плательщиком налога на имущество по арендованному имуществу". Из постановления следует, что им были сделаны "капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, которые произведены с согласия арендодателя и после окончания срока действия договора подлежат передаче на баланс арендодателя" (Определением ВАС РФ от 10.09.2007 N 9017/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). При этом, несмотря на то, что указанные решения приняты на основании норм Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", выводы судей и их мотивировка актуальны и на сегодняшний день.

3. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в составе основных средств учитывает у себя тот, кто признается собственником этих улучшений по соглашению сторон. Поскольку ст. 623 ГК РФ не определено, кто является собственником неотделимых улучшений, то стороны сами вправе определить их судьбу.

Кроме того, приверженцы такого подхода считают, что неотделимые улучшения могут принадлежать на праве собственности арендатору в период до окончания договора аренды, если это предусмотрено договором. Поэтому он и должен платить с них налог на имущество до момента передачи арендодателю.

Таким образом, на сегодняшний день отсутствует сколько-либо единообразная практика по данному вопросу.

Дата добавления: 2015-07-16