Глава 16. Вывоз товаров с территории РФ (экспорт)

Обратите внимание!

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" Таможенный кодекс РФ прекратил свое действие, за исключением п. 1 ст. 357.10 ТК РФ (п. 1 ч. 1 ст. 324 Закона N 311-ФЗ). Закон N 311-ФЗ был опубликован 29 ноября 2010 г. в "Российской газете" и вступил в силу по истечении одного месяца со дня опубликования. Пункт 1 ст. 357.10 ТК РФ утратил силу с 1 октября 2011 г. (ч. 2 ст. 324 Закона N 311-ФЗ).

До вступления в силу Закона "О таможенном регулировании в Российской Федерации" Таможенный кодекс РФ действовал в части, не противоречащей Таможенному кодексу Таможенного союза, вступившему в силу с 1 июля 2010 г. (ч. 2 ст. 1 ТК ТС, ч. 2 ст. 8 ТК РФ).

Помимо этого с 1 января 2011 г. применяются новая форма таможенной декларации и Инструкция по ее заполнению, утвержденные Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257.

Также с 1 января 2011 г. вступили в силу Федеральный закон от 27.11.2010 N 306-ФЗ и Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ. Они вносят в Налоговый кодекс РФ изменения, приводящие текст Кодекса в соответствие с Таможенным кодексом ТС. Например, вместо понятия "таможенный режим" введено понятие "таможенная процедура".

Об особенностях уплаты НДС при перемещении товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе вы можете узнать в гл. 17 "Экспорт (импорт) товаров, выполнение работ, оказание услуг на территории Таможенного союза России, Белоруссии и Казахстана".

С самого начала обратим ваше внимание на основные моменты, которые нужно учитывать при вывозе товаров.

1. Товары, которые вывозятся с территории РФ или иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, считаются реализованными в России, поскольку к моменту отгрузки или транспортировки находятся на ее территории (или иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией) (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ). Поэтому вывоз товаров облагается НДС в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

При этом не имеет значения, где фактически состоялся переход права собственности на вывозимый товар: в России или за рубежом. На это указывают отдельные суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 N А65-5848/07, от 09.09.2008 N А65-31002/07).

Кроме того, если товары вывозятся из России в таможенной процедуре экспорта, то территория РФ будет признаваться местом их реализации независимо от наличия на момент вывоза договоров о поставке товаров (Письмо Минфина России от 15.06.2011 N 03-07-08/189).

2. Обложение НДС при вывозе зависит от таможенной процедуры, под которую помещаются товары: при одних процедурах НДС уплачивается, при других - нет (п. 2 ст. 151 НК РФ).

Порядок налогообложения	Таможенная процедура, под которую помещается вывозимый товар	Основание
Налог не уплачивается	Экспорт Таможенный склад <*>	пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ
Перемещение припасов <**> Специальная таможенная процедура <***>	пп. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ, п. 2 ст. 363, п. 3 ст. 202 ТК ТС, п. 1 ст. 303 Закона N 311-ФЗ
Уплаченный при ввозе на территорию РФ НДС возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством ТС и законодательством РФ о таможенном деле	Реэкспорт	пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ
Налог уплачивается, если иное не предусмотрено таможенным законодательством ТС и законодательством РФ о таможенном деле	Иные таможенные процедуры	пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ

--------------------------------

<*> Налог не уплачивается, если товары помещены под таможенную процедуру таможенного склада с целью последующего вывоза в таможенной процедуре экспорта.

<**> Припасы декларируются без помещения под таможенные процедуры (п. 2 ст. 364 ТК ТС).

<***> Специальной является процедура, при которой отдельные категории товаров по перечню, установленному Комиссией Таможенного союза, ввозятся или вывозятся из РФ с полным освобождением от таможенных пошлин, налогов и без применения мер нетарифного регулирования (п. 1 ст. 303 Закона N 311-ФЗ).

3. При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта, а также припасов НДС взимается по ставке 0% (пп. 1, 8 п. 1 ст. 164 НК РФ). То есть фактически налог не уплачивается.

При этом важно учитывать, что припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ). Продукты питания к припасам не относятся (см. Письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-08/110).

Отметим, что нулевая ставка НДС не применяется при поставке на экспорт товаров, операции по реализации которых поименованы в ст. 149 НК РФ. Ведь указанные операции освобождаются от обложения НДС (Письма Минфина России от 15.07.2011 N 03-07-08/220, от 02.02.2011 N 03-07-08/32).

Если в ходе транспортировки произошли потери экспортируемых товаров, нулевая ставка применяется только в отношении стоимости товаров, фактически вывезенных с территории РФ согласно таможенной декларации (Письмо Минфина России от 09.08.2012 N 03-07-08/244).

4. По нулевой ставке облагаются также услуги по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ) и иные работы (услуги), указанные в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Примечание

Международная перевозка товаров облагается по нулевой ставке с 1 января 2011 г. (пп. "а" п. 2 ст. 1, ст. 3 Закона N 309-ФЗ). До 2011 г. ставка 0% применялась в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 28.09.2009 N 16-15/100530).

Подробнее о налогообложении указанных работ (услуг) вы можете узнать в разд. 8.1.2 "Ставка НДС 0% по работам (услугам), связанным с перевозкой (транспортировкой) товаров".

5. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для операций, облагаемых по ставке 0% (в том числе для экспорта товаров, перемещения припасов), подлежит вычету на момент определения налоговой базы, т.е. на последний день квартала, в котором собраны документы, или на дату отгрузки, если документы не собраны (п. 9 ст. 167 НК РФ).

6. При вывозе товаров в иных процедурах, отличных от указанных в пп. 1 - 3 п. 2 ст. 151 НК РФ, НДС уплачивается по ставке 10% или 18%, если иное не установлено Таможенным кодексом ТС и Законом "О таможенном регулировании в РФ" (пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ).

Примечание

Напомним, что в связи с вступлением в силу Федерального закона "О таможенном регулировании в РФ" Таможенный кодекс РФ прекратил свое действие, за исключением п. 1 ст. 357.10 ТК РФ (п. 1 ч. 1 ст. 324 данного Закона). Закон "О таможенном регулировании в РФ" был опубликован в "Российской газете" 29 ноября 2010 г. и вступил в силу по истечении одного месяца со дня опубликования. Пункт 1 ст. 357.10 ТК РФ утратил силу с 1 октября 2011 г. (ч. 2 ст. 324 Закона N 311-ФЗ).

До вступления в силу Закона "О таможенном регулировании в РФ" ТК РФ действовал в части, не противоречащей ТК ТС, вступившему в силу с 1 июля 2010 г. (ч. 2 ст. 1 ТК ТС, ч. 2 ст. 8 ТК РФ, Письмо ФТС России от 29.06.2010 N 01-11/31847).

7. Если вывоз товаров осуществляется в соответствии с таможенной процедурой реэкспорта, то стоит обратить внимание на следующее.

С 1 января 2012 г. в пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ внесены уточнения, согласно которым при вывозе товаров в режиме реэкспорта НДС не уплачивается (п. 2 ст. 3, ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 07.11.2011 N 305-ФЗ).

Напомним, что до 2012 г. Налоговый кодекс РФ не содержал таких положений. В связи с этим налогоплательщики при вывозе товаров в процедуре реэкспорта (до 2011 г. - режиме) часто применяли нулевую ставку. Они исходили из того, что реэкспорт является разновидностью экспорта.

В связи с этим приведем позиции арбитражных судов и Минфина России по этому вопросу.

По разъяснениям Минфина России, при вывозе товаров в данном режиме с целью их возврата иностранным поставщикам налог не уплачивался, поскольку отсутствовал объект налогообложения. Налог, который ранее был уплачен при ввозе таких товаров, возвращался налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством (пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ). Если же при этом "ввозной" НДС ранее был принят к вычету, его следовало восстановить (Письмо Минфина России от 08.08.2008 N 03-07-08/197).

Что касается арбитражных судов, то большинство из них, включая ВАС РФ, придерживалось позиции, заключающейся в том, что таможенные режимы экспорта и реэкспорта - два самостоятельных режима, которые не могут заменять друг друга для целей НДС. А поскольку в пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ режим реэкспорта не назван, применять нулевую ставку при вывозе товаров в данном таможенном режиме не было оснований.

Одновременно суды указывали, что если товары предназначаются для реализации на внешнем рынке и по ним изначально заявлен таможенный режим реэкспорта, то вывоз таких товаров в принципе не облагается НДС. Ведь при реэкспорте территория РФ не является местом реализации товара (ст. 147 НК РФ), а значит, объекта налогообложения по НДС не возникает (ст. 146 НК РФ). К такому выводу пришел, в частности, ВАС РФ в Постановлении Президиума от 24.06.2008 N 2968/08 и Определениях от 10.11.2008 N 14613/08, от 21.07.2008 N 4397/08.

Однако существовали и судебные решения, в которых судьи признавали правомерным применение нулевой ставки НДС при реэкспорте, ссылаясь на то, что реэкспорт - это разновидность экспорта (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14199-07, ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2008 N А56-15912/2007, ФАС Центрального округа от 21.04.2008 N А48-2995/07-13).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Из всех возможных операций по вывозу товаров (работ, услуг) за пределы России экспортные операции вызывают наибольшее количество вопросов у налогоплательщиков. Поэтому порядок налогообложения экспортных операций мы рассмотрим более подробно.

Дата добавления: 2015-11-28