Предварительный анализ экономических показателей и определение уровня существенности

На этапе планирования и определения состава и содержания необходимых аудиторских процедур большое значение имеет правильное понимание аудитором, какая информация наиболее существенна для пользователя бухгалтерской отчетности. Также он должен понимать, искажения каких показателей отчетности могут привести к неправильным выводам при принятии решений на ее основе.

О важности понятия существенности говорит то, что существенность является основной категорией в теории и практике аудита. Концепция существенности является основным принципом аудита, исходя из которого формируется логическая последовательность и взаимосвязь между этапами аудита, объемом и содержанием аудиторских процедур, оценкой результатов собранных аудиторских доказательств и формой аудиторского заключения. Это понятие положено в основу и закона об аудите, и большинства правил (стандартов) аудиторской деятельности. Единые требования, касающиеся концепции существенности, изложены в федеральном правиле (стандарте) № 4 «Существенность в аудите». Пункт 8 этого стандарта гласит: «При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур».

Критерием существенности аудитор руководствуется в двух принципиально различных ситуациях:

1) при определении ограниченного состава информации, которую необходимо проверять, для выделения тех групп счетов или однотипных операций, итоговые показатели по которым наиболее существенны при формировании отчетности, при определении тех показателей отчетности, которые наиболее важны для пользователей;

2) при оценке результатов проверки для определения, насколько существенны количественные и качественные искажения в отчетности, о достоверности которой аудитор высказывает свое мнение в форме аудиторского заключения.

Проводя аудиторскую проверку, аудитор должен с определенной вероятностью оценить все возможные искажения, содержащиеся в отчетности, прилагаемой к аудиторскому заключению, и оценить их существенность для пользователя.

Следовательно, необходимо различать два понятия: «существенность информации» и «существенность искажения информации».

На этапе планирования для аудитора важно ограничить состав аудиторских процедур по существу, т.е. выбрать те показатели отчетности, которые аудитор относит к существенным, организовать проверку предпосылок их формирования.

Для того чтобы относить информацию к существенной, аудитор должен иметь критерий количественный или качественный.

Количественный критерий представляет собой некоторую числовую оценку - уровень существенности абсолютный или относительный.

Если речь идет о сумме результатов группы однотипных хозяйственных операций или об суммарных остатках (сальдо) группы счетов, то количественным уровнем существенности может быть величина Sk, превышение которой говорит о существенности этой суммы. Например, аудитор принимает решение о том, что он будет проверять только счета, сальдо которых на конец отчетного периода превышает Sk 1 = 100000 руб., и/или обороты превышают Sk 2 = 500000 руб. Это означает, что заданы абсолютные уровни существенности остатков и оборотов по счетам. Такой подход возможен только при проверках однотипных по характеру деятельности и экономическим показателям предприятий и большом опыте аудитора, у которого сложилось профессиональное суждение по этому вопросу.

Чаще в практике аудита используют относительный показатель уровня существенности - определенную часть или процент t от выбранного базового показателя или некоторой величины, которая является обобщением группы показателей Sb. Например, аудитор может принять решение о том, что проверке будут подвергнуты группы операций, итоговая сумма по которым превышает t 1 = 2% от общей суммы оборотов по всем операциям, или та группа счетов, итоговое сальдо по которым превышает t 2 = 5% от валюты баланса. При таком подходе t 1 и t2 являются относительными критериями существенности, а базовым показателем Sb - валюта баланса для сальдо и суммарные обороты S o для суммы оборотов. Тогда абсолютными уровнями существенности для группы операций и сальдо по счетам будут соответственно и .

В нормативных документах, регламентирующих аудиторскую деятельность, нет прямых рекомендаций или ограничений по методике определения уровня существенности проверяемой информации. В литературе также этот вопрос не нашел отражения. Рассмотрим только принципиальные вопросы организации такого анализа с применением компьютера.

Полезную информацию в этом смысле содержит такой регистр бухгалтерского учета, как оборотно-сальдовая ведомость. В этом регистре по каждому счету представлены развернутое сальдо на начало периода, обороты за период и развернутое сальдо на конец отчетного периода. В конце этой таблицы - конечный итог всех граф. Технически несложно определить по каждому счету часть или проценты оборота или сальдо в соответствующей сумме итоговой строки. Далее, имея относительный критерий уровня существенности оборота t 1 и остатка t 2, можно выбрать только те строки, в которых обороты по счетам или сальдо превышают абсолютный уровень существенности. В данных рассуждениях сальдо на начало отчетного периода можно опустить, так как сальдо на начало, обороты и сальдо на конец отчетного периода связаны математически.

В том случае, если аудитор имеет копии рабочих файлов АСБУ, содержащих начальные сальдо и журнал бухгалтерских проводок, список строк оборотно-сальдового баланса, удовлетворяющих критериям существенности, может быть получен автоматически.

Для определения круга таких объектов проверки, как сальдо по счетам и обороты, аудитор может использовать данные форм бухгалтерской отчетности «Баланс» (ф. 1) и «Отчет о прибылях и убытках» (ф. 2). Действительно, баланс формируется путем группировки данных оборотно-сальдового баланса. Имея критерий существенности, аудитор может выделить разделы, подлежащие проверке по существу, т.е. статьи, остатки по которым превышают выбранный уровень существенности для статей баланса. Далее, определяется состав синтетических счетов, отражаемых в данной статье.

Выбор состава записей, являющихся исходной информацией для формирования оборотов по счетам, может быть произведен по данным рабочей таблицы применяемых бухгалтерских проводок, которая может быть получена на основании ЖБП и содержит итоговую сумму и количество записей каждой применяемой проводки (табл. 3.5).

Таблица 3.5

Рабочая таблица применяемых бухгалтерских проводок

№ п/п	Корреспонденция	Итоговая сумма	Количество записей	Удельный вес в %
Дебет	Кредит
					1,9
...
i	Сdi	Cki	Oi	Ki	Oi/S × 100
...
ИТОГО	S = 156700890

Что касается конкретных указаний для количественной оценки существенности бухгалтерской информации, то единственной рекомендацией можно считать требование Приказа Минфина № 67-н от 22.07.03 «О формах бухгалтерской отчетности». В этом документе записано: «...показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе данных форм отчетности». Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Поэтому в аудиторских внутрифирменных стандартах допустимы любые критерии менее 5%, которые соответствуют повышению качества аудита.

Таким образом аудиторская фирма должна иметь внутрифирменный стандарт, в котором должны быть определены правила отбора показателей бухгалтерской отчетности и предпосылок их формирования для проверки по существу с использованием критериев их существенности.

Второй, не менее важной задачей на стадии планирования является предварительное определение уровня существенности для искажений, которые будут выявлены в ходе проверки. Этого требуют все нормативные документы. Необходимо определить как общий уровень существенности, т.е. критерий оценки всего множества выявляемых искажений для выбора формы аудиторского заключения о достоверности отчетности, так и частные уровни существенности искажений по отдельным проверяемым остаткам по счетам и итогам групп хозяйственных операций.

Для нахождения уровня существенности можно использовать таблицу 3.6.

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года экономического субъекта, подлежащего проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение может быть занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является нехарактерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь реализации, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров (работ, услуг). В этих случаях в соответствующих клетках таблицы могут быть поставлены прочерки.

Таблица 3.6

Таблица показателей, используемых для определения уровня существенности

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Доля (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности
Балансовая прибыль предприятия
Валовый объем реализации без НДС
Валюта баланса
Собственный капитал (итог раздела IV баланса)
Общие затраты предприятия

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Данный порядок приведен для образца и имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требований настоящего правила (стандарта) разработать собственный порядок нахождения уровня существенности. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

а) изменить значения коэффициентов в столбце 3;

б) вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведенные в столбце 1;

в) менять порядок усреднения при нахождении показателя;

г) принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;

д) предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько - для различных статей баланса;

е) самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

Предложения выбора базовых показателей для определения общего уровня существенности А.В. Газарян и Г.В. Соболева свели в табл. 3.7.

Таблица 3.7

Отрасль	Показатель для определения уровня существенности
Выручка от реализации	Затраты	Прибыль до налогообложения	Запасы	Стоимость основных средств	Валюта баланса	Незавершенное производство
Нефте- и газоперерабатывающая промышленность					x
Электроэнергетика					x
Транспорт					x
Торговля	x
Промышленное предприятие						x
Инвестиционные институты			x
Легкая и пищевая промышленность	x
Внебюджетные фонды			x
Строительство							х
Гостиницы					х
Малые предприятия						х
Некоммерческие предприятия		х

Эти же авторы для организаций со сложной отраслевой спецификой предлагают несколько базовых показателей и учитываемых долей, представленных в табл. 3.8.

Таблица 3.8

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Доля (%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности Гр.2 × Гр.3/100
Выручка от реализации без НДС
Валюта баланса
Общие расходы предприятия

Для уточнения результата можно использовать усредненные данные с учетом прошлой отчетности. Общий уровень существенности рассчитывается как среднее арифметическое данных Гр. 4.

Авторы пакета прикладных программ «Экспресс Аудит» для расчета общего уровня существенности используют табл. 3.9.

Таблица 3.9

Наименование базового показателя	Значение базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Доля(%)	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности Гр. 2 × Гр. 3/100
Выручка от реализации без НДС	Стр. 010 гр. 3 ф. 2
Себестоимость реализованной продукции	Стр. 020 гр. 3 ф. 2
Валюта баланса	Стр. 300 гр. 4 ф. 1
Внеоборотные активы	Стр. 190 гр. 4 ф. 1
Собственный капитал	Стр. 490 гр. 4 ф. 1
Итого	х	х
Среднее арифметическое показателей гр. 4

Специалисты ЗАО «Аудит-Центр» г. Хабаровска предлагают свою таблицу (табл. 3.10) и пример для расчета общего уровня существенности.

Таблица 3.10

Наименование базового показателя	Значение базового показателя	Диапазон доли %	Доля %	Учитываемая для расчета доля гр. 2 × гр. 4/100	Примечание
Внеоборотные активы		6-10
Собственный капитал		3-5
Оборотные активы		3-6
Дебиторская задолженность		3-6
Заемные средства		3-7			Исключена
Кредиторская задолженность		2-5
Выручка от продаж		0,5-2	1,25		Исключена
Затраты		2-4
Доходы операционные и Внереализационные		2-4
Расходы операционные и внереализационные		2-4

Валюта баланса - 327341.

Среднее арифметическое данных гр. 5 - 56188.

В составе данных гр. 5 есть величины 55 и 0, которые для данного предприятия исключают из расчета, так как они значительно отличаются от остальных данных. После их исключения новое значение средней - 6954.

После округления принятое значение общего уровня существенности - 7000.

Вообще говоря, этот показатель практически невозможно использовать как критерий отнесения всех выявленных в ходе проверки искажений к существенным. Более приемлемыми являются частные уровни существенности искажений статей отчетности и соответствующих предпосылок их формирования.

Один из методов расчета частных уровней существенности по данным оборотно-сальдовой ведомости сводится к следующему.

Заполняется табл. 3.11.

Таблица 3.11

Счет	Обороты	Сальдо	Частный уровень существенности
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
I	Di	Ki	Sdi	Ski	Усi
Итого	D	К	Sd	Sk	УС

По данным табл. 3.11 выполняется следующий расчет:

1) рассчитывается процент Р общего уровня существенности:

2) рассчитывается общий уровень существенности УС:

3) рассчитывается частный уровень существенности Ус i для каждого счета:

Отметим, что единого научно обоснованного метода определения общего и частных уровней существенности предполагаемых искажений финансовой отчетности не сложилось. Поэтому любая методика, закрепленная в специальном внутрифирменном стандарте аудиторской организации, имеет право на существование.

При любой выбранной или разработанной методике расчета общего уровня существенности и его распределения аудитор вынужден работать с таблицами, содержащими отчетную или промежуточную бухгалтерскую информацию. Если аудитор имеет главные массивы АСБУ - массив сальдо счетов и ЖБП, любой формализованный расчет, использующий эти данные, может быть выполнен автоматически.

Наиболее разумный подход проявляется в ограничении ошибки в ЖБП некоторого порога р, скажем р = [5%; 10%]. Не совсем разумно общее допустимое искажение распределять в соответствии с весом частной суммы Si в общей сумме S. Этого и не нужно производить на стадии планирования.

Предварительная оценка общего уровня существенности уточняется в процессе выявления конкретных искажений отчетности и соответствующих предпосылок ее формирования. Только анализ источников искажений, их окончательная качественная и количественная оценка позволят аудитору профессионально оценить достоверность отчетности во всех существенных отношениях.

Планирование аудита в условиях КОД

Дата добавления: 2015-11-28